I SA/Bk 43/26 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-04-22	
Data wpływu	2026-02-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku	
Sędziowie	Justyna Siemieniako /przewodniczący/
Marcin Kojło
Paweł Janusz Lewkowicz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Izba Skarbowa	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1387; rt. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2025 r. nr 2001-IOD.4102.52.2025 w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Decyzją z 1 października 2025 r. nr 2002-SP0.4102.2.2025 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Augustowie (dalej: "Naczelnik").:

- ustalił I. S. (dalej: "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. w kwocie 34.979,00 zł,

- umorzył prowadzone wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2021 r.

Organ I instancji stwierdził, że w listopadzie 2020 r. u skarżącej i jej męża A. S., wystąpił niedobór środków pieniężnych w łącznej wysokości

93.278,76 zł. W związku z tym, że skarżąca posiadała w 2020 r. małżeńską wspólność majątkową, kwota 93.278,76 zł, podlega opodatkowaniu w częściach równych, tj. po 46 639,00 zł (po zaokrągleniu wg wyliczenia: 1/2 z 93.278,76 zł), zaś zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu wynosiło 34.979,00 zł.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu I instancji, pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie od ww. decyzji w części dotyczącej 2020 r. Wniósł o: 1. łączne rozpoznanie odwołania ze sprawą A. S. znak sprawy 2002-SP0.4102.3.2025, 2. przeprowadzenie dowodu z przesłuchanie w charakterze świadka darczyńcy A. S. i A. S. obdarowanego, 3. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zestawienia stanowiącego zał. nr 1 do odwołania — obrazującego transfer środków finansowych na rachunkach bankowych skarżącej w banku Santander, 4. uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2020 r. i o umorzenie postępowania w sprawie, w tej części.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Białymstoku (dalej: "DIAS") decyzją z 22 grudnia 2025 r. nr 2001- IOD.4102.52.2025 uchylił decyzję Naczelnika z 1 października 2025 r. nr 2002-SP0.4102.2.2025 w zaskarżonej części i ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. w kwocie 18.866,00 zł. Ww. decyzja z 22 grudnia 2025 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej 13 stycznia 2026 r.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że 18 lipca 2016 r. Wojewoda Podlaski wydał skarżącej zaświadczenie o zarejestrowaniu pobytu obywatela UE ważne bezterminowo; od 19 maja 2022 r. Strona posiada prawo stałego pobytu obywatela UE ważne do 19 maja 2032 r.

Organ ustalił, ze że skarżąca od 6 marca 2017 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą: W. I. S. w zakresie; sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet. Zarejestrowana jest dla celów podatku od towarów i usług. W roku 2020 skarżąca opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Skarżąca pozostaje w związku małżeńskim z A. S. i w małżeństwie istnieje wspólność majątkowa. Zgromadzone mienie, uzyskane dochody (przychody) i poniesione wydatki były gromadzone oraz finansowane z majątku wspólnego małżonków.

W ramach prowadzonego postępowania, Naczelnik pismem z 26 marca

2025 r. wezwał skarżącą do wypełnienia oświadczeń m.in.: - o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2020 r. i 31 grudnia 2020 r., - o wysokości i źródłach uzyskania dochodów (przychodów) w 2020 r., - o poniesionych w 2020 r. wydatkach.

Pismem z 17 kwietnia 2025 r. skarżąca odmówiła złożenia ww. dokumentów, udzielając wyłącznie informacji w zakresie istniejącej wspólności majątkowej z mężem A. S.

Na podstawie rachunków bankowych skarżącej i jej męża ustalono, że skarżąca na dzień 1 stycznia 2020 r. dysponowała wspólnie z mężem środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych w kwocie - 48 260,63 zł (37 691,33 zł + 10 569,30 zł).

Organ odwoławczy, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy przyjął, że skarżąca i jej mąż otrzymali od rodziców darowiznę w gotówce o łącznej wartości 15.000 Euro (wg strony 68 481 zł). Powyższą kwotę organ uwzględnił do przychodów za styczeń 2020 r.

W toku prowadzonego przez organ wobec męża skarżącej postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika z 1 października 2025 r. w przedmiocie ustalenia Panu A. S. wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r., pełnomocnik Pana A. S. do pisma z 17 listopada 2025 r. załączył oświadczenie z 13 listopada 2025 r. Pana A. S. na fakt dokonania darowizny na rzecz syna A. S.. Wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z tego oświadczenia. W oświadczeniu z 13 listopada 2025 r. A. S. wskazał, że w latach 2020 i 2021 dokonał gotówkowego przekazania środków pieniężnych w Euro na rzecz syna A. S. odpowiednio w 2020 r. – 26.700 Euro i w 2021 r. - 5 200 Euro. Ponadto oświadczył, że w 2021 r. przekazał synowi 5. 000 Euro ze swojego rachunku bankowego. Organ odwoławczy stwierdził, ze ww. oświadczenie jest niewiarygodne w przedmiocie kwoty darowizny i zostało sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania.

