I FSK 630/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-12-19	
Data wpływu	2021-04-06	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bartosz Wojciechowski
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 738/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 14c par. 1 i 2, art. 120, art. 121 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 738/20 w sprawie ze skargi J. Spółka Jawna w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. Spółki Jawnej w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2021r. sygn. akt I SA/Kr 738/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi J. Spółka Jawna w S. na interpretację indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej. Opisany wyrok oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku istota sprawy sprowadzała się do kwestii, czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym parkowanie samochodów służbowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony w pobliżu miejsca zamieszkania lub na posesji pracownika uprawnia podatnika do pełnego odliczenia VAT z tytułu wydatków na ich eksploatację. Wedle skarżącej fakt parkowania samochodów osobowych w pobliżu miejsca zamieszkania lub na posesji pracownika nie wyklucza możliwości pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z ich eksploatacją. Wnioskodawca zabezpieczył się bowiem przed ryzykiem użytku prywatnego tych samochodów, poprzez ich monitorowanie oraz wprowadzenie regulaminu użytkowania samochodów zakazującego używania samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika i wprowadzający kary za naruszenie tego zakazu. Pracownicy pracują w zadaniowym systemie czasu pracy, a ten liczony jest od wyjazdu z miejsca, w którym zaparkowane było auto, a kończy się w momencie zaparkowania samochodu po wykonanych zleceniach. Wnioskodawca nie posiada parkingu, na którym służbowe samochody osobowe mogłyby być parkowane. Charakter działalności wymusza na nim, aby był elastyczny. Niejednokrotnie występują zlecenia ad hoc. Czas reakcji na takie zlecenie, w przypadku gdyby kierowca nie miał samochodu służbowego w miejscu zamieszkania, wydłużyłby się znacznie, a to spowodowałoby, że usługi świadczone przez wnioskodawcę byłyby mniej konkurencyjne.

Rozważając przedstawione zagadnienie organ interpretacyjny wskazał, że przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić wyeliminowanie użytku prywatnego używanego pojazdu samochodowego dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdu muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

W odniesieniu do opisanych we wniosku samochodów osobowych, użytkowanych przez pracowników wnioskodawcy, zdaniem organu, nie będą spełnione przesłanki do uznania, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Opisany we wniosku sposób wykorzystania samochodów osobowych i ich nadzór kontrolny wprowadzony przez wnioskodawcę nie jest wystarczający, aby przyjąć, że samochody osobowe użytkowane przez pracowników są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Samo parkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania (przez rozpoczęciem i po zakończeniu wyjazdu służbowego), co do zasady, pozwala pracownikowi na potencjalne wykorzystanie samochodu do jego celów prywatnych. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. W żaden sposób nie zmienia tego wprowadzony regulamin, którym zobowiązano pracowników do wykorzystywania ww. pojazdów wyłącznie na cele działalności gospodarczej podatnika.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż podziela stanowisko skarżącej, że organ nie przedstawił prawidłowego stanowiska w kwestii będącej przedmiotem wniosku o interpretację i ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że zaprezentowane przez spółkę stanowisko nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia pojazdów do celów prywatnych. Uzasadniony jest zarzut, że z niewiadomych powodów organ uznał, iż sposób wykorzystania samochodów i ich nadzór kontrolny wprowadzony przez podatnika nie jest wystarczający, by przyjąć, że pojazdy wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Trafnie akcentuje się w skardze, że u podstaw rozstrzygnięcia wniosku legło nieumotywowane w istocie założenie, iż samo parkowanie samochodu w miejscu zamieszkania pracownika przesądza o jego wykorzystywaniu do celów prywatnych. Tymczasem, jak stwierdza sam organ w uzasadnieniu interpretacji, oceny powyższe muszą być dostosowane do specyfiki działalności podatnika i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdu muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku.

