I FSK 268/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-05-08	
Data wpływu	2012-02-27	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Dagmara Dominik-Ogińska /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Krzysztof Stanik	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Po 559/11	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 1 pkt 37; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 135; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik - Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 559/11 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o. o. w P. kwotę 397 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Po 559/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2011r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia Sąd I instancji podał, że w dniu 20 stycznia 2011 r. został złożony przez spółkę z o.o. S. (zwanej dalej: "spółką/skarżącą") wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku tzw. usług assistance. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: spółka jest przedsiębiorstwem świadczącym usługi kompleksowej pomocy drogowej (tzw. usługi assistance) i w ramach swojej działalności nawiązała bliską współpracę z kilkoma towarzystwami ubezpieczeniowymi (zakładami ubezpieczeń), które w zamian za zapłatę składki oferują klientom (ubezpieczonym) usługi obejmujące zapewnienie pomocy w przypadku unieruchomienia pojazdu na skutek wypadku, awarii lub innego zdarzenia losowego. Rolą spółki w ramach tej współpracy jest zapewnienie ubezpieczonym usług pomocy drogowej w razie wystąpienia zdarzenia wymienionego w umowie ubezpieczenia zawartej przez zakład ubezpieczeń z klientem. Z perspektywy klienta, opisana powyżej relacja pomiędzy nim a zakładem ubezpieczeń stanowi jedną usługę, tj. klient na podstawie umowy zawartej z zakładem ubezpieczeń zostaje objęty ochroną ubezpieczeniową zapewniającą wyżej wymienione świadczenia pomocy drogowej w przypadku unieruchomienia pojazdu, przy czym wykonanie tych świadczeń zakład ubezpieczeń zleca wnioskodawcy, innymi słowy, w ramach umowy ze spółką, zakłady ubezpieczeń działając, zgodnie z przepisami ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 11, poz. 66 ze zm.), zlecają spółce wykonanie swoich zobowiązań wynikających z umów ubezpieczenia zawartych z klientami (ubezpieczonymi). Świadczenia spółki (usługi assistance) są w tym przypadku wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Szczegółowe zasady świadczenia usług assistance przez spółkę są uregulowane w umowach wykonawczych zawartych przez niego z zakładami ubezpieczeń. Zakres obowiązków spółki wynikający z tych umów obejmuje szereg czynności składających się na usługę assistance, w tym w szczególności: prowadzenie centrum zgłoszeniowego (tzn. przyjmowanie zgłoszeń i organizowanie pomocy i należnych świadczeń); holowanie (transport) pojazdów unieruchomionych na skutek wypadku, awarii lub innego zdarzenia losowego; naprawę pojazdów na drodze; zapewnienie pełnej gotowości sieci podwykonawców w Polsce i zagranicą, do świadczenia usług objętych ubezpieczeniem; organizowanie i/lub pokrycie kosztów noclegów dla osób, które podróżowały unieruchomionym pojazdem; wynajem samochodu zastępczego na czas naprawy unieruchomionego pojazdu. Opisane powyżej świadczenia spółki świadczone na zlecenie zakładów ubezpieczeń w związku z zaistnieniem zdarzenia objętego umową ubezpieczenia zawartą przez klienta z zakładem ubezpieczeń stanowią tzw. usługę kompleksową dla celów VAT, innymi słowy, pomimo tego, że świadczenie spółki obejmuje wiele elementów składowych, dla celów VAT stanowi ono jedną całość, tj. usługę kompleksową, której podstawowym celem jest zapewnienie usługi pomocy drogowej (assistance) dla klientów objętych ochroną ubezpieczeniową przez współpracujące z wnioskodawcą zakłady ubezpieczeń. Zostało to potwierdzone w otrzymanej przez wnioskodawcę indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 9 lipca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr ... Spółka zaznaczyła, iż w odniesieniu do opisanych powyżej usług assistance świadczonych w związku z umowami zawartymi z zakładami ubezpieczeń, otrzymał interpretację indywidualną z dnia 2 maja 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr ..., w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy o objęciu wskazanych usług assistance zwolnieniem z opodatkowania VAT. Zważywszy na zmianę redakcji przepisów ustawy o VAT, spółka ponownie zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie w celu potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym, usługi assistance - świadczone przez spółkę na zlecenie zakładów ubezpieczeniowych, w związku z zaistnieniem zdarzenia objętego umową ubezpieczenia zawartą przez klienta z zakładem ubezpieczeń - są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ?