DIAS dokonał również analizy przepływów finansowych na rachunku firmowym, osobistym w kontekście przelewów PLN z konta firmowego skarżącej na konto osobiste PLN, wypłaty gotówki (w banku i w bankomacie) z konta osobistego PLN, zakupu Euro w kantorze, na co wskazywała skarżąca, wpłat własnych Euro na konto osobiste i przelewów wpłaconych kwot Euro na konto firmowe, w okresie od początku 2020 r. do 10 grudnia 2020 r. (data ostatniej wpłaty własnej Euro). Dokonana analiza wykazała, że ogółem w 2020 r. skarżąca przelała z konta firmowego na swoje konto osobiste kwotę 75.500 zł. Z konta osobistego w 2020 r. dokonała natomiast wypłaty gotówki (z rachunku bankowego oraz z bankomatu) na łączną kwotę 39.350 zł. Mając zatem na uwadze wyjaśnienia skarżącej odnośnie transferu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami gospodarczymi i prywatnymi, połączonego z zakupem Euro w kantorze, w celu zmniejszenia obciążeń związanych z przewalutowaniem PLN na Euro, DIAS stwierdził, że jedynie kwota 39.350 zł wydatkowana na zakup Euro pochodziła z opodatkowanej działalności gospodarczej. Odnośnie pozostałej kwoty, tj. 76.383,33 zł, wydatkowanej na zakup Euro, skarżąca nie udokumentowała źródła jej pochodzenia.

Organ odwoławczy podniósł, że skarżąca i jej mąż, mimo wezwań organu I instancji, nie przedłożyli oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2020 r. Poprzestali jedynie na własnym oświadczeniu o uzyskanym przez skarżącą w 2019 r. dochodzie z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 75.574 zł. Dokonana przez organ analiza rachunków bankowych należących do skarżącej i jej męża wykazał natomiast, że Państwo S. dysponowali na dzień 1 stycznia 2020 r. środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 48.260,63 zł. Z tych też względów, organ odwoławczy przyjął, że wydatki ponoszone na budowę domu przez małżeństwo S. w 2020 r. pokrywane były dochodami zgromadzonymi w latach wcześniejszych, których kwota wynika z rachunku bankowego na dzień 1 stycznia 2020 r.

DIAS uwzględniając wyjaśnienia Państwa S. odnośnie otrzymanej od rodziców darowizny w łącznej kwocie 15.000 Euro oraz wyjaśnienia skarżącej odnośnie przepływów finansowych w związku z dokonanymi wpłatami własnymi Euro dla celów wyliczeniowych za 2020 r. osiągniętych przez skarżącą i jej męża przychodów (dochodów) i wydatków, ujął:

1) przychody (dochody), na które składały się: - środki zgromadzone na rachunkach bankowych małżonków wg stanu na 1 stycznia 2020 r., - otrzymana na początku roku darowizna od rodziców w kwocie 15.000 Euro, - związana z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą wartość sprzedaży netto za poszczególne miesiące wg PKPiR oraz wartość podatku należnego VAT, - średni miesięczny dochód męża skarżącej według zeznania PIT-36 za 2020 r., - świadczenia wychowawcze 500+, - zasiłek rodzinny, - zwrot nadpłaty z PIT-36 za 2019 r., - zasilenie rachunku męża skarżącej od D. oraz od P. N. (powyższe nie jest kwestionowane w sprawie), - kredyt otrzymany na podstawie umowy z 30 grudnia 2020 r.

2) wydatki, na które składały się: - związana z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą wartość zakupów netto za poszczególne miesiące wg PKPiR i wartość podatku naliczonego VAT oraz wpłata podatku VAT należnego do urzędu skarbowego, - koszty utrzymania 5-osobowej rodziny wg oświadczenia skarżącej, - wydatki związane z budową domu, - wpłaty własne Euro skarżącej na rachunek bankowy, w części, w której nie udokumentowała źródła ich pochodzenia , - wpłata własna Pana A. S. na rachunek bankowy skarżącej, przelewy Euro z rachunku litewskiego należącego do Pana A. S. na jego rachunek bankowy, - przelewy EURO od S. K. na rachunek należącego do Pana A. S., - przelewy EURO od A. S. na rachunek należącego do Pana A. S.

