III SA/Wa 759/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-07-18	
Data wpływu	2007-03-26	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Aneta Trochim-Tuchorska
Dariusz Turek /sprawozdawca/
Ewa Radziszewska-Krupa /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Sygn. powiązane	II FSK 1620/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2007 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę	
Uzasadnienie
Pismem z dnia ... r. P. (dalej: skarżący) zwrócił się do Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podatnik przedstawił, iż Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy P. podjęło uchwałę, na mocy której zysk netto spółki za 2005 r. został przelany na kapitał zapasowy celu realizacji Programu Wykupu Akcji Własnych. Program dotyczy wyłącznie akcji P. notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie S.A., przy czym akcje te zostały objęte przez akcjonariuszy wyłącznie za wkłady pieniężne. W okresie od 12 maja 2006 r. do 12 maja 2007 r. zarząd miał upoważnienie do nabywania akcji własnych spółki w celu ich umorzenia. W każdym dniu trwania Programu spółka nie może nabyć więcej niż ... % odpowiedniej średniej dziennej wielkości obrotów akcjami spółki na giełdzie w ciągu ... dni poprzedzających bezpośrednio dany dzień. Po zakończeniu programu Zarząd został zobowiązany do niezwłocznego zwołania Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy w celu powzięcia uchwał o umorzeniu akcji własnych P. nabytych w ramach Programu oraz o obniżeniu kapitału zakładowego spółki.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała pytanie: czy w związku z wykupem akcji własnych na giełdzie w celu ich umorzenia na P. ciążą obowiązki płatnika, o których mowa odpowiednio w art. 41 ust. 4 i art. 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.-dalej jako "pdf") oraz w art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.-dalej jako "pdp").

Zdaniem spółki, ze względu na specyfikę obrotu giełdowego, spółka nie wie, który z akcjonariuszy sprzedał spółce jej własne akcje, tym bardziej, że zbywane akcje nie są akcjami imiennymi. Należności z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia wypłaca podatnikowi (byłemu akcjonariuszowi) obsługujące go biuro maklerskie, a nie spółka. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, w przypadku zbycia akcji w celu ich umorzenia, płatnikiem obowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego jest podmiot, który dokonuje wypłaty należności zbywającemu. Nie ma szczególnych regulacji odnoszących się do zbycia akcji w celu umorzenia na giełdzie. Zdaniem spółki, z literalnej interpretacji powołanych przepisów, płatnikiem jest podmiot maklerski obsługujący akcjonariusza zbywającego akcje spółki w celu umorzenia.

Spółka nie ma informacji od kogo nabywa własne akcje w celu ich umorzenia, a więc nie wie kto jest podatnikiem. Z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: ord. pod.) jak i z orzecznictwa wynika, iż bez indywidualizacji podatnika, płatnik nie może pobrać podatku od podatnika. Wynika to z tego, iż obliczenie i pobranie podatku przez płatnika jest jedynie czynnością materialno - techniczną, a płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze (podatnika) pieniądze niejako "w imieniu podatnika". Oznacza to, że podatnik musi być znany płatnikowi, ponieważ w przeciwnym razie płatnik nie jest w stanie ustalić, czyje pieniądze ma wpłacić i w czyim imieniu ma działać. Z tych to powodów, zdaniem wnioskującej spółki, w danym stanie faktycznym podatnikiem nie może być nieskonkretyzowana, anonimowa grupa akcjonariuszy zbywających akcje spółki na giełdzie, gdyż grupa taka nie podlega obowiązkowi podatkowemu jako jeden podatnik zgodnie z ustawami podatkowymi. Brak wiedzy o osobie podatnika ma charakter obiektywny i wynika ze specyfiki obrotu giełdowego.