Spółka wyraziła pogląd, że w przedstawionym stanie faktycznym świadczone przez nią usługi assistance są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o VAT") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Wspomniane usługi stanowią bowiem element zwolnionej z VAT usługi ubezpieczeniowej wykonywanej przez zakłady ubezpieczeń (jako, że zakłady ubezpieczeń zlecają spółce wykonanie części świadczeń składających się na usługę ubezpieczeniową), stanowiąc jednocześnie odrębną od tych usług całość (tj. kompleksową usługę pomocy drogowej, która może funkcjonować na rynku także "w oderwaniu" od usługi ubezpieczeniowej) i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej przez zakłady ubezpieczeń (stanowią one bowiem wykonanie zobowiązania zakładu ubezpieczeń wynikającego z umowy ubezpieczenia, tj. zapewnienie pomocy drogowej w sytuacji realizacji zdarzenia określonego w tej umowie).

1.3. W wydanej w dniu 20 kwietnia 2011 r. interpretacji indywidualnej nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj.: art. 5 ust, 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust, 1, art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 14 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, a także art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WI Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s.1 i nast. ze zm.; zwanej dalej "Dyrektywą 112"). W oparciu o opis sprawy oraz powołane przepisy organ podatkowy stwierdził, że usługi assistance polegające na zapewnieniu pomocy w przypadku unieruchomienia pojazdu na skutek wypadku, awarii lub innego zdarzenia losowego - świadczone przez spółkę na zlecenie zakładów ubezpieczeniowych, w związku z zaistnieniem zdarzenia objętego umową ubezpieczenia zawartą przez klienta z zakładem ubezpieczeń - nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

1.4. W dniu 9 maja 2011 r. wpłynęło wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa.

1.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu od wydanej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że usługi tzw. pomocy drogowej (usługi assistance) świadczone przez skarżącą nie mieszczą się w dyspozycji art. 43 ust. 13 ustawy o VAT (tj. nie mogą być uznane za element usług ubezpieczeniowych, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do wykonywania tych usług), a w konsekwencji uznanie, że usługi świadczone przez spółkę nie korzystają zwolnienia z opodatkowania VAT;

- art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE z dnia 30 marca 2010r. C 83, s. 47 i nast. (wersja skonsolidowana) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpośrednim powołaniu się na przepisy Dyrektywy 112 pod pozorem posłużenia się wykładnią prowspólnotową przepisu prawa krajowego;

- art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm. zwana dalej "Konstytucją RP") poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych związanych z wykładnią art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT na niekorzyść podatnika;

- art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p.") polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych;

- art. 14c § 1 i art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i niewyjaśnienie dlaczego zdaniem organu przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w sprawie spółki.

W kontekście powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Spółki według norm przepisanych.

2.2. Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku uznał skargę za nieuzasadnioną. W swym uzasadnieniu wskazał, że ze swego założenia konstrukcję prawną każdego podatku od wartości dodanej ma cechować powszechność polegająca na tym, iż każdy dostawca towaru i usługi ma podlegać obowiązkowi podatkowemu w tymże podatku. Przyjęcie takiego rozwiązania zgodne jest również z brzmieniem art. 84 Konstytucji RP (zasada powszechności opodatkowania, wszelkie zwolnienia naruszają nie tylko konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania , ale i równości wobec prawa, ) oraz mogą być sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP – zasadą demokratycznego państwa prawnego realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej. Wszelkie zwolnienia podatkowe ustanawiane przez poszczególnych ustawodawców krajowych pozostają w kolizji z regułami harmonizacyjnymi europejskiego prawa podatkowego, co jest szczególnie istotne w dobie powszechnego kryzysu finansów publicznych i zakłóceniami funkcjonowania europejskiego wolnego rynku. By ratować i stabilizować polskie finanse publiczne, została w dniu 7 lipca 2009r. podjęta decyzja Rady w sprawie istnienia nadmiernego deficytu w Polsce (2009/589/WE - Dz. U. UE. z dnia 4 sierpnia 2009r. L 2002 s. 46 - 47). Jednym z najistotniejszych instrumentów prawnych służących naprawie polskich finansów publicznych jest weryfikacja i ograniczenie w interesie wszystkich Polaków niektórych dotychczasowych przywilejów podatkowych (zwolnień i ulg) w najważniejszym pod względem fiskalnym polskim podatku, jakim jest podatek od towarów i usług.