Skarżąca wskazała we wniosku, że prowadzi działalność m.in. w zakresie pasażerskiego transportu lądowego miejskiego i podmiejskiego (PKD 4931Z), usług związanych z turystyką (PKD 7912Z, 7990Z, 7911A, 7990A, 7990B), a także wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych, furgonetek i innych z wyłączeniem motocykli (PKD 7711Z, 7712Z). Oferta świadczonych usług obejmuje m.in. transfery lotniskowe na trasie K. – B., K. – P., transfery z K. do Z., jak również wycieczki do O. (A.), W., M. T. B. K., E.

Samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony są przeznaczone do przewozu 9 osób łącznie z kierowcą. Wykorzystywane są do obsługi transferów, w tym lotniskowych i wycieczek krajowych. Ich średniomiesięczny przebieg wynosi około 4000 kilometrów. Siedziba wnioskodawcy mieści się w S., natomiast głównym miejscem prowadzenia działalności jest K.

Z uwagi na brak miejsc parkingowych w obrębie głównego miejsca prowadzenia działalności wnioskodawcy (centrum K.), jak również w związku ze specyfiką prowadzonej działalności, samochody osobowe parkowane są w pobliżu miejsca zamieszkania lub na posesji pracowników. Pracownicy wykonują pracę w zadaniowym systemie czasu pracy. Samochody wykorzystywane są wyłącznie w celach służbowych, a ich parkowanie jest korzystne jedynie dla podatnika i nie służy zaspokojeniu prywatnych potrzeb pracownika w postaci dojazdu do pracy. Parkowanie w pobliżu miejsca zamieszkania jest korzystne ze względu na możliwość zapewnienia najwyższego poziomu bezpieczeństwa firmowemu mieniu powierzonemu kierowcom, zminimalizowanie czasu potrzebnego na zrealizowanie usług, a także zapewnienie, że pojazd jest właściwie przygotowany do świadczenia usług (czystość wewnątrz jak i na zewnątrz, o którą pracownik ma obowiązek zadbać każdego dnia przed odbiorem klienta, w ramach swoich obowiązków służbowych). Dodatkowo spółka wprowadziła regulamin, którym zobowiązano pracowników do wykorzystywania ww. pojazdów wyłącznie na cele działalności gospodarczej podatnika. W regulaminie zakazane zostaną przejazdy prywatne, a także powierzanie samochodu do używania innym osobom. Pojazdy w żadnym wypadku nie będą mogły być wykorzystywane do celów prywatnych. Zastrzeżona zostanie także możliwość kontrolowania sposobu wykorzystania przekazanych pojazdów oraz odpowiedzialność pracowników za naruszenie postanowień regulaminu. Dodatkowo Wnioskodawca zawrze z pracownikami umowy powierzenia samochodu służbowego. U podatnika został stworzony dział logistyki odpowiedzialny za racjonalne i najbardziej ekonomiczne zaplanowanie wykorzystania samochodów do transferów lub wycieczek. Na bieżąco kontroluje również trasy wykonywane przez samochody. We wszystkich samochodach zamontowane są GPS-y, co pozwala na bieżącą kontrolę lokalizacji pojazdów. Niejednokrotnie zdarzają się zlecenia ad hoc. Wówczas logistyka analizuje, biorąc pod uwagę czas pracy pracowników, zaplanowane zlecenia oraz odległość, w jakiej znajdują się pojazdy i pracownicy, który samochód i kierowca mogą obsłużyć zlecenie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ nie odniósł się do powyższych istotnych dla oceny prawidłowości stanowiska podatnika okoliczności; jego wywód całkowicie abstrahuje zwłaszcza od charakteru prowadzonej przez podatnika działalności, kwestii zadaniowego czasu pracy jego pracowników, ich ewentualnego mobilnego charakteru, nadzoru kontrolnego wprowadzony przez wnioskodawcę, a także powołanego orzecznictwa, a co w konsekwencji stanowisko organy czyni nieweryfikowalnym. Powyższe prowadzi do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak dokonania pełnej oceny stanowiska skarżącej i brak udzielenia odpowiedzi na jej pytanie, a także brak pełnego uzasadnienia prawnego stanowiska prezentowanego przez organ, w tym brak wyjaśnienia z jakich przyczyn uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa, a te wprost nakazują organowi interpretacyjnemu dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy oraz przedstawić to uzasadnienie prawne (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Na organie ciąży również obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Urzeczywistnienie standardu wynikającego z art. 121 § 1 stanowi przedstawienie w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Rzeczą organu przy ponownym rozpoznawaniu wniosku będzie dokonanie pełnej oceny stanowiska skarżącej przez pryzmat wszystkich przywołanych przez nią okoliczności istotnych dla kwestii wykorzystywania samochodów wyłącznie dla działalności gospodarczej podatnika.