Wnioskująca spółka podniosła, iż płatnik powinien znać indywidualizujące informacje o osobie zbywającej akcje. Zgodnie z art. 42 ust. 2 p.d.f. płatnik jest obowiązany przesłać podatnikom będącym polskimi rezydentami oraz właściwym dla nich urzędom skarbowym, a także podatnikom - nierezydentom i urzędowi właściwemu dla opodatkowania nierezydentów imienne informacje o wysokości uzyskanego dochodu. Analogiczne obowiązki nakłada art. 26 p.d.p. Wymóg złożenia imiennych informacji jednoznacznie wskazuje, iż płatnik powinien znać dane identyfikujące podatnika. W przeciwnym wypadku nie może wykonać obowiązku przesłania informacji o wysokości pobranego podatku ani zidentyfikować właściwego urzędu skarbowego.

Postanowieniem z dnia ..., Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego w W. uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, iż interpretację wydaje jedynie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Organ zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 p.d.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji. Art. 22 ust. 1 p.d.p. stanowi, iż podatek dochodowy od dochodów dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2, ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. Obowiązki płatnika w przypadku dochodów z udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 26 ust. 1 p.d.p., zgodnie z którym osoby prawne, które dokonują wpłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 w dniu dokonania wpłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wpłat.

Zdaniem organu, jak wynika z powyższych przepisów, obowiązek poboru podatku ciąży na podmiocie dokonującym wypłat należności z tytułu nabytych celem umorzenia akcji. Obowiązek ten nie jest w żaden sposób uzależniony od tego, czy transakcja nabycia akcji i wypłata należności z tytułu tej transakcji są dokonywane za pośrednictwem innych podatników, w związku z tym bez znaczenia dla obowiązków spółki jako płatnika pozostaje fakt, że zgodnie z odrębnymi przepisami spółka przeprowadza nabycie akcji własnych celem umorzenia poprzez wskazanych w tych przepisach pośredników.

Na postanowienie organu pierwszej instancji strona złożyła zażalenie, w którym nie zgadzając się ze sformułowaniami zawartymi w zaskarżonym postanowieniu uznała, iż mimo literalnego brzmienia przepisów regulujących pobór podatku z tytułu sprzedaży akcji notowanych na giełdzie w celu umorzenia nie ciąży na niej obowiązek płatnika tego podatku. W ocenie spółki zarówno płatnik jak i podatnik powinni posiadać pełną wiedzę o okolicznościach mających wpływ na wymiar podatku z tytułu danej transakcji. Podatnik nie wie do jakiego źródła dochód, który uzyskuje zostaje zakwalifikowany, ponieważ jeżeli nabywa osoba trzecia, jest to dochód ze zbycia nie stanowiący dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych; jeżeli akcje są nabywane w celu umorzenia – jest to dochód z udziału w zyskach osób prawnych, podlegający podatkowi zryczałtowanemu, który co do zasady powinien pobrać płatnik. W konsekwencji podatnik nie wie, czy podatek rozliczy za niego nabywca, czy też sam musi rozliczyć podatek. Z kolei płatnik nie wie, jaka jest wielkość dochodu, ani czy jest podstawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, czy też jej nie ma w przypadku nierezydentów. Z tych względów płatnik nie jest w stanie skonkretyzować obowiązków, które nakłada na niego art. 8 ord. pod.

Na poparcie swojej tezy spółka przedstawiła argumenty zawarte w piśmie Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego z dnia ... (sygn. ...), zgodnie z którym z technicznego punktu widzenia podatek dochodowy z tego tytułu (spółka skupowała własne akcje w celu ich umorzenia za pośrednictwem domu maklerskiego na rynku pozagiełdowym, gdzie obrót odbywa się na takich samych zasadach jak na giełdzie), w sytuacji gdy to spółka jest jego płatnikiem, jest możliwy do zapłacenia, znana jest jego kwota i właściwość organu podatkowego, nadal jednak nie wiadomo komu wystawić właściwe deklaracje podatkowe. Ponadto w sytuacji gdy spółka dokonując umorzenia nie wypłaca wynagrodzenia akcjonariuszowi, nie ma możliwości pobrania od niego tego podatku. Brak konkretnego podatnika uniemożliwia ustalenie z jakiego tytułu i w jaki sposób jego dochód jest opodatkowany.