3.2. Zdaniem Sądu I instancji przy interpretacji zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust.1 pkt. 37 ustawy o VAT należy w pierwszej kolejności podjąć próbę określenia czynności, tzw. usług ubezpieczeniowych podlegających temu zwolnieniu. Wobec braku w samej ustawie o VAT definicji legalnej należy przy ustalaniu zakresu przedmiotowego i podmiotowego odwołać się w pierwszej kolejności do wewnętrznej wykładni systemowej (w europejskim i polskim prawie podatkowej) , a dopiero później do wykładni zewnętrznej.

3.3. Powołując się na treść art. 135 ust.1 lit. a) Dyrektywy 112 zauważono, że dyrektywa ta nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani pomocniczych usług ubezpieczeniowych, jednak zgodnie z zasadą wynikającą z art.13 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - (Dz.U. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145, s. 1 ze zm.; zwana dalej "VI Dyrektywą"), terminy używane do określenia zwolnień podatku muszą być ściśle interpretowane, gdyż stanowią wyjątki od ogólnej zasady przewidującej, iż podatek od wartości dodanej pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

3.4. Sąd I instancji zauważył, że na gruncie dotychczasowej praktyki orzeczniczej "czynność ubezpieczeniowa" charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa w każdym jednak przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego pomiędzy usługodawcą, który domaga się zwolnienia podatkowego w podatku od wartości dodanej, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem ( czyli ubezpieczonym). Zdaniem Sądu I instancji z opisu zdarzenia faktycznego związanego ze świadczeniem usług w zakresie assistance realizowanych w oparciu o umowy z zakładami ubezpieczeniowymi wynika, iż spółka nie pozostaje w żadnych stosunkach prawnych z ubezpieczonym, a wyłącznie z zakładem ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego wykonuje czynności wskazane we wniosku. Tym samym na gruncie przepisów Dyrektywy 112 zwolnienie od VAT w przedmiotowej sprawie nie przysługuje.

3.5. Ponadto Sąd I instancji zauważył, że na gruncie polskiego prawa podatkowego pojęcie zwolnionej od opodatkowania VAT działalności ubezpieczeniowej wyjaśniane być może poprzez stosowanie zewnętrznej wykładni systemowej – uregulowanej w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn.Dz. U. z 2010 r., Nr 11, poz. 66 ze zm.). Sąd I instancji doszedł do konkluzji, że tylko czynności wymienione w art. 3 ust. 4 pkt.1-6 i ust. 5 ww. ustawy wykonywane przez te podmioty mogą być traktowane w Polsce jako czynności ubezpieczeniowe, ale wyłącznie w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Skoro zatem z opisu sprawy wynika, iż spółka – w ramach umów zawieranych z zakładami ubezpieczeń - jest przedsiębiorstwem świadczącym usługi kompleksowej pomocy drogowej (usługi assistance) to zdaniem Sądu I instancji spółka nie świadczy jako podmiot gospodarczy usług ubezpieczeniowych jako usług stricte finansowych w rozumieniu ustawy o działalności ubezpieczeniowej (a wyliczonych w art. 3 ust. 4 pkt.1-6 i ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej). Oznacza to, iż nie może on korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust.1 pkt. 37 ustawy o VAT znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2011 r., gdyż nie świadczy usług ubezpieczeniowych.

3.6. Odnośnie możliwości skorzystania przez spółkę ze zwolnienia z art. 43 ust.13 ustawy o VAT, Sąd I instancji zauważył, że niewątpliwie usługi assistance świadczone przez spółkę stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie może być zlecone przez zakład ubezpieczeń innym podmiotom. Jednak z brzmienia powyższego przepisu wynika, iż zwolnienie z tego przepisu stosuje się również do świadczenia usług stanowiących element usługi wymienionej w art. 43 ust.1 pkt. 7 i 37- 41 ustawy o VAT, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługi assistance wykonywane przez spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń stanowią niewątpliwie odrębną całość i są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń. Jednak usługi assistance wymienione we wniosku, a wykonywane przez spółkę na podstawie umów zawartych z zakładem ubezpieczeń nie stanowią usługi właściwej do wykonywania usługi podstawowej, tj. usługi zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem nie są wymienione jako czynność ubezpieczeniowa w ustawie o działalności ubezpieczeniowej. Sąd I instancji nie dopatrzył się również naruszenia przepisów proceduralnych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez spółkę zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej " ppsa"), tj.:

- art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że usługi assistance (pomocy drogowej) świadczone przez spółkę nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT (tj. nie mogą być uznane za element usług ubezpieczeniowych, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do wykonywania tych usług), co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że usługi świadczone przez spółkę nie korzystają ze zwolnienia z VAT;

- art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z:

a/ art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawniej: art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpośrednio powołaniu się na przepis Dyrektywy 112 pod pozorem posłużenia się wykładnią prowspólnotową przepisu prawa krajowego;

b/ art. 2, art. 7 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w niniejszej sprawie przejawiające się na oparciu rozstrzygnięcia na argumentach nieznajdujących uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa i wydaniu rozstrzygnięcia, którego celem było ratowanie sytuacji polskich finansów , co doprowadziło do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady legalizmu oraz naruszyło prawo Spółki do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez sąd;

c/ art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy interpretacji organu podatkowego, która pozostaje w sprzeczności z innymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego wydanymi przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych, co doprowadziło do istotnego pogorszenia sytuacji Spółki w porównaniu z sytuacją innych przedsiębiorców prowadzących działalność w tej samej branży (tj. zajmujących się świadczeniem usług typu assistance), a zatem skutkowało naruszeniem konstytucyjnej zasady równości wynikającej z tych przepisów;

d/ art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz w związku z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 poprzez dokonanie takiej wykładni przepisów ustawy o VAT, która pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności tego podatku, przejawiającą się w obowiązku traktowania na gruncie VAT w podobny sposób towarów lub usług pozostających wobec siebie w pozycji konkurencyjnej. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ppsa w związku z art. 174 pkt 1 ppsa oraz zasądzenie na rzecz Spółki na podstawie art. 203 ppsa kosztów postępowania kasacyjnego (w tym: kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych).

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka szeroko argumentuje swoje stanowisko, że usługi assistance przez nią świadczone na zlecenie zakładów ubezpieczeń w związku z zaistnieniem zdarzenia objętego umową ubezpieczenia zawartą przez klienta z zakładem ubezpieczeń powinny korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Wynika to w sposób jednoznaczny z wykładni gramatycznej art. 43 ust. 13 ustawy o VAT albowiem sporne usługi stanowią element usług ubezpieczeniowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i jednocześnie stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usług zwolnionych z VAT. W związku z powyższym błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że sporne usługi nie są właściwe dla świadczenia usług ubezpieczeniowych, jako że nie są wymienione jako czynność ubezpieczeniowa w ustawie o działalności ubezpieczeniowej. Zdaniem skarżącej bez wątpienia usługi spółki nakierowane na wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia stanowią czynność odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia czyli stanowią czynność ubezpieczeniową w rozumieniu ustawy o działalności ubezpieczeniowej i są, w konsekwencji, właściwe dla świadczenia usług ubezpieczeniowych. Zdaniem spółki nieuzasadnione jest dokonywanie przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w świetle postanowień prawa unijnego albowiem w Dyrektywie 112 nie istnieje regulacja analogiczna do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Wprowadzając do ustawy o VAT ww. przepis ustawodawca zdecydował się określić zakres zwolnień z VAT w sposób szerszy niż to uczynił ustawodawca wspólnotowy. Zgodnie natomiast z powszechnie akceptowanymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, w przypadku niewłaściwej implementacji norm Dyrektywy 112 do prawa polskiego, możliwość powołania się na przepisy prawa wspólnotowego (a także na wydane na ich podstawie orzecznictwo TSUE) posiada jedynie podatnik a nie organ administracji publicznej. Wobec tego należy uznać, iż Sąd I instancji nie był uprawniony do powołania się bezpośrednio na brzmienie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, ani na orzecznictwo Trybunału wydane na jego podstawie. Zdaniem skarżącej oparcie argumentacji Sądu I instancji na trudnej sytuacji ekonomicznej Polski i Unii Europejskiej oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego w kontekście naprawiania finansów publicznych w interesie wszystkich Polaków stanowi rażące naruszenie fundamentalnych zasad wynikających z Konstytucji RP, takich jak zasada praworządności czy zasada działania na podstawie i w granicach prawa. Zdaniem skarżącej działanie Sądu I instancji naruszyło także konstytucyjne prawo spółki do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez sąd. Zasadniczym celem jaki przyświecał Sądowi I instancji było wydanie takiego rozstrzygnięcia, które przyczyniłoby się do poprawienia lub ewentualnie – nie doprowadziłoby do pogorszenia sytuacji polskich finansów publicznych. Podejście Sądu I instancji jest sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario, w myśl której wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na korzyść organów podatkowych, lecz powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Jednocześnie spółka zauważa, że poprzez utrzymanie interpretacji, która pozostaje w sprzeczności z innymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego wydanymi przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych, Sąd I instancji naruszył także konstytucyjną zasadę równości oraz zasadę demokratycznego państwa prawa prawnego. Sąd I instancji zaakceptował bowiem sytuację, w której – ze względu na odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych w indywidualnych sprawach – doszło do radykalnego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej przedsiębiorców prowadzących działalność w tej samej branży, a w konsekwencji utraty przez Spółkę możliwości efektywnego świadczenia usług na rzecz swoich klientów i konkurowania z innymi firmami z branży. Doprowadzenie przez Sąd I instancji do sytuacji, w której takie same transakcje są traktowane w sposób odmienny z punktu widzenia VAT (tj. są – w zależności od uzyskanej interpretacji – opodatkowane albo zwolnione z podatku) jest także sprzeczne z podstawową zasadą VAT jaką jest zasada neutralności. Zasada neutralności sprzeciwia się bowiem temu, aby VAT stanowił element wpływający na konkurencyjność podobnych towarów lub usług. Zaakceptowanie podejścia Sądu I instancji odnośnie wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oznaczałoby, iż przepis ten jest martwy, bowiem w praktyce nie miałby on zastosowania do żadnych usług (w praktyce trudno jest bowiem znaleźć usługi, które bardziej spełniałyby warunki określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT niż świadczone przez spółkę usługi assistance). Przyjęcie takiej wykładni godziłoby w zasadę racjonalności ustawodawcy, który nie tworzy norm prawnych, które są zbędne albo takich, które nie znajdują zastosowania w żadnej sytuacji.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, powielając argumentację zawartą w wyroku Sądu I instancji.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie albowiem za trafny należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

