I SA/Gl 1174/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-11-25	
Data wpływu	2013-09-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 700/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 74 poz 397;  art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28.; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Bożena Suleja, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił S.A. A w P. (dalej Spółka, podatnik) wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na przedmiotowy podatek wyliczonych na dzień złożenia zeznania w kwocie [...] zł.

Na wysokość zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę miało wpływ nieuprawnione – zdaniem organu pierwszej instancji – zaliczenie przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty w łącznej kwocie [...] zł. tytułem kosztów reprezentacji stanowiącej "wydatki poniesione na usługi gastronomiczne, cateringowe, noclegowe, przewozu osób i inne związane ze spotkaniami "szkoleniowo – integracyjnymi" z kontrahentami Spółki".

Pismem z dnia 23 lipca 2012r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej : u.p.d.o.p.) oraz przepisów postępowania tj. art. 120, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.).

W uzasadnieniu odwołania Spółka stwierdziła, iż "wbrew nakazom wynikającym z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. kontrolujący nie podjęli (...) próby wyjaśnienia z jakiego tytułu omawiane koszty zostały poniesione, (...) w sposób nieformalny (...) odmówili przyjęcia dwóch wniosków dowodowych, których celem było wyjaśnienie charakteru organizowanych przez A S.A. przedsięwzięć". Powołując się na treść art. 237 O.p. nie zgodziła się z rozstrzygnięciem kontrolujących o odmowie przyjęcia wniosków dowodowych, które – zdaniem Spółki – "wywołało taki sam skutek jak postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu" i wniosła o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. W ocenie spółki dokumenty dołączone do wniosków dowodowych potwierdzają, że spotkania z kontrahentami miały charakter szkoleniowy, promowały wyroby, a także stanowiły zachętę dla kontrahentów do dokonania zakupu oferowanych towarów. Zdaniem podatnika organ kontroli skarbowej zaniechał obowiązku zebrania materiału dowodowego a "zebrany materiał dowodowy nie odzwierciedla rzeczywistego charakteru przedsięwzięć organizowanych przez Spółkę i związanych z tym wydatków na artykuły spożywcze, usługi transportowe i noclegowe". Nadto zarzuciła naruszenie przez organ kontroli skarbowej art. 191 O.p., bowiem materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami logiki.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, iż istota sporu ogranicza się do kwestii nieuprawnionego zaliczenia przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. kwoty w łącznej wysokości [...] zł tytułem kosztów reprezentacji stanowiących "wydatki poniesione na usługi gastronomiczne, cateringowe, noclegowe, przewozu osób i inne związane ze spotkaniami "szkoleniowo-integracyjnymi" z kontrahentami Spółki". Z dokumentacji objętej kontrolą podatkową wynika, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym i detalicznym firan, galanterii firanczarskiej, tkanin oraz konfekcji. Działalność handlowa jest prowadzona poprzez sieć placówek handlowych w całym kraju, tj. działalność akwizytorów, sklepy patronackie, sklepy typu agencyjnego oraz hurtownie. W celu utrzymania poziomu obrotów Spółka zmuszona była do poszukiwania nowych odbiorców, zwiększenia i urozmaicenia oferty handlowej i prowadzenia aktywnej polityki marketingowej. Ponieważ handlowcy Spółki nie byli w stanie dotrzeć w odpowiednim czasie do setek współpracujących placówek handlowych rozproszonych po całym kraju i należycie zaprezentować przygotowaną ofertę, Spółka uznała, że bardziej efektywne będzie organizowanie spotkań ofertowo - handlowych połączonych z praktycznymi szkoleniami (warsztatami) z zakresu aranżacji wnętrz. Uczestniczący w tych spotkaniach kontrahenci mieli możliwość zapoznania się z pełną ofertą wyrobu towarów, dokonania zakupu lub złożenia zamówienia. Celem tych spotkań był wzrost sprzedaży, pozyskanie nowych odbiorców i promocja zmieniającej się oferty handlowej.

