Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2020 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2019 roku Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 rok skargę oddala.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 19 grudnia 2019r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 23 lipca 2019r., nr [...] orzekającej o odmowie umorzenia M. P. zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2019r. w kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Podatnik pismem z dnia 20 marca 2019r., wniósł o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za 2019r., motywując swoją prośbę trudną sytuacją materialną i zdrowotną.

Organ I instancji ustalił, że ww. prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, dochód stanowi świadczenie przyznane przez MOPS w K. w kwocie 417,94 zł oraz dodatek mieszkaniowy w wysokości 244,57 zł miesięcznie. Ponadto podatnik otrzymuje wsparcie w postaci zasiłku celowego z przeznaczeniem na zakup żywności i na przygotowanie jednego posiłku dziennie w kwocie 180,00 zł, na pokrycie rachunków za energię elektryczną w kwocie 60,00 zł oraz gaz w kwocie 100,00 zł. Organ I instancji podniósł, że w oparciu o zapisy ksiąg rachunkowych ustalono, iż w poprzednich latach ww. uregulowała zobowiązanie podatkowe w zakresie I i II raty za 2015r. (w łącznej kwocie 26,00 zł), natomiast Prezydent Miasta K. z uwagi na ważny interes podatnika umorzył zaległości za lata: 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 (raty III-IV). Organ I instancji wskazał, że w dniu 31 marca 2016r. ww. wystąpiła z kolejnym wnioskiem o umorzenie podatku od nieruchomości za 2016r. w łącznej kwocie [...]zł. Po rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 1 sierpnia 2016r. Prezydent Miasta K. odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości. SKO w K. po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 9 grudnia 2016r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Podatniczka wniosła skargę do sądu administracyjnego na decyzję SKO. Wyrokiem sygn. akt I SA/KR 162/17 z dnia 9 sierpnia 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. Wnioskiem z dnia 20 marca 2017r. ww. wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za 2017r. w kwocie 53,00 zł. Decyzją z dnia 22 czerwca 2017r. Prezydent Miasta K. odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Podatniczka wniosła odwołanie od rozstrzygnięcia do organu II instancji. SKO w K. decyzją z dnia 21 grudnia 2017r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W dniu 27 grudnia 2017r. skarżąca dokonała wpłaty w kwocie 129,20 zł. Wpłata w całości pokryła zaległości za lata 2016 i 2017.

Organ I instancji - mając na uwadze wykazaną w toku postępowania aktualną sytuację materialną i zdrowotną skarżącej - przyznał, iż boryka się ona z problemami, które mogą utrudniać jednorazowe uiszczenie należnej kwoty podatku. Niemniej jednak, zdaniem organu, przy rozłożeniu płatności w czasie, skarżąca jest w stanie wygospodarować środki na sukcesywne uiszczenie podatku od nieruchomości w całości lub przynajmniej w znacznej części. Odmowa udzielenia niniejszej ulgi w ocenie organu I instancji nie zagrozi podstawom egzystencji podatniczki. Ww. w istotnym zakresie korzysta z kierunkowej pomocy finansowej państwa, a otrzymywane kwoty, przekazywane są na konkretne cele związane z zaspokajaniem podstawowych potrzeb życia codziennego. W konsekwencji, w sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Zdaniem organu, w sprawie nie mamy też do czynienia z drugą przesłanką udzielenia ulgi, tj. interesu publicznego. W tym zakresie wskazano, że ponoszenie ciężarów podatkowych i innych świadczeń publicznych jest podstawowym obowiązkiem każdego podatnika. Gmina, jako podmiot publicznoprawny w interesie ogółu mieszkańców, musi dbać o bieżące zabezpieczenie potrzeb miasta, finansując je z dochodów własnych, do których należy m.in. podatek od nieruchomości. Udzielenie wnioskowanej ulgi, godziłoby w interes publiczny, rozumiany przez pryzmat względów sprawiedliwości, jak i potrzeb finansowych jednostki samorządu terytorialnego. Dlatego też organ I instancji - wziąwszy pod uwagę zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny, w świetle stanu faktycznego, ustalonego niniejszym postanowieniem - uznał, że przychylenie się do kolejnego wniosku skarżącej w przedmiocie umorzenia, stanowiłoby zbyt daleko idącą ulgę, zwłaszcza, że art. 67a § 2 o.p. przewiduje inne formy złagodzenia obowiązków podatkowych.

Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji podnosząc, iż decyzja ta jest krzywdząca. Odwołująca się ponownie wskazała na trudną sytuację materialną i zdrowotną.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 19 grudnia 2019r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się na treść art. 67a § 1 pkt 3 o.p., wskazano na uznaniowy charakter decyzji o udzieleniu ulgi podatkowej i przytoczono ponownie ustalenia organu I instancji, podtrzymując jego argumentację. Organ II instancji stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo i dokonano prawidłowej oceny materiału dowodowego, zgromadzonego w toku postępowania. Wskazał, że jeżeli organ podatkowy przeanalizuje wystąpienie przesłanek z art. 67a o.p. i odpowiednio uzasadni swoją decyzję, to do niego należy wybór rozstrzygnięcia.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Podniosła w niej, że w uzasadnieniu decyzji organ II instancji ograniczył się do podtrzymania stanowiska organu I instancji, nie przeanalizował argumentów skarżącej i nie wyjaśnił, dlaczego odmawia im słuszności. Wskazano, że obowiązek płacenia podatków nie może prowadzić do ubóstwa obywateli. Zdaniem skarżącej, spełnia ona warunki do otrzymania pomocy społecznej i nie budzi wątpliwości jej ubóstwo. Jej sytuacja jest weryfikowana przez państwowe służby (MOPS). Z zasiłków, które utrzymuje, skarżąca nie jest w stanie zapłacić nawet rat. Podniosła, że często jest głodna, a w mieszkaniu prawie wszystko jest popsute. Zadała pytanie, czy z kwoty 418 zł zasiłku okresowego ma odłożyć na podatek i opłatę za użytkowanie wieczyste terenu pod blokiem, czy zdaniem urzędników to ma wystarczyć, aby zapłacić cokolwiek, oprócz podtrzymania życia biologicznego. Podała, że na komisji lekarskiej przyznano jej umiarkowany stopień niepełnosprawności. Wskazała na to, jakie wysokie są obecnie koszty wyżywienia i zadała pytanie, czy musi nauczyć się kraść, aby zapłacić podatek, który mogą umorzyć urzędnicy, bo kwota zaległości podatkowej nie przekracza 5-krotnej wartości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. W ocenie skarżącej, przyczyną odmowy umorzenia jest wyłącznie zła wola urzędników.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), dalej "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponadto na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przechodząc do oceny sprawy w tak zakreślonej kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, iż organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy w tym miejscu podkreślić, iż zarzuty skarżącej nie dotyczą nieprawidłowości w zakresie ustaleń podjętych w toku postępowania, bowiem nie wskazano, iż organ oparł się na niekompletnym, czy wadliwie zebranym materiale dowodowym. Zarzuty dotyczą oceny sprawy i uznania przez organy, iż w trudnej sytuacji skarżącej brak podstaw do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika lub interes społeczny.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b Ordynacji podatkowe,j w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Jednak umorzenie zaległości podatkowych, czy też odsetek za zwłokę, jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i wobec generalnej zasady obowiązującego prawa podatkowego, jaką jest płacenie podatków, stanowi nadzwyczajny środek prawny zaś decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego powyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Potwierdza to w sposób nie budzący wątpliwości użyte w przepisie sformułowanie "może umorzyć". Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. A zatem przedmiotem uznania w rozpoznawanej sprawie jest określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji.

Jednocześnie zauważyć należy, że sądowa kontrola uznaniowych decyzji administracyjnych ma charakter ograniczony i w istocie sprowadza się do badania kompletności przeprowadzonego postępowania dowodowego i trafności poczynionych ustaleń faktycznych. Kontrola legalności takiej decyzji sprowadza się zatem do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz, czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie ma wątpliwości, że organ podatkowy przy rozpatrywaniu sprawy w zakresie ulgi podatkowej i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia przez ten organ przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek strony lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej w każdym przypadku. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ podatkowy miałby obowiązek zastosowania ulgi (wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., sygn. akt: II FSK 1026/10).

Zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, tj. do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym znajdują uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach, a nadto czy wyciągnięte przez organ wnioski są logiczne i poprawne.

Za utrwalone należy uznać stanowisko judykatury, że sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych akceptowanym przez Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (por.m.in. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt: II FSK 1652/10, czy wyrok WSA w Lublinie z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt: I SA/Lu 944/12 dostępne CBOSA).

Ponadto Sąd wskazuje, że art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo). Z kolei kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. W orzecznictwie zauważono, że ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie zastosowania takiej ulgi. Pojęcia ważnego interesu nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach.

Należy podkreślić, iż uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia lub analogicznie - umorzenia zaległości podatkowych, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Jednakże, jak podkreślano powyżej, decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia, gdyż jak podkreślił NSA w wyroku z 9 marca 2012 r. sygn. akt: II FSK 1717/10 nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma obowiązku prawnego umorzenia zaległości podatkowych.

