Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. N. O. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2262/14 w sprawie ze skargi P. K. N. O. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 26 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2262/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w C. z 26 maja 2014 r. w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

W dniu 10 sierpnia 2012 r. P. S.A. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") dokonała zgłoszenia celnego w formie elektronicznej, wnioskując o objęcie sprowadzonego towaru – surowej ropy naftowej - procedurą dopuszczenia do obrotu. Towar został zwolniony do wnioskowanej procedury po uprzednim zaksięgowaniu kwoty należności przywozowych na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Następnie spółka wystąpiła z wnioskiem o dokonanie sprostowania ww. zgłoszenia celnego w związku z wystawieniem faktury korygującej przez dostawcę towaru. Jednocześnie wniosła o odstąpienie od poboru odsetek, na podstawie art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z 6 listopada 2012 r. określił prawidłową wartość celną towaru objętego zgłoszeniem celnym, a następnie decyzją z tego samego dnia określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wg powyższego zgłoszenia celnego oraz odmówił odstąpienia od poboru odsetek, informując spółkę, że kwota odsetek od zaległości podatkowych winna być liczona od 11 sierpnia 2012 r. do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z 26 maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest czy wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku VAT była spowodowana okolicznościami nie wynikającymi ze świadomego działania spółki lub jej zaniedbania.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w dacie zgłoszenia celnego spółka miała pełną świadomość prowizorycznego charakteru zadeklarowanej wartości towaru w związku z wystawieniem przez kontrahenta zagranicznego faktury prowizorycznej, nie przedstawiła też dowodów potwierdzających, że podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej wartości celnej importowanego towaru spowodowane było okolicznościami nie wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania. Wskazał, że spółka deklarując w p zgłoszeniu celnym wartość celną sprowadzonych towarów oraz związanych z importem należności przywozowych była świadoma ich nieprawidłowości, natomiast 3 września 2012 r., tj. w dniu wystawienia faktury korygującej przez kontrahenta była już pewna jaka jest ostateczna cena importowanego towaru. To obligowało spółkę do podjęcia niezwłocznych działań, w celu uregulowania należności podatkowych. Jednakże dopiero pismem z 14 września 2012 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z wnioskiem o dokonanie sprostowania przedmiotowego zgłoszenia celnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 37 ust. 1a zdanie drugie u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez przyjęcie, że spółka nie udowodniła w toku prowadzonego postępowania podatkowego, iż wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że niewątpliwie skarżąca świadomie zawarła kontrakt na dostawę ropy naftowej, godząc się na jego postanowienia. Tym niemniej, zdaniem Sądu, sama w sobie okoliczność, że strony danego kontraktu przyjęły określony sposób wyliczania ceny towaru nie może być uznana za okoliczność wyłączającą przewidziany w art. 37 ust. 1a zdanie drugie u.p.t.u. obowiązek odstąpienia przez organ podatkowy od poboru odsetek. Samo zawarcie umowy, w której uzależniono cenę towarów od okoliczności zmiennych, jak np. przyszłe notowania cen, nie prowadzi bezwzględnie do poboru przedmiotowych odsetek, aczkolwiek oczywistym jest, iż podpisując taką umowę podatnik ma świadomość, że w konsekwencji zmian ceny, następującej stosownie do postanowień umowy, zmianie może ulec wartość celna towarów i kwota podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że skarżąca nie wykazała wystąpienia okoliczności uzasadniających odstąpienie od pobrania przedmiotowych odsetek. Słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że analiza zapisów umowy z 6 lipca 2012 r. zawartej przez skarżącą z kontrahentem oraz podpisanych aneksów do tej umowy dowodzi, iż w momencie dokonywania zgłoszenia celnego skarżąca miała pełną świadomość nieostateczności zadeklarowanej wartości celnej ropy naftowej, a zatem również nieprawidłowej wysokości podanych należności przywozowych.

Sąd uznał zatem, że biorąc pod uwagę okoliczność, że zgodnie z treścią zawartej umowy przy wyliczeniu ostatecznej ceny dostarczonego surowca należało zastosować notowania z sierpnia 2012 r., które w dacie wystawienia faktury prowizorycznej nie były jeszcze znane, nie sposób przyjąć, że składając zgłoszenie 10 sierpnia 2012 r. w oparciu o fakturę prowizoryczną, skarżąca nie miała świadomości istnienia okoliczności powodujących, iż kwota podatku wykazana w zgłoszeniu celnym jest nieprawidłowa.