1.4. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uznał, że z powodu naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów Ordynacji podatkowej, należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku Sądu pierwszej instancji, który to wyrok zaskarżył

w całości. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznania skargi i jej oddalenia, a ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 57a w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wyjście przez Sąd I instancji poza zakres zaskarżenia, polegające na przyjęciu, że "Organ naruszył (...) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania pełnej oceny stanowiska skarżącej i brak udzielenia odpowiedzi na jej pytanie, a także brak pełnego uzasadnienia prawnego stanowiska prezentowanego przez organ, w tym brak wyjaśnienia z jakich przyczyn uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe", podczas gdy skarżąca nie sformułowała zarzutu naruszenia ww. przepisów w skardze na interpretację indywidualną;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne uchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego zamiast oddalenia skargi skarżącej, w skutek uprzedniego błędnego uznania, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ wydając interpretację naruszył prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, poprzez brak odniesienia się organu do istotnych dla oceny prawidłowości stanowiska podatnika okoliczności; jego wywód całkowicie abstrahuje zwłaszcza od charakteru prowadzonej przez podatnika działalności, kwestii zadaniowego czasu pracy jego pracowników, ich ewentualnego mobilnego charakteru, nadzoru kontrolnego wprowadzony przez wnioskodawcę, a także powołanego orzecznictwa, a co w konsekwencji stanowisko organu czyni nieweryfikowalnym. W ocenie organu, ww. uchybienia wyroku miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA w Krakowie prawidłowo ocenił wydaną interpretację indywidualną mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi

i zasądzenie kosztów zastępstwa kasacyjnego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa

w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. W punkcie wyjścia należy przypomnieć, jaką funkcję w obrocie prawnym pełnić mają indywidualne interpretacje prawa podatkowego. W tym zaś zakresie nie ulega wątpliwości, że celem tej instytucji ma być uzyskanie przez rzeczywistego, bądź potencjalnego podatnika pewności co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych - co niezmiernie istotne - do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego.

3.3. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do dyspozycji art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl § 3 tego artykułu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można przy tym odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, o czym stanowi art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z powołanych regulacji prawnych dostatecznie jasno wynika, że na użytek postępowania, w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, to wnioskodawca decyduje po pierwsze o tym jakich przepisów podatkowych interpretacji oczekuje, a po drugie o tym, jak - w kontekście zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego - umiejscawia te właśnie, wątpliwe ze swojego punktu widzenia przepisy podatkowe. W takich uwarunkowaniach zainteresowany wyraża następnie własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu już zaistniałego lub przyszłego. Natomiast rolą organu, który wydaje interpretację indywidualną, jest jedynie "ocena stanowiska wnioskodawcy", czyli tego jak on w wątpliwym dla siebie zakresie kwalifikuje prawnie przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Innymi słowy, organ musi albo potwierdzić zasadność zapatrywań prawnych wnioskodawcy - jeśli ocenia je jako prawidłowe (i wtedy może nawet zaniechać prawnego uzasadnienia takiej oceny), albo negatywnie ocenić owe zapatrywania i wówczas podać w ich miejsce prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

Odnośnie funkcji gwarancyjnej interpretacji przedstawiony we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Nieprawdziwe lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) działało będzie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji. wnioskodawca formułując określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) decyduje o granicach rozpatrzenia sprawy z wniosku o wydanie interpretacji określonych przepisów prawa podatkowego. Skuteczność interpretacji uzależniona jest od tego, czy wszystkie elementy stanu faktycznego, będącego podstawą wydanej interpretacji wystąpią w przyszłości.