W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki zastosowania ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ podatkowy winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie odroczenia zapłaty zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Sąd, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Rozpatrując wniosek skarżącej organy nie negowały istnienia ważnego interesu skarżącej w ubieganiu się o uzyskanie ulgi w postaci umorzenia przedmiotowych należności podatkowych. Wręcz wskazywały, iż znajduje się ona w trudnej sytuacji. Podstawę odmowy umorzenia zaległości - w ramach uznania administracyjnego - stanowiło to, że skarżąca już wielokrotnie miała umarzane zaległości w podatku od nieruchomości (za lata od 2010 do 2015) oraz to, że za rok 2016 i 2017 należność została uregulowana. W ocenie organu pierwszej instancji, co zaakceptował organ odwoławczy, te okoliczności oznaczają, iż skarżąca jest w stanie uiszczać (choćby w systemie ratalnym) należny podatek. Jak wskazano w decyzji ciągłe umarzanie należności podatkowych skarżącej oznaczałoby, że korzysta ona z ulgi w sposób trwały, a to stoi w sprzeczności z istotą ulg, które mają charakter wyjątkowy, jako wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oceniając stanowisko organu, w świetle zarzutów sformułowanych w skardze stwierdza, iż takie stanowisko jest wystarczającym dla uzasadnienie w ramach uznania administracyjnego, zasadności odmowy umorzenia zaległości podatkowej i nie świadczy o fiskalnym podejściu organu w kontekście okoliczności przedstawionych wyżej. Organ odwołując się do analizy sytuacji osobistej, finansowej i majątkowej skarżącej wziął pod uwagę okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, skalę zadłużeń, sposób gospodarowania dochodem oraz okoliczności stosowania analogicznych ulg (umorzeń) w latach poprzednich w stosunku do podatniczki. Wskazał, że pomimo tego, że sytuacja skarżącej jest trudna, to jednak nie jest ona sytuacją skrajną, spowodowaną wystąpieniem nadzwyczajnych losowych przypadków.

Dokonując natomiast oceny rozumienia przez organ pojęcia interesu publicznego, Sąd stwierdza, że i w tej kwestii organ prawidłowo zastosował art. 67a Ordynacji podatkowej dochodząc do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie przesłanka ta nie została spełniona. Podkreślić należy, że interes publiczny polega nie tylko na zapewnieniu budżetowi państwa czy jednostki samorządu terytorialnego maksymalnych dochodów, ale także na zminimalizowaniu ewentualnych wydatków ponoszonych np. ze środków pomocy społecznej. Rozpatrując sprawę w aspekcie istnienia tej dyrektywy organ podatkowy powinien mieć na uwadze zarówno rzetelność podatnika w spełnianiu obowiązków daninowych wobec budżetu, jak i przyczyny, które spowodowały powstanie zaległości objętej wnioskiem o ulgę. Udzielenie ulgi podatkowej jest formą pomocy państwa wobec podatnika. Względy sprawiedliwości, a zatem interes publiczny, przemawiają za tym, aby inaczej traktować tych podatników, którzy do powstania zaległości dopuścili lub doprowadzili świadomie m.in. przez zaniechanie, a inaczej tych, którzy nie mieli dostatecznego rozeznania. Oczywiście muszą to być sytuacje wyjątkowe. W rozpoznawanej sprawie, przyczyną powstania rozpatrywanych zaległości nie była niewiedza skarżącej ani błędy w działalności organów podatkowych, lecz postępowanie skarżącej, która systematycznie, już od kilku lat nie uiszcza podatków i nie czyni kroków by chociażby w minimalnym zakresie wypełnić obowiązek daninowy poprzez ratalne, płacenie podatku od nieruchomości. Sąd podkreśla, że zobowiązania podatkowe są należnościami o charakterze publicznoprawnym, a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego obywatela, co wynika z art. 84 i 217 Konstytucji RP.

Raz jeszcze należy zaakcentować, iż z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że nawet trudna sytuacja finansowa nie przesądza jeszcze o zaistnieniu przesłanki uzasadniającej zastosowanie ulgi. Okoliczność taka - przy braku innych wyjątkowych i niezależnych od podatnika okoliczności - nie stanowi o ważnym interesie podatnika; innymi słowy trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi. Jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie z 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 706/09, utożsamianie trudnej sytuacji finansowej z ważnym interesem podatnika prowadziłoby do absurdu, bowiem zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. W przedmiotowej sprawie zaś strona nie wykazała, aby sytuacja, w jakiej się znalazła spowodowana była nadzwyczajnymi okolicznościami.

Reasumując - użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku.

Odnosząc się do zarzutu, iż stanowisko organu odwoławczego ogranicza się do podtrzymania stanowiska organu pierwszej instancji i odnosi się do argumentów skarżącej należy wskazać, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż stanowisko organu odwoławczego zostało oparte na zebranym w sprawie materiale dowodowym, a fakt, że organ ten podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i nie uwzględnił argumentów skarżącej nie oznacza, że nie dokonał merytorycznej oceny sprawy.

Sąd uznając zatem w oparciu o art. 145 p.p.s.a., a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.