Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011r. sprawy ze skargi M. K. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.

R. K. prowadził w 2005 roku pozarolniczą działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowe "A" D. C., R. K. spółka jawna, w której posiadał 50% udziałów. Przedmiotem wykonywanej przez spółkę działalności gospodarczej były usługi: monterskie, spawalnicze, ślusarskie, nadzór oraz prace administracyjno-projektowe.

W zeznaniu podatkowym druku PIT-36 za rok 2005 M. i R. K. wykazali dochód łączny w kwocie 91.742,98 zł, w tym z działalności gospodarczej dochód w kwocie: 65.630,79 zł (przychód: 2.161.473,29 zł, koszty uzyskania przychodu: 2.095.842,50 zł), z emerytury - dochód w kwocie 7.914,30 zł, z wynagrodzeń dochód w kwocie 18.197,89 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne podatnika oraz jego małżonki oraz kwoty z tytułu używania sieci internetowej, podstawa opodatkowania wyniosła 42.624,00 zł, a podatek wyliczony wg skali 16.368,96 zł. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika oraz małżonki oraz wydatków mieszkaniowych należny podatek ukształtował się na poziomie 13.149,00 zł.

W dniu 30 kwietnia 2007 r. M. i R. K. złożyli korektę zeznania PIT-36 za rok 2005, w której obniżyli koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności o 36.693,35 zł poprzez pominięcie zakupu usług od podwykonawców J. R., R. R. w części (50%) przypadającej na podatnika jako wspólnika spółki do kwoty 2.059.149,15 zł, podwyższając tym samym dochód z tej działalności do kwoty 102.324,14 zł. Należny podatek wykazali w kwocie 24.158 zł.

W dniu 31 maja 2007 r. wpłynęła kolejna korekta zeznania PIT-36, w której zmieniono błędne wpisanie sumy zaliczek oraz kwoty nadpłaty.

W dniu 27 września 2007r. państwo K. dokonali kolejnej korekty podatkowej zeznania podatkowego - na podstawie art. 81 § 1 ordynacji - wyjaśniając, że na skutek przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego kontroli ustalono, iż spółka jawna "A" zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą wartość fikcyjnych faktur, na których jako wystawców wskazano: "A" s.c. i "B" sp. z o.o. (330.660,00 zł).

W dniu 27 grudnia 2007 r. państwo K. w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonali korekty zeznania podatkowego PIT-36 w zakresie sumy zaliczek wpłaconych przez podatnika i pobranych przez płatników oraz kwoty do zapłaty.

Decyzją z dnia 13 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. i R. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 222.577,00 zł. Podwyższenie wysokości należnego zobowiązania podatkowego było skutkiem korekty dochodu osiągniętego przez R. K. z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej "A". Wysokość tego dochodu Naczelnik US wyliczył w kwocie 604.552,09 zł, przyjmując za podstawę 50% udziału podatnika w spółce, zeznany przychód i koszty uzyskania przychodów spółki pomniejszone o 1.059.842,60 zł - w stosunku do wykazanych w księdze.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 17 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu I instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania M. i R. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. do kwoty 209.051,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie była kwestionowana wysokości przychodu wykazanego przez spółkę "A". Kwestia sporną była natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej wyłączył z kosztów uzyskania przychodu kwoty wynikające z rachunków i faktur, na których jako sprzedawcy usług figurują J. Ł., G. B., Z. K., J. B., W. W., M. N., K. W., A. L., K. J., Z. P., S. W., E. W..

Organ odwoławczy potwierdził, że rzekomi wystawcy faktur lub rachunków nie istnieli (dane identyfikacyjne podane na dowodach są niezgodne z faktycznymi), bądź nie prowadzili działalności, bądź nie wystawiali przedstawionych faktur (rachunków), a jeżeli wykonywali i wystawiali dokumenty za wykonane zlecenie, to inna była wartość podana na oryginale a inna na kopii dokumentu, którą posiadali wystawcy, nie potwierdzali podpisów, gdyż fikcyjne faktury wypisywali, opieczętowywali i podpisywali w imieniu rzekomych kontrahentów bliskie osoby D. C. tj.: matka Z. S. oraz brat L. G.