Dla celów wyliczeniowych za 2020 r. osiągniętych przez skarżącą i jej męża przychodów (dochodów) i wydatków, organ odwoławczy uwzględnił także wartość inwentaryzacji początkowej na dzień 1 stycznia 2020 r. i na dzień 1 stycznia 2021 r. Dokonane przez DIAS chronologiczne zestawienie przychodów (dochodów) i wydatków skarżącej i jej męża w 2020 r. wykazało, że w listopadzie i grudniu 2020 r. wystąpił niedobór środków pieniężnych w łącznej kwocie 50.308,64 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2020 wyniosło: 25 154,00 zł (50.308,64 zł: 2) x 75% = 18. 865,50 zł, po zaokrągleniu 18.866,00 zł.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła skargę do tut. sądu. Zdaniem skarżącej zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "o.p.") stanowiącym, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W przypadku dalszego procedowania, skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z osiągniętymi przychodami przewyższającymi wydatki w latach 2020 i 2021;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez ustalenie w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania skarżącego z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem przepisów o.p., naruszenie zasad oceny dowodów w postępowaniu, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. nieprawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozpatrzenie sprawy bez rozprawy (na posiedzeniu niejawnym) w trybie uproszczonym, rozpatrzenie sprawy łącznie ze sprawą A. S. znak sprawy 2001-IOD.4102.51.2025 oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie koncentruje się na zasadności uznania, że skarżąca uzyskała w 2020 r. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia. Pierwszorzędne znaczenie ma w przypadku zobowiązań z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych art. 68 § 4a o.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Kluczowym zatem jest, aby decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona przed upływem wskazanego w tym przepisie terminu. Dla powstania zobowiązania wystarczające jest doręczenie decyzji organu pierwszej instancji. Okoliczność wniesienia odwołania od niej nie stanowi przeszkody do utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy oraz do uznania, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji nie jest bowiem powtórnym merytorycznym orzeczeniem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem. Zobowiązanie powstaje bowiem z chwilą doręczenia przez ten organ decyzji ustalającej. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej (por. wyrok NSA z 15.06.2023 r., III FSK 61/23, LEX nr 3585709). Doręczenie przez podatkowy organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekającej mniejszą kwotę tego zobowiązania w sytuacji, gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku, nie stanowi naruszenia przepisu art. 68 § 4 o.p.

W tej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok, termin 5-letni należy liczyć od końca 2020 r. Upłynął on więc z końcem 2025 r. Nie budzi wątpliwości że w tym terminie została wydana (1 października 2025 r.) i doręczona (6 października 2025 r.) decyzja organu pierwszej instancji. Doręczenie nastąpiło zatem przed upływem terminu przedawnienia prawa do orzekania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego. Bez znaczenia dla możności powstania zobowiązania pozostaje to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekał już po upływie tego okresu.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znalazły przepisy rozdziału 5a u.p.d.o.f. regulującego opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W konsekwencji w sposób prawidłowy organy zidentyfikowały mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, a także zakres postępowania dowodowego, relewantne prawne okoliczności faktyczne oraz rozkład ciężaru dowodowego między stronami postępowania.

W myśl zaś art. 25b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2020, za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli podatkowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Z kolei art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej. c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia.

Za wydatek w myśl art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.

Obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c u.p.d.o.f.).

Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, na podstawie art. 25d u.p.d.o.f., stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Stosownie do art. 25e u.p.d.o.f., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 25g u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1), chyba że są to przychody znane organowi z urzędu lub możliwe do ustalenia przez organ (ust. 2); jeżeli w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (ust. 2).

Powołane przepisy uwzględniają stanowisko zaprezentowane w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, oraz z 29 lipca 2014 r., P 49/13, w tym, że to podatnik, jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia, ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Zakres postępowania obejmuje zaś, na gruncie tych przepisów, pozostające do dyspozycji podatnika przychody w danym roku podatkowym, które należy skonfrontować z poczynionym w tym roku wydatkami. Oznacza to, iż wbrew zarzutom skargi naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., organy zgromadziły na te okoliczności właściwy materiał dowodowy i go rozpoznały (oceniły) z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny.

W toku postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, organy przeprowadziły szereg dowodów ustalając podane przez skarżącą i jej małżonka: stan oszczędności na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2020 r., wysokość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychody skarżącej, jak również przeanalizowały przepływy na rachunkach bankowych skarżącej i jej małżonka, uwzględniając w tym otrzymane środki finansowe z umowy o kredyt z 30 grudnia 2020 r. oraz otrzymywane świadczenia publiczne w postaci świadczenia wychowawczego 500+ i zasiłku rodzinnego.

