III SA/Wa 1361/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-12-14	
Data wpływu	2009-08-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Barbara Kołodziejczak-Osetek /przewodniczący sprawozdawca/
Izabela Głowacka-Klimas
Jolanta Sokołowska	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Sygn. powiązane	II FSK 593/10	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi P. K. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2007 r. PIT-37, złożonym w ustawowym terminie, P. i T. K. (dalej Skarżący) wykazali dochód P. K. ze stosunku pracy w wysokości 196.579,52 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 97.910,00 zł, zaś podatek obliczony zgodnie z obowiązującą skalą podatkową 50.528,22 zł.

Pismem z 10 października 2008r. Skarżący wystąpili do [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 46.739,00 zł. W uzasadnieniu wniosku podnieśli, iż na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego Nr 492/Pers./P1 z dnia 30 maja 2006r., od dnia 1 sierpnia 2006r. do dnia 31 lipca 2009r. Skarżący pełni zawodową służbę wojskową na stanowisku starszy specjalista w Narodowej Komórce Kontrwywiadu/Dowództwie Kontrwywiadu Sojuszniczego w Dowództwie Sił Połączonych NATO (JFC) w B. w Holandii. Dowództwo JFC B., którego integralną częścią jest Narodowa Komórka Kontrwywiadu/Dowództwo Kontrwywiadu Sojuszniczego, dowodzi misją stabilizacyjną International Security Assistance Force (ISAF) w Afganistanie od miesiąca sierpnia 2003r. Narodowa Komórka Kontrwywiadu/Dowództwo Kontrwywiadu Sojuszniczego wzmacnia misję ISAF w Afganistanie poprzez ochronę kontrwywiadowczą żołnierzy służących w Dowództwie Sił Połączonych NATO (JFC) w B. oraz biorących udział w misji ISAF.

Skarżący wskazali, że z uwagi na uregulowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", z podstawy opodatkowania wyłączono dochody, które P. K. otrzymał z tytułu skierowania poza granice państwa w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych skupionych w NATO oraz udziału w misji pokojowej. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączyli korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2007 r., w której wykazali dochód męża ze stosunku pracy w wysokości 66.838,02 zł, zaś podatek obliczony zgodnie z obowiązującą skalą podatkową wyniósł 11.554,14 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu [...] marca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję określającą Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 50.589,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Skarżący nie spełnia przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zwolnienie to odnosi się jedynie do udziału polskich jednostek wojskowych w ramach działań, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa a także dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy nie przewiduje możliwości realizacji tych celów przez "pojedynczego żołnierza", chyba że chodzi o obserwatora wojskowego lub osobę posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, co w przypadku Skarżącego nie miało miejsca.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucili, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję odmowną oparł się na analizie przepisów pozapodatkowych oraz na interpretacji semantycznej twierdząc, że w sprawie istotne jest to, czy żołnierz jest "skierowany" lub "wyznaczony" do pełnienia służby poza granicami kraju. Dla organów podatkowych rozróżnienie to ma istotne znaczenie z uwagi na odmienne cele realizowane przez żołnierzy skierowanych i wyznaczonych, a w ocenie Skarżący pojęcia te są równoznaczne. W piśmie uzupełniającym odwołanie Skarżący zarzucili rażące naruszenie przez organ podatkowy I instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 2, 7 i 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121, 124 i 120 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wnieśli o przeprowadzenie dowodu z opinii językoznawcy.

Decyzją z [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wyjaśnił, że organ I instancji dokonał właściwej oceny materiału dowodowego oraz prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia.

Wskazał, iż z rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 30 maja 2006r. jednoznacznie wynika, że z dniem 1 sierpnia 2006r. Skarżący został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty w Narodowej Komórce Kontrwywiadu w B. w Holandii. Aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., należy spełnić następujące przesłanki:

1. wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem w/w osób poza granicami państwa,

2. należności wypłacone muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kryteria do przedmiotowego zwolnienia spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004r. Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.) przewiduje bowiem, iż to właśnie żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa celem udziału w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymienione cele zgodne są zatem z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonych dokumentów wynika jednoznacznie, iż Skarżący z dniem 1 sierpnia 2006 r. został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty w Narodowej Komórce Kontrwywiadu w B. w Holandii. Charakter pełnionej przez niego służby nie ma żadnego związku z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ zaznaczył, że przy poborze zaliczek na podatek dochodowy stosowany jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy, zwalniający z opodatkowania należności przysługujące żołnierzom na podstawie przepisów o pełnieniu służby za granicą. Nie jest natomiast stosowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 cyt ustawy.

Organ odwoławczy odnosząc się do załączonej opinii językoznawcy wskazał, że nie zawiera ona stanowiska, iż z punktu widzenia językowego należność otrzymywana przez Skarżącego w 2007 r. jest wolna od podatku dochodowego. Opinia ta wskazuje, jakie optymalne brzmienie językowe powinien mieć przepis, aby uznać, że jest poprawny gramatycznie przy założeniu, że dochody osób opisanych w tym przepisie np. żołnierzy są zwolnione z podatku dochodowego.