Również zeznania R. K. nie wyjaśniają kwestii wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach/rachunkach. W trakcie przesłuchania na większość pytań podatnik nie znał odpowiedzi. Niewiarygodnym wręcz jest, aby w sytuacji wykonania przez kontrahentów na rzecz "A" usług opisanych w zakwestionowanych fakturach podatnik, który był odpowiedzialny za nadzór nad zleconymi pracami nie wiedział nic o wykonanych usługach ani o wykonawcach tych usług. R. K. w swoich zeznaniach nie potrafił określić, jaki rodzaj prac wykonywali wystawcy opisani na fakturach i rachunkach, nie znał, bądź nie pamiętał zakresu prac, nie wiedział nic na temat odbioru prac, nie wiedział kto dokonywał odbioru faktur od wystawców, nie wiedział kto dokonywał płatności za wykonane usługi, nie wiedział jakiego rodzaju narzędziami były wykonywane usługi, gdzie były przechowywane narzędzia, czyją stanowiły własność ("A" czy kontrahentów), nie znał w ogóle wykonawców, bądź ledwo ich kojarzył.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu "wydatków" w łącznej kwocie 582.090,90 zł udokumentowanych fakturami, których rzetelność została zakwestionowana.

Organ odwoławczy uwzględnił natomiast w kosztach uzyskania przychodu wydatki w kwocie 66.913,00 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez J. S., przyjmując, że usługi zostały faktycznie wykonane.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie doliczył R.K. do przychodów z działalności gospodarczej wyliczonych według jego udziału w spółce przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Ustalono bowiem, że spółka korzystała nieodpłatnie z usług księgowych świadczonych przez Z. S. - matkę wspólniczki D. C.. Z uwagi na rodzaj prowadzonej przez spółkę księgowości zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że wartość tej usługi - świadczonej nieodpłatnie wyniosła 1.500 zł miesięcznie. W konsekwencji na podatnika jako wspólnika przypada kwota 750 zł. W skali roku daje to kwotę 9.000 zł. O tę kwotę podwyższono przypadający na podatnika przychód z udziału w spółce.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. i R. K. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego 13 listopada 2009 r., zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi, przywołując art. 23 § 2 ordynacji podatkowej, podatnicy podnieśli, że ocena organu podatkowego w kwestii określenia podstawy opodatkowania nie może być dowolna. W sprawie zarówno wartość jak i ilość zakwestionowanych dowodów jest tak duża, że skutkuje opodatkowaniem przychodów, a nie dochodów. W konsekwencji o określeniu dochodu podatnika zadecydowały przepisy prawa procesowego, a nie materialnego, czym w konsekwencji naruszono przepisy prawa materialnego z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie zastosowano się do nakazu ustalenia dochodu według normy wyrażonej w art. 24b ust. 1 ww. ustawy.