5.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy usługi assistance świadczone przez skarżącego na rzecz zakładu ubezpieczeń objęte są zwolnieniem z VAT przewidzianym art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

5.3. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37 – 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powołane wyżej przepisy zostały wprowadzone na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów z dniem 1 stycznia 2011r. (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476) z dniem 1 stycznia 2011r.

5.4. Należy zauważyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

5.5. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. W uzasadnieniu do wspomnianej wyżej nowelizacji ustawy o VAT brak jest w tym względzie stosownych wyjaśnień. Z kolei z odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Macieja Grabowskiego na interpelację nr 3115 w sprawie odmiennych interpretacji dotyczących opodatkowania likwidacji szkód z dnia 26 kwietnia 2012r. wynika, że wspomniany przepis jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów Dyrektywy 112, zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci.

5.6. Poczyniona przez NSA analiza orzecznictwa Trybunału pozwoliła dojść do przekonania, że niewątpliwie rzeczony przepis stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwłaszcza zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z dnia 5 czerwca 1997r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45).

5.7. Z powyższego wynika, że wbrew temu, co twierdzi Sąd I instancji powodem zmiany przepisów ustawy o VAT nie było ratowanie polskich finansów publicznych lecz konieczność dostosowania polskich przepisów do przepisów prawa wspólnotowego (zwłaszcza, co się tyczy zrezygnowania z kwalifikacji zwolnionych czynności w oparciu o klasyfikacje statystyczne) i orzecznictwa TSUE.

5.8. Niewątpliwym jest również, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa art. 131 i nast. Dyrektywy 112 (dawniej w art. 13 VI Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. w szczególności wyroki ETS: z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 36; z dnia 3 marca 2005r. sprawa C-472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. 2005, s. I-1719, pkt 24; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05 Ludwig, Zb.Orz. 2007, s. I-5083, pkt 21; z dnia 3 kwietnia 2008r. sprawa C-124/07, J.C.M. Beheer BV, 2008, s. I-02101, pkt 14).