Następnie wskazał, że Spółka na koncie księgowym kosztów rodzajowych o nazwie "pozostałe spotkania integracyjno – szkoleniowe" zaewidencjonowała i uznała jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wydatki w łącznej wysokości [...] zł. poniesione na usługi gastronomiczne, cateringowe, noclegowe, przewozu osób i inne związane ze spotkaniami szkoleniowo – integracyjnymi z kontrahentami podatnika, przedstawiając na stronach od 6 – 16 uzasadnienia decyzji (w formie tabeli) szczegółowe zestawienie i opis faktur dokumentujących ww. zakupy dokonane przez Spółkę.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2009r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, za wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, muszą wystąpić kumulatywnie dwie przesłanki, tj. celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu oraz wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie warunku pierwszego stwierdził, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów pod warunkiem, że udowodni ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Wskazał, że skoro zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów podatnik dokonuje obniżenia należnego za dany okres podatkowy podatku dochodowego od osób prawnych - to zobowiązany jest dowieść, czyli udokumentować swoje prawo do takiego postępowania. Dlatego też ciężar dowodu co do wykazania istnienia w/w związku obciąża podatnika, co oznacza m. in., że wydatki kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów muszą być właściwie udokumentowane lub wykazane. Podniósł, że "właściwe udokumentowanie lub wykazanie poniesionych wydatków" nie ogranicza się tylko do wykazania, że wydatek w ogóle miał miejsce, rozumiany jako sam przepływ pieniędzy. Obowiązek dokumentowania odnosi się również do okoliczności związanych z poniesieniem danego wydatku dzięki, któremu podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzyskał przychód lub potencjalnie mógł go uzyskać. Umożliwi to z kolei wykazanie opisanego wyżej związku przyczynowo - skutkowego. Brak zatem odpowiedniego udokumentowania lub innego wiarygodnego potwierdzenia przedmiotowego związku pomiędzy wydatkiem a osiąganym przychodem, prowadzi do skutecznego zakwestionowania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Ustawodawca przyjął bowiem w omawianym przepisie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy - wiążąc wyraźnie koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Przy czym cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny zakładać jako realny. Nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

Badając przedmiotowe wydatki poniesione przez podatnika w łącznej wysokości [...] zł. - stanowiące w ocenie organów podatkowych - koszty reprezentacji, stwierdził, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) który wyraźnie wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Stwierdził, że organ podatkowy nie kwestionuje faktu organizowanych przez Spółkę spotkań handlowo – szkoleniowych. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest natomiast kwestia zaliczenia przez podatnika kosztów reprezentacji w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Wskazał, że przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których w/w związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozważyć według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniony z tego punktu widzenia (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 490/09). Każdy wydatek wykraczający poza katalog zawarty w art. 16 ust. 1 w/w ustawy podatkowej, oceniany przez pryzmat art. 15 w/w ustawy może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów o ile podatnik wykaże jego związek z przychodem (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Po 143/11). Nie każdy wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 w/w ustawy. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 738/10). Aby dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi on zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz musi mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 421/09).

Mając na uwadze brzmienie wyżej przytoczonej regulacji prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. organ wyjaśnił, iż przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "reprezentacja", wobec czego należy odwołać się do znaczenia potocznego w/w pojęcia w oparciu o definicje słownikowe. Pod pojęciem reprezentacji rozumie się: grupę osób występującą w czyimś imieniu, reprezentującą czyjeś interesy, okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną, grupę zawodników reprezentującą w zawodach barwy swojego kraju, klubu lub miasta. (Dubisz S.: Uniwersalny słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, 2008, tom III, s. 932).

Z kolei w doktrynie dokonano wykładni pojęcia "reprezentacja", pod którym należy rozumieć wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, który wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy takie jak: prostota, zapobiegliwość, oszczędność (wyrok NSA z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2341/10). Do kosztów reprezentacji można zatem zaliczyć wydatki, które służą kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności, charakter tych wydatków winien być na tyle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby — odwołując się do zasad logiki z doświadczenia życiowego — można było stwierdzić, że mogą one mieć wpływ na uzyskanie przychodu (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1630/07).