Podatnicy zarzucili naruszenie konstytucyjnej zasady nakładania podatków wynikającą z art. 217 Konstytucji RP zabraniającą kreowania wysokości zobowiązań podatkowych przez procedurę postępowania. Postępowanie takie sprzeczne jest z aktualną wykładnią sądową, w świetle której decydujące znaczenie ma zanegowanie faktu przeprowadzenia transakcji. Podkreślili, że przedmiotem działalności prowadzonej przez podatnika były głównie prace spawalnicze, zatrudnienie sięgało 100 osób, a wszystkie zakwestionowane koszty odnosiły się do wynagrodzeń za wykonane prace. Skarżący zauważyli, że pozostałe wydatki podatnik skorygował sam, a czas po jakim prowadzono postępowanie podatkowe nie sprzyjał obiektywnemu wyjaśnieniu wszelkich okoliczności. Podnieśli, że Dyrektor Izby Skarbowej opacznie odniósł się do zarzutu odwołania, iż odrzucono koszty bez relacji z przychodami. Bowiem nie chodziło o kwestionowanie przychodów w całości, a o fakt, że eliminacja kosztów w tak dużych rozmiarach prowadzi wprost do opodatkowania przychodu. W niniejszym przypadku doprowadziło to do absurdalnego wniosku o osiągnięciu przez podatnika zysków na poziomie 60% i to przy znacznym udziale tak kapitałochłonnych wydatków jakimi są koszty pracownicze. Zarzucił, że organy podatkowe nie oceniły jakie znaczenie dla wysokości dochodów miał w tym przypadku charakter działalności podatnika. Przy czym definicja kosztu podatkowego na równi traktuje znaczenie kryterium udokumentowania jak i celowości poniesienia kosztów. Organy podatkowe nie podjęły żadnej próby zbadania czy wydatki były celowe, co w tym przypadku miało decydujące znaczenie - bowiem nie można przyjąć, że jednocześnie prace zostały wykonane a zleceniodawca zapłacił za niewykonane usługi.

Podatnicy podnieśli, że organy podatkowe wbrew naczelnej zasadzie wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej nie przyjęły za podstawę opodatkowania zasady określonej w art. 180 ordynacji podatkowej, która powinna mieć w tym przypadku w pełni zastosowanie. Taki schemat postępowania godzi w zasadę prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy sam ujawnił i zdecydował o uznaniu dowodów, które na tej samej zasadzie i przy tych samych okolicznościach "a priori" były nie do przyjęcia. Jeśli więc z całą pewnością nie można stwierdzić, że i pozostałe wydatki nie zasługują na uznanie z formalnego punktu widzenia, to w tym przypadku ma zastosowanie instytucja szacowania podstaw opodatkowania.

W ocenie skarżących, organ odwoławczy nie wykazał, że zakwestionowane usługi nie zostały wykonane. Doprowadziło to do absurdalnej w mniemaniu skarżących sytuacji, że podatnik pobrał wynagrodzenie za niewykonane prace. Brak odniesienia się w powyższym zakresie do przychodów stanowi jeden z podstawowych zarzutów skargi. Ponadto skarżący zarzucił popełnienie poważnych uchybień procesowych podczas czynności przesłuchań świadków, czym naruszono zasadę wyrażoną w art. 123 ordynacji podatkowej. Ponadto pominięcie przez organ podatkowy obowiązku wyrażonego w art. 190 § 1 i 2 ordynacji podatkowej spowodowało, że małżonkowie K. nie mogli czynnie uczestniczyć w przesłuchaniach świadków. Z uwagi na fakt, że zeznania świadków miały być dowodami bezpośrednio wpływającymi na ocenę kosztów, uchybienie to miało bardzo istotne znaczenie dla sprawy.

Skarżący wskazali także na poważne uchybienia godzące w naczelną zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 ordynacji podatkowej polegające na zaliczeniu do dowodów w sprawie protokołu przesłuchania R. K. w charakterze świadka w sprawie podatkowej wspólniczki D. C. prowadzonej w Urzędzie Skarbowym oraz zastąpienie przesłuchania w charakterze świadka Z. S., prowadzącej księgowość spółki A, pobraniem od niej oświadczenia o tworzeniu fikcyjnych faktur.