W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się z twierdzeniem podnoszonym w odwołaniu, iż dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie uzależnia przynależności wymienionych w nim osób (żołnierza zawodowego) do jednostki.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, kluczowe znaczenie dla interpretacji spornego przepisu odgrywa sformułowanie "użytych". Pojęcie "użytych" w formie gramatycznej, w której zostało zastosowane, może odnosić się tylko do pojęcia "jednostek", nie zaś do podmiotów, którym przysługuje zwolnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że nie sposób podzielić zarzutu, iż interpretacja zastosowana przez organ podatkowy I instancji prowadzi do wniosku o niezgodności art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Kryterium, ze względu na które ustawodawca zróżnicował sytuację prawno-podatkową żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa, nie jest forma służby (wyznaczenie lub skierowanie), ani pełnienie tej służby w ramach lub poza jednostką wojskową. Sytuacja podatników została zróżnicowana ze względu na inne, ważne z punktu widzenia treści służby lub pracy cechy. Cechy te wynikają z treści stosunku służby żołnierza zawodowego, a określone są w ustawie z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej. Polskiej poza granicami państwa oraz w powołanym rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. Cele wymienione w ich przepisach odpowiadają celom wskazanym w ustawie podatkowej. Nie można zatem uznać, że ta zbieżność terminologiczna jest kwestią przypadku, i że organ podatkowy nie powinien uwzględniać przepisów pragmatycznych w toku wykładni prawa podatkowego.

W ocenie organu odwoławczy nie znajdował potwierdzenia również argument, iż zaprezentowana interpretacja dokonana przez organ podatkowy I instancji wyklucza z zakresu podmiotowego spornego przepisu celników.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która spowodowała rażące naruszenie wskazanego przepisu prawa, obrazę przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz obrazę przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślili, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczna przynależność żołnierza do określonej jednostki użytej poza granicami państwa. Przyjęcie odmiennego poglądu naruszałoby jedną z reguł interpretacyjnych – regułę syntaktyczną. Analizując pierwszy fragment przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący podali, że imiesłów "użytych" nie odnosi się tylko do jednostek, gdyż taka wykładnia byłaby sprzeczna tak pod względem składniowym, jak i semantycznym oraz naruszałaby dyrektywę tożsamości znaczeniowej wykładni językowej stosowanej w egzegezie prawa. Interpretacja taka zakładałaby również nieracjonalność ustawodawcy. Powołując się na opinię językową prof. dr hab. A. M. wyjaśnili, że w obecnej wersji językowej prawdopodobniejsza ze względu na sens fragmentu traktowanego jako całość składniowa, jest interpretacja taka, że zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje tym, którzy są wymienieni po kolei, we fragmentach oddzielonych od siebie przecinkami, czyli: policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Zdaniem Skarżącego prawodawcy prawdopodobnie chodziło o celowe odróżnienie policjantów i pracowników jednostek policyjnych (którzy policjantami być nie muszą) oraz żołnierzy i pracowników jednostek wojskowych (którzy żołnierzami być nie muszą).

Skarżący zarzucili naruszenie prawa w zakresie naruszenia przez organ art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Powołali się w tym miejscu na orzecznictwo sądowe, między innymi na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 1988 r. sygn. akt U 7/87, z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt P 9/2005 oraz z dnia 28 maja 2002 r. sygn. akt P 10/2001.

W ocenie Skarżących intencją prawodawcy było zwolnienie należności zagranicznych otrzymywanych przez wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. osoby, a nie jednostki, do których według organu podatkowego odnosi się imiesłów "użytych". Wskazali, że w sytuacji, kiedy przy interpretacji przepisu występują wątpliwości prawne, to należy je rozstrzygać na korzyść podatnika. Dlatego nie zgodzili się on z organem, że dla interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma znaczenie przynależność żołnierza zawodowego do jednostki użytej poza granicami kraju. Wystarczy bowiem użycie samego żołnierza (bez przynależności do jednostki krajowej) i nie tylko zawodowego do wymienionych w przepisie celów, dla spełnienia wszystkich przesłanek, które zawiera przepis. Powyższe uzasadnia, zdaniem Skarżących twierdzenie, że organ naruszył nie tylko art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ale także art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, a tym samym art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Skarżący nie zgodzili się z organem, że w procesie interpretacji prawa należy kierować się m. in. dyrektywą uwzględniania definicji legalnych zawartych w innych, niż interpretowany, tekstach prawnych. Jest bowiem regułą, że definicja zawarta w akcie prawnym obowiązuje co do zasady jedynie przy interpretacji przepisów tej ustawy – ma ona na celu umożliwienie realizacji w stopniu optymalnym funkcji danej instytucji prawnej, bądź ich zespołu. Definicje zawarte w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa w zasadzie nie wiążą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Poza tym, zdaniem skarżącego Minister Obrony Narodowej nie miał upoważnienia ustawodawcy do stworzenia definicji legalnej żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa. Przekroczył więc zakres ustawowego upoważnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W pismach procesowych z 26 października 2009 r. i 9 grudnia 2009 r. Skarżący popierając skargę podtrzymali zawarte w niej stanowisko. Wskazali również, że decyzje organów obu instancji godzą w konstytucyjne zasady państwa prawa oraz ustawowy tryb nakładania podatków, naruszając art. 2 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Zarzucili, że niedopuszczalne było jednoczesne prowadzenie dwóch postępowań podatkowych za ten sam okres i dotyczących tego samego zobowiązania tj. postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jako niezasadnie podlegała oddaleniu.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie było zastosowanie do przychodów P. T. z tytułu służby pełnionej na stanowisku starszy specjalista w Narodowej Komórce Kontrwywiadu/Dowództwie Kontrwywiadu Sojuszniczego w Dowództwie Sił Połączonych NATO (JFC) w B. w Holandii zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Z powyższego przepisu wynika, że wolne od podatku są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zwolnienie to nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