Zdaniem organu wydatki poniesione przez Spółkę na usługi gastronomiczne, cateringowe, noclegowe, przewozu osób i inne związane ze spotkaniami szkoleniowo-integracyjnymi z kontrahentami podatnika w łącznej wysokości [...] zł. nie są kosztami szkoleniowymi ani reklamowymi, lecz należy je zakwalifikować jako koszty reprezentacji, które w myśl w/w przepisów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wydatki na wszelkie tego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzącego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – niezależnie także od tego, czy usługi te i zakupione artykuły były wykorzystywane w kontaktach z kontrahentami w siedzibie przedsiębiorstwa (zakładu), czy też poza nią.

W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że wskazane wyżej wydatki poniesione przez podatnika na zorganizowanie imprez integracyjnych dla swoich kontrahentów nie spełniają wymogów art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Nie można bowiem zasadnie dowodzić, że spotkania kontrahentów Spółki w warunkach innych niż związanych z wykonywana pracą, finansowane przez samego podatnika "integrują" te osoby i to tylko i wyłącznie dla ich skutecznego działania jako grupy w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Niemożliwym do wykazania jest, by spotkania, czy imprezy integracyjne miały bezpośredni związek z celami o których owa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Trudno bowiem dowieść, iż integracja jako cel takiej imprezy jest tożsamy z celem o znaczeniu podatkowym jako osiągnięcie przychodu fundatora imprezy (pracodawcy). Trudno również wskazać poziom integracji powodujący osiągnięcie zamierzonego efektu oraz udowodnić, by po takiej imprezie poprawiła się efektywność pracy uczestniczących w niej osób – np. w wyniku zorganizowania występów kabaretów, wycieczki do Sanktuarium [...], wodzireja, oprawy muzycznej, biesiady grillowej, kuligów czy też spożywania napojów alkoholowych.

Za chybiony uznał także organ odwoławczy zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy zawnioskowanych przez Spółkę dowodów. Odnosząc się do tego zarzutu organ wskazał, iż nie znajduje on oparcia w aktach przedmiotowej sprawy, albowiem w postępowaniu przed organem pierwszej instancji Spółka nie wnosiła o przeprowadzenie dowodów. Z kolei postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 216 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 235 O.p., nie uwzględnił w/w wniosków dowodowych Spółki dotyczących przesłuchania świadków (wniosek dowodowy nr 2) oraz przeprowadzenia oględzin z oferty handlowej (wniosek dowodowy nr 1), co szczegółowo wyjaśnił w uzasadnieniu w/w orzeczenia.

Podkreślił, że organy podatkowe przeprowadziły pełne i wyczerpujące postępowanie podatkowe, a także wyjaśniły rzetelnie wszelkie okoliczności w przedmiotowej sprawie. Organy te uczyniły zadość swoim obowiązkom wynikającym z procedury podatkowej i wykonały wszelkie niezbędne działania polegające na należytym wywiązywaniu się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Cały materiał dowodowy w sprawie został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony (art. 187 § 1 O.p.), a całokształt działań podejmowanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego nosił znamiona prawdy obiektywnej, zdefiniowanej w art. 122 O.p.

W skardze skierowanej do WSA w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi zaakcentowała, iż organ podatkowy organizowane przez Spółkę spotkania określa zamiennie jako handlowo-szkoleniowe, szkoleniowo-integracyjne a następnie jedynie integracyjne. Przedstawiona powyżej, ewolucyjna ocena charakteru organizowanych szkoleń przez Spółkę, pozostaje w sprzeczności z wyrażaną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Dowolność oceny zgromadzonego materiału dowodowego przejawia się również w tym, iż organ odwoławczy wykorzystując brak ustawowej definicji "reprezentacji" usiłuje do tej kategorii przyporządkować podejmowane przez spółkę działania o ewidentnym charakterze szkoleniowo - marketingowym. Dowolna ocena okoliczności sprawy wynika w znacznej mierze z zaniechania organu odwoławczego w zakresie wypełnienia spoczywającego na nim obowiązku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyrażona w przytoczonym powyżej przepisie zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do zastosowania przepisu prawa".

Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał, że organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zwrócić należy również uwagę, że w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., Spółka podtrzymała stanowisko prezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Powołując się na poglądy doktryny i stanowisko sądów administracyjnych wskazała, iż w orzecznictwie dominuje pogląd, że "reprezentacji" nie należy utożsamiać z wystawnością, okazałością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, co wynika słownikowej definicji. Za reprezentację należy uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 803/10, LEX nr 643921).

W ujęciu funkcjonalnym, zgodnie ze stanowiskiem doktryny, przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S. Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Wrocław 2009).

Spółka przytoczyła wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10, w którym stwierdzono, iż:

– nie zawsze wydatek na zakup usług gastronomicznych, zakup żywności oraz napojów w tym alkoholowych będzie uznawany za wydatek na cele reprezentacji,

– możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów tej kategorii wydatków uzależniona jest od spełnienia celów wskazanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lub art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli muszą one być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

– wydatki nie mogą odbiegać od standardów przyjętych w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej,

– o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie konkretny stan faktyczny sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wszystkie argumenty zarówno faktyczne jak i prawne na jego poparcie.

W piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2013 roku pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał argumentację i żądania skargi z dnia [...] roku, a na poparcie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyrok z dnia 17 czerwca 2013 roku, sygn. akt II FSK 702/11 oraz dnia 10 września 2013 roku, sygn. akt II FSK 2019/13 oraz z dnia 24 września 2013 roku, sygn. akt II FSK 2081/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami; dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne, cateringowe i inne ponoszone podczas spotkań "szkoleniowo – integracyjnych" organizowanych przez Spółkę z jej kontrahentami.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013 roku, sygn. akt II FSK 2019/13 który stwierdził, że "zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Przepis ten w obecnym brzmieniu funkcjonuje od 1 stycznia 2007 r. (...).

W pierwotnym brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. ustawodawca nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów: kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona była w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Unormowanie to, jak już zaznaczono, zostało znowelizowane z dniem 1 stycznia 2007 r. Analiza zakresu dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było:

– objęcie kosztami uzyskania przychodów wszelkich wydatków na reklamę, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów i niezależnie od sposobu prowadzenia reklamy; oraz

– wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów reprezentacji, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów w roku podatkowym oraz niezależnie od tego, czy wydatki te przyczynią się do zwiększenia (zachowania albo zabezpieczenia) źródła przychodów, czy też nie.

Ustawodawca, wyłączając z dniem 1 stycznia 2007 r. z kosztów uzyskania przychodów wydatki na reprezentację, nie sformułował zarazem definicji pojęcia "reprezentacja". Utrudnia to w praktyce ustalenie kryteriów, według których w odniesieniu do wykonywanej działalności gospodarczej, wydatki stanowiące co do zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, podlegają wyłączeniu z możliwości takiej kwalifikacji, ze względu na ich związek z "reprezentacją". Sytuacja ta prowadziła do licznych sporów pomiędzy podatnikami a administracją podatkową oraz braku pewności co do treści obowiązującego w tym zakresie prawa. Potwierdzeniem tego stanu były również rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2102/11 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

W praktyce zakresy pojęć "reklama" i "reprezentacja" mogą się pokrywać i trudno jest wyznaczyć obiektywne i kompletne reguły ich rozgraniczenia. Odnotować w tym przypadku warto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1789/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wyrażony został pogląd (podzielany przez skład orzekający również w tej sprawie), że jeśli impreza jest elementem strategii marketingowej dotyczącej danego produktu, to jej organizacja, w tym zakup usług gastronomicznych i alkoholu, nie jest związane z reprezentacją, lecz z reklamą.

Należy pamiętać, że serwowanie posiłków (zarówno w siedzibie podatnika, jak i poza nią), to również tradycyjnie przyjęty zwyczaj w kontaktach gospodarczych z kontrahentami, których celem jest doprowadzenie do nawiązania właściwych relacji gospodarczych lub ich utrzymania albo rozwoju.

W efekcie zatem kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy w każdym przypadku wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami (niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych), są kosztami reprezentacji, a zatem podlegają stosownie do art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyroku poszerzonego, siedmioosobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który odwołując się do etymologicznego, a więc stosunkowo wąsko pojmowanego znaczenia terminu "reprezentacja" (od łac. "reprezentatio" - wizerunek) stwierdził, że ,,reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu.