Podatnicy zarzucili ponadto skarżonej decyzji niezgodność z prawem z uwagi na naruszenie zasad postępowania dowodowego z art. 122 ordynacji podatkowej przy oszacowaniu nieodpłatnych świadczeń z tytułu usług księgowych na rzecz spółki A przez Z. S.. Oszacowanie nieodpłatnych świadczeń nie może być przeprowadzone w sposób całkowicie dowolny, bowiem kategoria nieodpłatnego świadczenia jest kategorią prawną a nie matematyczną - nie może więc być określana wyłącznie na podstawie danych matematycznych, takich jak wartość średnia. Przyjęcie wartości nieodpłatnego świadczenia na podstawie danych statystycznych zamieszczonych na stronach internetowych sprowadziło się do przyjęcia abstrakcyjnej wartości, nieuwzględniającej w najmniejszym stopniu takich kryteriów jak czas wykonania, stopień trudności i podobnych kryteriów mających zastosowanie przy ocenie nakładu pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług tego samego rodzaju i gatunku, a nie na podstawie danych statystycznych, powziętych z Internetu i niemożliwych do weryfikacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że jest ona zgodna z obowiązującymi przepisami prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do tego, czy podatnik zasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane rachunkami i fakturami, w których jako sprzedawcy usług figurują J. Ł., M. N., A. L., K. W., W. W., K. J., J. B., Z. P., S. W., G. B., Z. K.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, faktury i rachunki nie dokumentują bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Stosownie do brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14. poz.176 j.t.) dalej zwana u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powyższy przepis zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. Dla zakwalifikowania określonego wydatku, czy nakładu poniesionego przez podatnika do tej kategorii, niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków.

Po pierwsze wydatek lub nakład musza być rzeczywiście poniesione. Po drugie koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Związek ten rozumieć należy jako bezpośredni co oznacza, że wydatek lub nakład kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu miały lub co najmniej - w danych okolicznościach - mogły mieć wpływ na wielkość faktycznie osiągniętego przychodu. Trzecim i ostatnim wymogiem pozostaje nie zaliczenie poniesionego przez podatnika wydatku do kategorii tak zwanych kosztów zabronionych, czyli wydatków, które ustawodawca zakazuje wliczać w ciężar kosztów – art. 23 ustawy. należy przy tym zaznaczyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku wydatku z uzyskanym przychodem i udowodnienia faktu jego poniesienia.

Mając powyższe na uwadze Sąd pragnie zaznaczyć, że w świetle poczynionych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zakwestionował szereg wydatków podatnika przyjmując, że nie mogą one zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Przedstawiona przez organ odwoławczy argumentacja dowodzi tego, że poza istnieniem faktur i rachunków, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt rzeczywistego świadczenia usług na rzecz spółki "A". Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby zakwestionowane usługi rzeczywiście zostały wykonane przez te podmioty, które widnieją na zakwestionowanych fakturach i rachunkach. Powyższe spowodowało, że za zasadne przyjąć należało stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodu. Trzeba mieć bowiem na względzie, że w przypadku zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodu, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż wydatki związane z osiąganym lub zamierzonym przychodem zostały faktycznie poniesione. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wykaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu ocenę, że zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2006 r., II FSK 742/2005).

W pierwszej kolejności zdaniem Sądu podkreślić należy, że brak jest podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom ordynacji podatkowej.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy.