5.9. Z uwagi na fakt, że pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie jest zdefiniowane w Dyrektywie 112 (ani nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie) Trybunał wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (por. wyroki ETS: z dnia 25 luty 1999r. sprawa C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I-973, CPP, pkt 17; z dnia 8 marca 2001r. sprawa C-240/99, Skandia, Zb.Orz. 2001, s. I-1951, pkt 37; z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 39).

5.10. Z kolei w wyroku z dnia 7 grudnia 2006r. sprawa C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, Zb. Orz. 2006, s. I-11563, Trybunał uznał usługi pomocy drogowej za usługę ubezpieczeniową. Powyższe między innymi wywiódł z treści art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 oraz art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 73/239/EWG z dnia 24 lipca 1973r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do podejmowania i prowadzenia działalności w dziedzinie ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie (Dz. U. UE z dnia 16 sierpnia 1973r. L 228, s. 3 i nast. ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą 73/729"). Na mocy art. 1 ust. 1 dyrektywy 73/239 pojęcie działalności w zakresie ubezpieczeń bezpośrednich obejmuje działalność w zakresie pomocy określoną w ust. 2 tego artykułu. Ta ostatnia działalność, świadczona osobom, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu, polega na zobowiązaniu, w zamian za uprzednią zapłatę składki, do niezwłocznego zapewnienia pomocy osobie uprawnionej na podstawie umowy o świadczenie pomocy, kiedy osoba ta znajdzie się w trudnej sytuacji w następstwie zdarzenia losowego. Pomoc taka może między innymi polegać na udzielaniu świadczeń w naturze, które w danym przypadku są realizowane przy pomocy personelu i sprzętu osoby, która ich udziela. Jak wynika z art. 2 ust. 3 dyrektywy 73/239, w razie wypadku lub awarii pojazdu drogowego pomoc taka może w szczególności przyjąć formę usunięcia awarii na miejscu lub przewiezienia pojazdu do miejsca, w którym może być wykonana naprawa. Stosownie zaś do załącznika do dyrektywy 73/239 – Część A (Klasyfikacja ryzyk według grup ubezpieczeń) w pkcie 18 wymieniono pomoc – ubezpieczenie świadczenia pomocy na korzyść osób, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu. Trybunał w szczególności stwierdził w tym względzie, że żaden powód nie uzasadnia wykładni pojęcia ubezpieczenia odmiennej niż ta zawarta w treści dyrektywy 73/239 lub VI Dyrektywy (por. powoływane wyżej wyroki ETS: w sprawie CPP, pkt 18; w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 11).

Z dniem 1 listopada 2012r. dyrektywa 73/239 została zastąpiona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II – Dz. U. UE z dnia 17 grudnia 2009r. L 335, s. 1 i nast.), gdzie zawarto analogiczne przepisy w treści art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 oraz załącznika do ww. dyrektywy – część A pkt 18.

5.11. NSA pragnie podkreślić, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ww. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

5.12. Nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, -opubl. LEX). Stąd też skuteczność nieprawidłowo implementowanej dyrektywy może być zapewniona m.in. przez instrument prawny, jakim jest wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym (wykładnia prowspólnotowa). Chodzi tutaj mianowicie o dokonywanie przez sąd krajowy takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym, (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), PiP 2004 Nr 9, s. 57). Owa wykładnia prowspólnotowa powinna sięgać tak dalece jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyroki ETS: z dnia 13 listopada 1990r. sprawa C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135, pkt 8; z dnia 10 lutego 2000 r. sprawy połączone C-270 i 271/97, Sievers i Schrage, Zb. Orz. 2000, s. I-929, pkt 62). Sformułowanie "tak daleko jak to tylko możliwe" Trybunał rozumie - w wyroku z dnia sprawa 79/83, Harz, Zb.Orz. 1984, s. 1921- w ten sposób, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym". Z kolei w literaturze wskazuje się, że "tak daleko jak tylko możliwe" oznacza "jak długo sędzia nie staje się organem prawodawczym lub organem wykonawczym" w granicach ogólnych zasad prawa (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, opubl. LEX; S. Prechal, Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 237).