3.4. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż organ interpretacyjny nie przedstawił prawidłowego stanowiska w kwestii będącej przedmiotem wniosku o interpretację i ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że zaprezentowane przez Spółkę sposób wykorzystania samochodów osobowych i ich nadzór kontrolny wprowadzony przez Wnioskodawcę nie jest wystarczający, aby przyjąć, że samochody osobowe użytkowane przez pracowników są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika - jest zasadne. Lektura zaskarżonej interpretacji jest jednoznaczna i nie ma wątpliwości, że w zakresie merytorycznym organ zawarł ogólne, przywołane wyżej sformułowanie w jednym akapicie na stronie 10 interpretacji. Organ interpretacyjny w istocie uniknął wydania interpretacji w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą. Ten stan faktyczny jest bardzo rozbudowany, przywołano w nim wiele okoliczności faktycznych, które miały potwierdzać argumentację skarżącej, iż samochód wykorzystywany jest wyłącznie w działalności gospodarczej. Okoliczności te przywołano w pkt 1.2, a przede wszystkim w pkt 1.3 niniejszego uzasadnienia. Organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do tych, kluczowych dla właściwej oceny sprawy okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą, nie uwzględnił już ugruntowanych poglądów orzecznictwa w tym zakresie, które powinny być odniesione do sprawy, a przez to dokonał wadliwej oceny sprawy będącej przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną. W związku z tym należy stwierdzić, iż zarzuty dotyczące naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione.

3.5. Odnosząc się do zarzutu związanego z naruszeniem art. 57a w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, co następuje. W skardze kasacyjnej ten zarzut uzasadniono tym, że skarżąca nie sformułowała w skardze na interpretację indywidualną zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, ani też art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a jedynie zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyszedł poza zakres zaskarżenia, co w rozumieniu art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest dopuszczalne.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W istocie na podstawie art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż w skardze do Sądu pierwszej instancji oprócz sformułowania zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego (co jest na obecnym etapie sprawy bez znaczenia, bowiem w zaskarżonym wyroku nie oceniano tych przepisów) podniesiono następujący zarzut: "Naruszenie przepisów prawa proceduralnego, a to art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewskazanie w interpretacji prawidłowego stanowiska w kwestii będącej przedmiotem wniosku o interpretację i ograniczenie się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia pojazdów do celów prywatnych, co powoduje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100% nie przysługuje".

Nie można zatem uznać, iż Sąd pierwszej instancji wyszedł poza zakres zaskarżenia, skoro właśnie ten zarzut uwzględnił i stwierdził, iż zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu, a to narusza art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ogólnikowe odniesienie się do przedstawionego stanu faktycznego i nieuwzględnienie wszystkich okoliczności wskazanych przez skarżącą. Na stronie 3 uzasadnienia skargi zarzucono, iż: "Zdaniem organu opisany sposób wykorzystania samochodów osobowych i ich nadzór kontrolny wprowadzony przez Skarżącą nie jest wystarczający aby przyjąć, że samochody osobowe użytkowane przez pracowników są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Organ wskazał, że samo parkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania, co do zasady, pozwala pracownikowi na potencjalne wykorzystanie samochodu do jego celów prywatnych. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. W żaden sposób nie zmienia tego wprowadzony regulamin, który nakłada obowiązek wykorzystywania ww. pojazdów wyłącznie na cele działalności gospodarczej Podatnika".

Powyższe oznacza, iż orzekający Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza zakres zaskarżenia, bowiem skarżąca sformułowała i uzasadniła zarzuty, które uwzględnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Przez to nie można uznać, iż samo wskazanie w uzasadnieniu wyroku na rzeczywiście nie przywołane w skardze art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej narusza art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Bowiem nie tylko te przepisy stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, ale także te, które należycie, tzn. w zgodzie z treścią art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sformułowano i uzasadniono w skardze.

3.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w oparciu o art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)