W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego oraz relacje pomiędzy poszczególnymi wnioskami wynikającymi z kolejnych dowodów. Wskazać należy, że postępowanie dowodowe wykazało w sposób nie budzący wątpliwości Sądu, iż usługi, które miały być świadczone przez zakwestionowane przez organ osoby, nie zostały w istocie wykonane przez te podmioty.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że faktury, w których jako wystawca widnieje J. Ł. nie potwierdzają faktycznego wykonania usług przez tę osobę. Wprawdzie na potwierdzenie swoich twierdzeń, w toku postępowania podatkowego skarżący przedłożył pisemne oświadczenie złożone przez J. Ł., z którego wynika, że wykonał on usługi spawalnicze na rzecz spółki "A", to jednak organ prawidłowo nie uznał przedłożonego pisma za wiarygodne. Przeciwko prawdziwości złożonego oświadczenia przemawiają bowiem wnioski wynikające z analizy treści rachunków oraz fakt, że J. Ł. - co należy podkreślić - nie złożył zeznania o dochodach osiągniętych w 2005 roku. Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę na fakt, że podatnik, poza złożeniem pisemnego oświadczenia, nie wykazał żadnej inicjatywy dowodowej zmierzającej do potwierdzenia prawdziwości twierdzeń o wykonaniu usług przez J. Ł. W szczególności Sąd pragnie zwrócić uwagę na to, że nie współdziałał z organem podatkowym w celu umożliwienia mu przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka. Okoliczność ta jest o tyle znacząca, że w toku prowadzonych czynności organy podatkowe nie miały możliwości ustalenia miejsca pobytu J. Ł. Wnioskować natomiast należy, że możliwością taką dysponował skarżący. Skoro bowiem przedłożył pisemne oświadczenie, które złożone zostało w trakcie toczącego się postępowania podatkowego na co wskazuje datowanie pisma, to niewątpliwie miał wiedzę o miejscu, w którym przebywa J. Ł. W tym zakresie wykazał się jednak brakiem inicjatywy dowodowej, nie starając się w żaden sposób udostępnić organom podatkowym jakichkolwiek informacji umożliwiających skontaktowanie się z tą osobą i wezwanie jej w celu złożenia stosownych zeznań.

Trafna jest także konstatacja organu podatkowego, co do braku dowodów potwierdzających fakt wykonania usług przez W. W., J. B., G. B., K. J. i Z. K. Zaznaczenia wymaga przy tym, że twierdzenie o niewykonaniu usług nie zostało oparte przez organ wyłącznie na braku informacji o istnieniu tych osób w bazie danych organów podatkowych i nie przebywaniu w miejscu zamieszkania. Zauważyć bowiem należy, że faktu świadczenia usług przez te osoby nie potwierdził również Adam K., sprawujący nadzór nad wykonywaniem prac spawalniczych na terenie stoczni.

Organ odwoławczy prawidłowo doszedł również do wniosku, że rzeczywistego świadczenia usług nie potwierdzają faktury, w których jako wystawca widnieje M. N.. Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały bowiem, że pod adresem wskazanym na rachunkach osoba o takim nazwisku nigdy nie posiadała swojego biura i nie prowadziła tam działalności gospodarczej. Zauważyć w tym miejscu należy, że organ podatkowy mając na uwadze błąd co do nazwiska wykonawcy, który mógł powstać podczas ewidencjonowania wydatku, przeprowadził stosowne postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia tego, czy usługi nie mogły zostać świadczone przez J. N. W następstwie dokonanych ustaleń organ stwierdził jednakże, że również ten podmiot nie świadczył usług na rzecz podatnika, albowiem J. N. swoją działalność gospodarczą zawiesił od lutego 2005 r. i nadal jej nie prowadzi, a ostatni rachunek wystawił w styczniu 2005 r. na rzecz firmy "E" Ltd. sp. z o.o.

Faktu wykonania usług nie potwierdził także świadek K. W., z zeznań którego wynika, że nie zna on spółki "A" i nigdy nie wykonywał dla niej żadnych usług.

Faktu świadczenia usług na rzecz spółki "A" nie potwierdził również A. L., z zeznań którego wynika, że w 2005 r. nie prowadził działalności gospodarczej i nie współpracował z tym podmiotem. Wskazał także, że nie są mu znani wspólnicy tej spółki tj. D. C. oraz R. K.. Świadek ten nie potwierdził również autentyczności podpisu na przedłożonych przez stronę fakturach. Zaznaczył wprawdzie, że znajdująca się na dokumentach pieczęć jest autentyczna, jednakże wskazał, że została mu ona skradziona na terenie stoczni.