W ocenie Sądu, punktem wyjścia przy interpretacji tego przepisu powinna być wykładnia językowa, dokonywana w oparciu o reguły związane ze słownictwem, składnią i konstrukcją tekstu prawnego. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Sens słów i zwrotów jest nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przekroczenie nieuchronnie prowadzi do rozstrzygnięcia contra legem. Jeżeli jednak rezultaty tej wykładni są niejednoznaczne – tak jak dzieje się to wobec brzemienia omawianego przepisu - zasadne jest użycie metod wykładni pozajęzykowych, pozwalających usunąć wątpliwości, które powstały na gruncie wykładni językowej.

Przy interpretacji powyższego przepisu posłużyć się należy również wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisy podatkowe nie mogą bowiem rozstrzygać o tym do jakich celów będą użyci żołnierze i stanowić podstawy do wysyłania ich poza granice państwa. Kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

- konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych,

- misji pokojowej,

- akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz.1750 ze zm.) żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

W myśl § 3 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz.1479 ze zm.), wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;

3) w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych.

Z kolei § 4 ust.1 powyższego rozporządzenia stanowi, że skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby:

1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa albo

2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo

3) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Zakres świadczeń przysługujących żołnierzom określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz.1698 ze zm.). Zgodnie § 3 powyższego rozporządzenia żołnierz wyznaczony otrzymuje: należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, należność pieniężną z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Natomiast żołnierz skierowany, w zależności od miejsca skierowania, otrzymuje świadczenia określone w §10, §13 lub §20 rozporządzenia.

Z powyższych regulacji wynika, że żołnierz do pełnienia służby poza granicami państwa może być wyznaczony lub skierowany. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie bowiem do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Skarżący będąc żołnierzem, został wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego z 30 maja 2006 r. na stanowisko starszego specjalisty w międzynarodowych strukturach wojskowych w Holandii i obejmując to stanowisko został zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju. Wobec tego nie można do omawianego stanu faktycznego stosować przepisów dotyczących żołnierzy skierowanych do odbycia służby za granicą, a zawartych w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

Tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Prowadzi to do konkluzji, że Skarżący jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 września 2009 r. sygn. akt II FSK 185/09.

Z uwagi na powyższe bez znaczenia pozostaje kwestia związana z interpretacją słowa "użytych" w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i tym czy do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia niezbędna jest przynależność do jednostki wojskowej użytej poza granicami kraju. Wskazać jedynie należy, że kwestia ta była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 24 kwietnia 2009 r. wydanym w sprawie II FSK 1505/08 oraz licznych, powoływanych w piśmie procesowym Skarżących z 26 października 2009 r. wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (między innymi w sprawach III SA/Wa 710/08, III SA/Wa 1063/08) gdzie zakwestionowano analogiczny jak w niniejszej sprawie pogląd organów podatkowych. Sąd w składzie rozpoznającym podziela wyrażone w powyższych orzeczeniach stanowisko, że w treści omawianego przepisu nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, że w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Z przepisu wynika zatem, że jedynie osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, (...) muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia, natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki.

Pomimo jednak, iż decyzje organów obu instancji naruszają w powyższym zakresie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Niemożliwość zastosowania powyższego przepisu do przychodów Skarżącego wynikała bowiem ze względów przedstawionych powyżej.

W ocenie Sądu z powyższych względów prawidłowe było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie wskazanej w decyzji organu I instancji, w miejsce zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez Skarżących w złożonej w dniu 16 października 2008 r. korekcie zeznania podatkowego za ten rok. Zdaniem Sądu, stwierdziwszy nieprawdziwości w złożonej korekcie zeznania podatkowego, organ był uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.