Takie zdefiniowanie analizowanego terminu powoduje, że nie można utożsamiać określenia "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., z pojęciem "przedstawicielstwo" postrzeganym w ujęciu cywilistycznym, jako reprezentowanie określonego podmiotu przez inną osobę. Jak to zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 16 czerwca 2013 r., bez znaczenia pozostaje także kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności.

W tych okolicznościach zgodzić należy się z konstatacją składu orzekającego z wyroku z dnia 16 czerwca 2013 r., że wymienienie w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny (do konkluzji, iż nie każdy wydatek na usługę gastronomiczną stanowi koszt reprezentacji prowadzi również analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., gdzie ustawodawca użył zwrotu: "[...] kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne [...]", a nie np. sformułowania: "[...] kosztów reprezentacji, w szczególności wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne [...]"). Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztu reprezentacji, w przedstawionym wyżej rozumieniu tego terminu, wydatek na poczęstunek (usługę gastronomiczną świadczoną zarówno w siedzibie podatnika lub poza nią), który serwowany jest w ramach:

– działań marketingowych lub reklamowych firmy, dotyczących promocji produktu lub usługi,

– prowadzonych negocjacji z kontrahentami lub w ramach szkoleń, odpraw dla pracowników oraz podmiotów powiązanych gospodarczo itp, których celem nie jest kształtowanie wizerunku firmy, a doprowadzenie do nawiązania lub rozbudowania jej kontaktów gospodarczych, wprowadzenie na rynek określonych towarów i usług lub poprawa skuteczności ich sprzedaży, wzrost efektywności pracy itp.

Tym nie mniej jeszcze raz podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że to na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, iż określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element innego rodzaju aktywności gospodarczej".

Trafnie organ odwoławczy wywiódł, że wydatki na alkohol (wódka, wino, piwo) nie przyczyniają się do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem nie można uznać ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki na alkohol (tym bardziej w dużych a nie symbolicznych ilościach) nie wykazują cechy celowości i niezbędności. Nie są one bowiem ani niezbędne do przeprowadzenia szkolenia, ani nie służą celowi szkolenia, a w konsekwencji nie służą także celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie (zabezpieczenie) jego źródła w rozumieniu ww. przepisu (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 2120/09 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 2101/10).

Przeprowadzone w przedmiotowej sprawie obszerne i pełne postępowanie dowodowe jednoznacznie – zdaniem Sądu – wykazało, że oferowanie przez skarżącą Spółkę podczas spotkań "szkoleniowo – integracyjnych" znacznej ilości napojów alkoholowych (np. rozliczenie z dnia 2 lutego 2009 roku : piwo [...] 0,5 l – 204 szt., wódka [...] 0,5 l – 130 szt., wino [...] 0,75 l – 81 szt.; z dnia 9 lutego 2009 roku : piwo [...] 0,5 l – 132 szt., wódka [...] 0,5 l – 113 szt., wino [...] 0,75 l – 35 szt.; z dnia 17 lutego 2009 roku : piwo [...] 0,5 l – 75 szt., wódka [...] 0,5 l – 130 szt., wino [...] 0,75 l – 39 szt.; z dnia 4 marca 2009 roku : piwo [...] 0,5 l – 200 szt., wódka [...] 0,5 l – 121 szt., wino [...] 0,75 l – 33 szt. – z adnotacją na każdym rozliczeniu, że "faktura zostanie wystawiona na usługę cateringową"), organizowanie przez podatnika imprez artystycznych z udziałem wodzireja, kabaretów, oprawą muzyczną (np. faktura z dnia 20 czerwca 2009 roku oraz faktura z dnia 4 lipca 2009 roku), biesiad grillowych na których także serwowany był alkohol (np. harmonogram spotkania handlowo – integracyjnego z 10-11 września 2009 roku), kuligów również z podawanym alkoholem (np. zestawienie kosztów z dnia 7 listopada 2009 roku), wycieczek do Sanktuarium [...] w C. (np. faktura z dnia 31 maja 2009 roku; faktura z dnia 21 czerwca 2009 roku; faktura z dnia 5 lipca 2009 roku), służyło dobremu zaprezentowaniu się podatnika, stanowiąc wydatki na reprezentację w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle przedstawionych wyżej dowodów można także stwierdzić, że ilości alkoholu spożywane przez uczestników spotkań szkoleniowo – integracyjnych z całą pewnością były ilościami (w przeliczeniu na jednego uczestnika), które z reguły podawane są na różnych imprezach typu: imieniny, chrzciny, wesela i.t.p., a nie były ilościami, które powinny być serwowane na spotkaniach szkoleniowych, bowiem nie są one ani niezbędne do przeprowadzenia szkolenia, ani nie służą celowi szkolenia, a w konsekwencji nie służą także celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie (zabezpieczenie) jego źródła w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.