Postępowanie dowodowe wykazało również, że prawidłowo została zakwestionowana faktura VAT nr 23/2005, na której jako wystawca widnieje Z. P.. Przesłuchany w charakterze świadka potwierdził wprawdzie wykonanie usług na rzecz spółki "A", jednakże zaprzeczył, aby wystawiał fakturę o wskazanym numerze, a ponadto nie potwierdził autentyczności podpisu umieszczonego na tym dokumencie. Na potwierdzenie swoich zeznań świadek wskazał, że fakturę o nr 23/2005 wystawił dnia 30 listopada 2005 r. na rzecz P.P.U. F.

Trafne jest także stanowisko organu podatkowego w przedmiocie zakwestionowania trzech faktur o numerach 11, 12 i 13/2005, na których jako wystawca widnieje S. W.. W tej mierze organ zwrócił uwagę na fakt, iż pomiędzy fakturami znajdującymi się w spółce "A", a kopiami przedłożonymi przez wystawcę istnieją rozbieżności co do kwot wskazanych w tych dokumentach. Z zeznań S. W. wynika natomiast, że prawidłowe są kwoty widniejące na przedłożonych przez niego kopiach. Świadek ten potwierdził wprawdzie wykonanie usług na rzecz spółki "A", jednakże zaprzeczył, aby zapłata za wykonaną pracę nastąpiła w kwotach zaksięgowanych w ewidencji skarżącej. Odnośnie faktury 13/2005 wskazał natomiast, że nie została ona przez niego wystawiona, a widniejący na niej podpis został sfałszowany.

Zasadnie w sprawie nie uznano także za koszt uzyskania przychodu kwot wynikających z faktury nr 07/06, w której jako wystawca widnieje E. W.. Świadek ten, przesłuchiwany w trakcie postępowania podatkowego nie potwierdził autentyczności podpisu widniejącego na fakturze, a ponadto zeznał, że usługa nie była przez niego wykonywana i nie otrzymał za nią żadnej zapłaty.

W ocenie Sądu, prawidłowość wnioskowania organu co do faktu niewykonania usług przez wskazane w decyzji osoby, potwierdzona została także treścią zeznań A. K. oraz S. I. Wbrew twierdzeniom skarżącego postępowaniu organu podatkowego nie można zarzucić dowolności w ustalaniu stanu faktycznego. Wszelkie zgromadzone dowody zostały bowiem rozważone w sposób kompleksowy oraz zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a prawidłowe wnioskowanie co do faktu niewykonania usług zostało oparte na wzajemnej analizie wniosków wynikających z poszczególnych dowodów.

W ocenie Sądu prawidłowe są również wnioski organu podatkowego odnoszące się do oceny wiarygodności zeznań R. K. Jak to słusznie zauważył organ odwoławczy, niewiarygodna jest wręcz sytuacja, w której wspólnik spółki jawnej nie posiada praktycznie żadnej wiedzy na temat usług wykonywanych przez spółkę i osób świadczących usługi Znamienne jest, że w tej mierze R. K. nie potrafił określić rodzaju i zakresu prac wykonywanych przez wystawców faktur, nie potrafił wskazać, kto dokonał ich odbioru, nie wiedział kto dokonywał płatności za świadczone usługi. W złożonych zeznaniach świadek ten bądź to nie znał odpowiedzi na pytania odnoszące się do wykonania usług przez kwestionowanych podwykonawców, bądź też oświadczał, że okoliczności odnoszących się wykonywanych prac nie pamięta.

Reasumując Sąd stwierdził brak nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, na jakie podatnik wskazywał w środku zaskarżenia. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie uwzględniono wnioski dowodowe strony, a wnioskowane dowody z przesłuchania świadków zostały przeprowadzone w każdym wypadku, gdy istniała możliwość zidentyfikowania osób i wezwania ich do stawiennictwa. Należy ponadto wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w kosztach uzyskania przychodu uwzględnił wydatki udokumentowane rachunkami wystawionymi przez J. S., zmieniając w tym zakresie decyzję organu I instancji.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.