Zdaniem Sądu, istniejąca w dacie dokonywania zgłoszenia celnego świadomość skarżącej, że cena podana w fakturze prowizorycznej oparta jest na niewłaściwych notowaniach, nie pozwala uznać, iż składając to zgłoszenie celne skarżąca nie działała świadomie, nie wiedząc, że uwzględniła nieprawidłową cenę, a w rezultacie nieprawidłową kwotę podatku.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i uznanie, że organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, iż spółka nie udowodniła, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku od towarów i usług była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. Natomiast prawidłowa ocena stanu faktycznego w niniejszej sprawie musiałaby prowadzić do uznania, iż spółka udowodniła na etapie postępowania podatkowego brak swojego zaniedbania oraz świadomego działania w tym zakresie, a także naruszenie jw. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób niejednoznaczny, dopuszczający różne rozumienie motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.

Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 37 ust. 1a zdanie drugie w zw. ze zdaniem pierwszym u.p.t.u. oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym ustaleniu/odczytaniu znaczenia przesłanki "świadomego działania", o której mowa w art. 37 ust. 1a zdanie drugie u.p.t.u., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a konkretnie brak jego zastosowania w niniejszej sprawie, mimo że zaistniały przesłanki w tym przepisie wskazane, tzn. spółka udowodniła, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku od towarów i usług była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej wskazał na obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. tj. na naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych. Za pośrednictwem tych zarzutów strona skarżąca usiłuje podważyć prawidłowość rozstrzygnięć organów obu instancji, które nie znalazły podstaw do nienaliczania odsetek za zwłokę zgodnie z dyspozycją art. 37 ust. 1a u.p.t.u., gdyż uznały, że spółka nie udowodniła, aby wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku od towarów i usług była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania.

W myśl art. 37 ust. 1a u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, powyższy przepis został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. nr 64, poz. 332), i zgodnie z art. 5 tej ustawy ma zastosowanie do importu towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstał od 1 kwietnia 2011 r.

Z przepisu tego wynika bezwzględny obowiązek naczelnika urzędu celnego pobrania odsetek od niepobranej kwoty podatku w sytuacji, gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została w prawidłowej wysokości określona w decyzji tego organu. Odstąpienie od tego obowiązku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że nieprawidłowa kwota podatku wykazana w zgłoszeniu celnym nie została spowodowana okolicznościami wynikającymi z jego świadomego działania lub zaniedbania. Odstąpienie od poboru odsetek nie jest zatem oparte na konstrukcji uznania administracyjnego.

Uzasadniając brak podstaw do naliczania odsetek skarżąca spółka powołała się na okoliczność, że w dniu odprawy celnej nie była jej znana jednostkowa cena towaru, a zgłoszenie celne przygotowano na podstawie faktury prowizorycznej. Działanie takie wynikało natomiast ze sposobu obliczania ceny, przyjętego w kontrakcie zawartym z dostawcą towaru.

Natomiast Dyrektor Izby Celnej w swoim rozstrzygnięciu podkreślił, że analiza zapisów kontraktu zawartego 6 lipca 2012 r. z kontrahentem oraz podpisanych aneksów do tej umowy potwierdza wyraźnie, iż w momencie dokonywania zgłoszenia celnego skarżąca miała pełną świadomość nieostateczności zadeklarowanej wartości celnej ropy naftowej, a zatem również nieprawidłowej wysokości podanych należności przywozowych. Na wyraźny wniosek skarżącej zawarty w piśmie z 18 lipca 2012 r. dokonano zmiany zasad ustalania ceny importowanego towaru: zamiast obowiązku wystawiania przez sprzedającego faktur na podstawie ostatecznej ceny jednostkowej wprowadzono mechanizm ustalania ceny towaru w oparciu o fakturę proforma opartą na 5 notowaniach publikowanych po dacie konosamentu. Jak wskazał organ odwoławczy, z zestawienia daty sporządzenia kontraktu, tj. 6 lipca 2012 r. z datą przedmiotowego zgłoszenia, tj. 10 sierpnia 2012 r. wynika, że kontrakt ten został sporządzony przed datą zgłoszenia przedmiotowego towaru do procedury dopuszczenia do obrotu. Spółka nie poinformowała jednak organów celnych o jego zawarciu, mimo że z kontraktu jednoznacznie wynikał nieostateczny charakter zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towaru.

Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że z punktu widzenia odsetek, o jakich mowa w art. 37 ust. 1a u.p.t.u., konieczna jest ocena okoliczności, jakie spowodowały wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku w konkretnym zgłoszeniu celnym. Odsetki naliczane są bowiem zawsze w odniesieniu do konkretnej kwoty niepobranego podatku, związanej z konkretnym zgłoszeniem celnym. Istotne jest czy i jak świadomie założona w kontrakcie zmienność ceny wpływa na wysokość podatku od towarów i usług zadeklarowanego w konkretnym zgłoszeniu celnym, a zatem czy mając świadomość dopuszczonej w kontrakcie możliwości zmienności ceny z uwagi na przyjęte składniki jej wyliczenia, podatnik deklaruje tę cenę jako stanowiącą podstawę do określenia wartości celnej towaru, a w rezultacie podatku od towarów i usług.