Stąd też zarówno w orzecznictwie Trybunału (por. wyroki ETS: z dnia sprawa 125/88, Nijman, Zb. Orz. 1989, s. 3533; z dnia 14 lipca 1994 r. sprawa C-91/92, Faccini Dori, Zb. Orz. 1994, s. I-3325, pkt 27; z dnia 24 września 1998r. sprawa 111/97, EvoBus Austria GmbH, Zb. Orz. 1998, s. I-5411,pkt 21), jak i w literaturze (por. m.in. B. Kurcz, Dyrektywy..., s. 198; M. Szpunar, Bezpośredni skutek..., s. 57; A. Wróbel (red.) K. Gonera, D. Miąsik, A. Płachta, W. Postulski, N. Póltorak, K. Weitz, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, opubl. LEX; A. Bartosiewicz, Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT, Oficyna 2009, opubl. LEX) podkreśla się, że możliwość zastosowania wykładni prowspólnotowej jest ograniczona niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem. Stąd też

sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (wyrok ETS w sprawie Faccini Dori). Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (wyroki ETS: z dnia 19 stycznia 1982 r. sprawa 8/81, Becker, Zb. Orz. 1982, s. 53, pkt 29; z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86, Kolpinguis Nijmegen NV, Zb. Orz. 1987, s. 3969, pkt ). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (por. komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26).

Powyższy pogląd co do sposobu dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego został również ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych w którym zauważono, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA).

5.13. Zdaniem NSA polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Jako, że podatnik uznał, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak jest podstaw dla NSA do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego.

Stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...). Przeformułując powyższy przepis w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Treść powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości, zwłaszcza w kontekście wyroku ETS Komisja przeciwko Grecji co do kwalifikacji usług pomocy drogowej do usług ubezpieczenia, że dotyczy on podmiotów nie będących podmiotami ubezpieczającymi. Tych ostatnich bowiem dotyczy powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który w swej treści wskazuje na osobę "ubezpieczającego". Zatem usługa assistance będzie zwolniona jako usługa ubezpieczeniowa na mocy wskazanego wyżej przepisu.

Natomiast art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

Analizując tym samym warunki przewidziane w ww. przepisie należy stwierdzić, że usługi assistance stanowią element usługi ubezpieczeniowej czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia drogowego i mają charakter:

1/ właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Niewątpliwie usługi assistance posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, co zostało już potwierdzone w ww. wyroku ETS Komisja przeciwko Grecji.

2/ niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi assistance są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń spółki na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia.

Ponadto usługi assistance stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że usługi assistance świadczone przez spółkę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

5.14. Należy zauważyć również, że polski ustawodawca wprowadzając z dniem 1 stycznia 2011r. przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT uprzedził ustawodawcę wspólnotowego i wprowadził korzystny dla podatników przepis dający im możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT w zakresie usług ubezpieczeniowych w kształcie dopiero projektowanym przez ustawodawcę wspólnotowego.

Komisja Wspólnot Europejskich w dniu 28 listopada 2007r. KOM (2007) 747 wersja ostateczna; 2007/0267 (CNS) przedstawiła wniosek Dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych. Głównymi celami wniosku są: zwiększenie pewności prawnej dla podmiotów gospodarczych oraz krajowych administracji podatkowych, zmniejszenie ciężaru administracyjnego związanego z prawidłowym stosowaniem przepisów dotyczących zwolnienia z VAT usług ubezpieczeniowych i finansowych oraz zmniejszenie wpływu ukrytego VAT-u na koszty podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i finansowe. Wspomniane cele mogą być zdaniem Komisji osiągnięte m.in. przez sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych lub finansowych. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w pkcie 4 preambuły projektowanej dyrektywy zgodnie z którym – "szczególna niepewność powstaje wówczas, gdy podmioty gospodarcze zlecają wykonanie określonych czynności niezależnym osobom lub łączą obszary działalności między podmiotami. W celu uniknięcia niepewności w tych przypadkach należy wyjaśnić, że działalności, które są częścią składową usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiące odrębną całość i posiadające specyficzne cechy oraz istotne cechy danej zwolnionej usługi podlegają zwolnieniu na warunkach stosowanych dla danej usługi". Z uwagi na powyższe w projektowanej dyrektywie przewiduje się zmianę brzmienia art. 135 Dyrektywy 112, oraz wprowadzenie m.in. ust. 1a) zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. a) – e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Prace nad wspomnianą nowelizacją dyrektywy są kontynuowane, co wynika z dokumentu Rady UE z dnia 14 grudnia 2011r. Nr 18650/11, FISC 170 (2007/0267 (CNS).

5.15. Z racji zasadności zarzutu naruszenia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, Sąd II instancji uznał za zasadne odstąpienie od ustosunkowania co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

5.16. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.