Reasumując należy zatem jednoznacznie wskazać, że ww. wydatki stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Powyższe koszty stanowią wydatki związane z reprezentacją tj. występowaniem w imieniu i interesie podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa.

Chybiony jest także zarzut skargi naruszenia przez organy podatkowe reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle wskazanych w skardze uchybień należy rozróżnić dwie podstawowe kwestie : obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych.

Innymi słowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy odpowiedzieć na pytanie czy postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem tych zasad.

Zdaniem Sądu taki zarzut nie ma umocowania.

W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że w niniejszej sprawie – co wyżej już wykazał Sąd – organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia (pięć tomów akt podatkowych). Skarżąca Spółka podczas prowadzonego postępowania dowodowego nie wykazała, że ww. wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element innego rodzaju aktywności społecznej. Trudno bowiem za taki dowód uznać gołosłowne twierdzenia podatnika zawarte w złożonych wyjaśnieniach, czy też załączone do akt sprawy programy szkoleń. Również twierdzenia podatnika, iż podczas spotkań szkoleniowo – integracyjnych "w sposób istotny wzrastały przychody Spółki ze sprzedaży" nie zostały poparte żadnymi dowodami, a dołączone do akt podatkowych "sprawozdanie z przeprowadzonych w 2009 roku spotkań szkoleniowo – handlowych z prezentacją oferty oraz rozmowami handlowymi" nie potwierdziło wzrostu przychodów ze sprzedaży.

Nie można również podzielić zarzutu skargi dotyczącego nie uwzględnienia przez organ odwoławczy wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania świadków oraz "przeprowadzenia oględzin z oferty handlowej". Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że nie uwzględnienie ww. wniosku zostało szczegółowo i zasadnie (bez potrzeby powtarzania) wyjaśnione przez organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] roku, nr [...]. Trafnie organ odwoławczy w konkluzji tego orzeczenia wykazał, że "jeżeli strona chciała wywieść z dowodu (....) korzystne dla siebie skutki prawne, winna była wskazać tut. organowi : konkretne osoby (wraz z podaniem ich danych personalnych) które miałyby być przesłuchane; adresy zamieszkania, na które należałoby kierować korespondencję (tak aby ewentualnie wezwanie świadków było możliwe); konkretne okoliczności, które miały zostać udowodnione za pomocą dowodu z zeznań świadków – a nie przerzucać ciężar dowodzenia w/w okoliczności na organy podatkowe, przy jednoczesnym braku swojego zaangażowania w tym zakresie".

Nie wykazanie zatem przez podatnika jakichkolwiek dowodów potwierdzających ww. okoliczności oraz związku pomiędzy poniesieniem spornych wydatków a osiągniętym przychodem uprawiało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez Spółkę kwalifikacji poniesionych wydatków.

Reasumując ponownie należy wskazać, że zasadnie organy podatkowe wykazały, iż w przedmiotowej sprawie wydatki poniesione przez podatnika na zakup znacznej ilości alkoholu (wódki, wina, piwa), imprezy artystyczne, wycieczki itp. poniesione na rzecz kontrahentów Spółki, służyły dobremu zaprezentowaniu się podatnika i miały charakter reprezentacyjny w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., a zatem nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodów.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że będąca przedmiotem oceny decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. i przy zastosowaniu art. 151 tej ustawy skargę oddalił.