Określając wartość celną w zgłoszeniu celnym złożonym 10 sierpnia 2012 r. skarżąca oparła się na fakturze prowizorycznej, wystawionej 7 sierpnia 2012 r., dotyczącej dostawy dokonanej w lipcu 2012 r. (konosamenty z dnia 26 lipca 2012 r.), w której to fakturze cena towaru była oparta na 5 notowaniach publikowanych po dacie konosamentu.

W rozpoznawanej sprawie słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że z literalnego brzmienia art. 37 ust. 1a u.p.t.u. wynika, że okoliczności, które doprowadziły do wykazania nieprawidłowej kwoty podatku nie mogą być spowodowane świadomym działaniem lub zaniedbaniem podatnika.

Nie budzi wątpliwości, że skarżąca świadomie zawarła kontrakt na dostawę ropy naftowej, godząc się na jego postanowienia. Okoliczność, że strony danego kontraktu przyjęły określony sposób wyliczania ceny towaru sama w sobie nie może być uznana za okoliczność wyłączającą przewidziany w art. 37 ust. 1a zdanie drugie u.p.t.u. obowiązek odstąpienia przez organ podatkowy od poboru odsetek. Istotne jest, czy i jak świadomie założona w kontrakcie zmienność ceny wpływa na wysokość podatku od towarów i usług zadeklarowanego w konkretnym zgłoszeniu celnym, a zatem czy mając świadomość dopuszczonej w kontrakcie możliwości zmienności ceny z uwagi na przyjęte składniki jej wyliczenia, podatnik deklaruje tę cenę jako stanowiącą podstawę do określenia wartości celnej towaru, a w rezultacie podatku od towarów i usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu skarżącej spółki, zgodnie z którym tylko możliwość wpływania przez nią na notowania uwzględniane przy ustalaniu ceny zasadnym czyniłaby pobranie przedmiotowych odsetek. Niewątpliwie skarżąca nie ma wpływu na to, jak zmienią się powyższe notowania, uwzględniane przy wyliczaniu ceny nabywanej ropy naftowej, a zatem czy cena ropy naftowej wzrośnie, czy zmaleje. Bez wątpienia ma natomiast wpływ na wybór tych notowań jako elementów kalkulacji ceny. Samo w sobie powiązanie ceny ze zmiennymi czynnikami (notowaniami) służącymi do jej wyliczenia, nie przesądza jeszcze o tym, że wykazanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej kwoty podatku od towarów i usług miało swe źródło w świadomym działaniu lub zaniedbaniu podatnika.

Wykazanie, że skutkiem wynikającej z kontraktu konieczności uwzględnienia notowań cen ropy z całego miesiąca sierpnia 2012 r. mogło być zarówno zwiększenie, jak i obniżenie kwoty podatku w stosunku do kwoty zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, nie jest równoznaczne z udowodnieniem, że nieprawidłowa kwota podatku spowodowana była okolicznościami, które nie wynikają z zaniedbania lub świadomego działania skarżącej.

Zasadnie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że ta właśnie okoliczność tj. istniejąca w dacie dokonywania zgłoszenia celnego świadomość skarżącej, że cena podana w fakturze prowizorycznej oparta jest na niewłaściwych notowaniach, nie pozwala uznać, iż składając to zgłoszenie celne skarżąca nie działała świadomie, nie wiedząc, że uwzględniła nieprawidłową cenę, a w rezultacie nieprawidłową kwotę podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje ocenę Sądu pierwszej instancji, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów oraz okoliczności, że skarżąca powołała się jedynie na sposób ustalania ceny przyjęty w kontrakcie, za prawidłową należy uznać ocenę organów podatkowych, iż w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy nie wystąpiły przesłanki odstąpienia od pobrania odsetek.

Na powyższą ocenę nie mogą mieć wpływu poglądy wyrażone przez NSA w powołanych przez stronę skarżącą wyrokach, które zapadły w stanie faktycznym i prawnym całkowicie odmiennym od stanu niniejszej sprawy.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 37 ust. 1a zdanie drugie w zw. ze zdaniem pierwszym u.p.t.u. oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jedynie na marginesie należy odnotować, że powyższa ocena jest w pełni zgodna z oceną zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1798/14, dotyczącym analogicznego problemu w odniesieniu do podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów dokonanego przez spółkę w innym okresie rozliczeniowym.

Z uwagi na brak uzasadnienia nie został rozpoznany zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. W rozpoznawanej sprawie poza ogólnikowym stwierdzeniem, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia dokonane zostało w sposób niejednoznaczny, dopuszczający różne rozumienie motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji, strona skarżąca nie uzasadniła tak postawionego zarzutu i z tego powodu nie może on być rozpoznany.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.