Przede wszystkim zauważyć jednak należy, że Dyrektor – po analizie akt sprawy i zarzutów podniesionych w odwołaniu – uwzględnił wskazania skarżącej i jej małżonka m.in. przyjmując, że małżonkowie S. otrzymywali od rodziców darowizny w gotówce w łącznej kwocie 15.000 Euro, w oparciu o ich spójne i konsekwentne oświadczenia w tym zakresie wyrażone w toku postępowania. Nie może być więc tu mowy o naruszeniu art. 188 o.p., gdyż przedstawione przez skarżących dokumenty nie zostały pominięte, lecz organy poddały je ocenie.

Nie zostało pominięte również oświadczenie ojca małżonka skarżącej A. S., natomiast fakt, że ocena DIAS odbiega od oczekiwań skarżącej nie świadczy o naruszeniu przepisów. Mimo że organ nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania A. S., to swoje stanowisko w tym zakresie uzasadnił w zaskarżonej decyzji. Nie można zatem mówić w tym przypadku o naruszeniu przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Usprawiedliwione było przy tym przekonanie organu odwoławczego, że oświadczenie to nie jest wiarygodne, mając na uwadze okoliczności jego złożenia. Do przedłożenia tego dokumentu doszło bowiem dopiero na etapie postępowania odwoławczego, gdy skarżącej znane były już ustalenia organu I instancji. Uzasadnione było przekonanie, że oświadczenie A. S. zostało przygotowane na potrzeby niniejszego postępowania, gdyż wskazana wartość darowizny została "dopasowana" do dotychczasowych ustaleń w sprawie. Brak podjęcia odpowiedniej inicjatywy dowodowej w postępowaniu przed organem I instancji pomimo wezwań organu należy więc ocenić na niekorzyść skarżącej. W taki sam sposób należy ocenić możliwość przeprowadzenia dowodu z zeznań A. S. oraz samej skarżącej, skoro dowody z ich zeznań miałyby dowodzić tej samej kwestii rzekomej darowizny. Do tego wniosku dowodowego należy odnieść te same zastrzeżenia, co do złożonego oświadczenia, a więc fakt, że skarżący podjął inicjatywę dowodową dopiero w postępowaniu odwoławczym, niejako w reakcji na ustalenia organu I instancji, dopasowując swoją linię obrony do tych ustaleń.

Podkreślić należy, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2025 r., sygn. akt I FSK 804/25).

Brak uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.s.d. stanowi naturalną konsekwencję stwierdzenia przez sąd, że uznanie DIAS za niewiarygodny dowodu w postaci oświadczenia A. S. było prawidłowe. Tym samym zastosowanie w odpowiednim zakresie znalazły przepisy rozdziału 5a u.p.d.o.f., nie zaś przepisy podane przez skarżącą w treści zarzutu.

Wymaga też wyjaśnienia kwestia kwalifikacji wydatków na potrzeby wyliczenia przez organy podatkowe przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Skarżąca w skardze podniosła bowiem, że samo dokonanie wypłaty środków z rachunku bankowego nie świadczy o poniesieniu wydatku. Należy więc wyjaśnić, że ustalenia organów odpowiadają treści przepisów rozdziału 5a u.p.d.o.f. Chodzi tu w szczególności o art. 25b definiujący w poszczególnych ustępach elementy konstrukcyjne instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Do pojęcia wydatku odnosi się ust. 2 wspomnianego przepisu, w którym za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Organy wyjaśniły w wydanych decyzjach, dlaczego określone przelewy zakwalifikowały do pojęcia wydatku. W świetle tych wyjaśnień kwalifikację tę należało uznać za prawidłową, bowiem kluczowy był fakt braku wskazania przez skarżącą źródła pochodzenia przelewanych kwot (adekwatnie do definicji z art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. – "środków wydatkowanych w roku podatkowym w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki"). Skoro w roku podatkowym skarżący dokonał określonych przesunięć środków finansowych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach to wypełnione zostały przesłanki uznania za wydatek. Zauważyć też należy, że organ odwoławczy zaakceptował w części wyjaśnienia skarżącej co do pochodzenia środków transferowanych celem uniknięcia opłat za przewalutowanie, przyjmując że pochodzą one z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Podsumowując, organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i poddany on został swobodnej ocenie, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w zaskarżonej decyzji. W oparciu o zebrane dowody wyliczone wartość przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych oraz wydatków w sposób przyjęty w przepisach rozdziału 5a u.p.d.o.f., w wyniku czego ostatecznie właściwie DIAS zastosował te przepisy i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r.

Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p. S..

Marcin Kojło Justyna Siemieniako Paweł Janusz Lewkowicz