W piśmie z dnia ... skarżąca spółka podtrzymała dotychczas przedstawione argumenty. Dodatkowo wskazała, iż ze względu na anonimowość obrotu giełdowego nie jest możliwe zidentyfikowanie zbywcy lub nabywcy akcji. Dom maklerski nie dysponuje informacjami, które pozwalają na identyfikację osoby zbywającej spółce akcje.

Przepis art. 26 ust. 1 zd. 1 p.d.p. ustanawia płatnikiem podmiot, który dokonuje wypłat należności m.in. z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia. Spółka nie wypłaca pieniędzy podmiotom, od których nabyła akcje w celu umorzenia. Wypłaty środków pieniężnych dokonuje podmiot maklerski obsługujący zbywcę akcji. Z tych to powodów, w opinii strony wnioskującej, w stosunku do spółki nie zachodzi ustawowa przesłanka, od spełnienia której uzależnione jest nałożenie na P. obowiązków płatnika.

Spółka nie ma również możliwości obliczenia podatku zgodnie z obowiązującymi przepisami. Niemożność ustalenia podatnika (rezydent, nierezydent, fundusz inwestycyjny czy emerytalny) powoduje w konsekwencji niemożność ustalenia stawki podatku, w tym zastosowania zwolnienia podmiotowego bądź przedmiotowego. Tym samym nie jest możliwe skonkretyzowanie normy prawnej, zgodnie z którą spółka powinna obliczyć podatek.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając zażalenie odmówił w decyzji z dnia ... nr .., zmiany kwestionowanego postanowienia.

Organ podatkowy w wydanej decyzji uznał, iż wnioskująca spółka może otrzymać niezbędne informacje aby wypełnić obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 109 pkt 1 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi (tekst jednolity Dz. U. z 2002 Nr 49, poz. 447) stronami transakcji zawieranych na rynku giełdowym mogą być wyłącznie domy maklerskie lub banki prowadzące działalność maklerską, będące akcjonariuszami spółki prowadzącej giełdę. Z tego też względu na giełdzie zawierane są transakcje wyłącznie przez podmioty uprawnione – domy maklerskie i w momencie zawierania transakcji to tylko one wiedzą, kto jest nabywcą i zbywcą danych papierów wartościowych. Informacje dotyczące zbywcy, nabywcy, ilości ceny itd. w momencie zawierania transakcji nie są dostępne dla jej uczestników jak i dla ogółu inwestorów giełdowych, a więc obowiązuje zasada anonimowości.

Transakcje giełdowe są rozliczane poprzez Krajowy depozyt Papierów Wartościowych S.A. Zgodnie z § 81 w zw. z § 79 ust. 1 Regulaminu Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych to Krajowy Depozyt organizuje proces realizacji zobowiązań emitentów wobec właścicieli papierów wartościowych, w sposób umożliwiający wykonanie obowiązków ciążących na podatnikach i płatnikach właściwych podatków, powstających w związku z realizacją tych zobowiązań.

Ponadto § 100 szczegółowych zasad działania Krajowego Depozytu – załącznik do uchwały Zarządu KDPW SA nr 79/98 z dnia 29 stycznia 1998 r. ze zm. – Krajowy Depozyt na zasadach określonych w odrębnej umowie z emitentem, może wykonywać na rzecz emitenta usługi mające na celu umożliwienie mu wykonywania obowiązków płatnika w zakresie podatku dochodowego od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych innych niż dywidenda.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się wnioskująca spółka i złożyła na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona, w szerokim uzasadnieniu, podtrzymała argumenty przedstawione w dotychczasowym postępowaniu. Odnosząc się do zaskarżonej decyzji skarżąca spółka wskazała, iż przepisy z Regulaminu Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych wskazane przez organ drugiej instancji, nie odnoszą się do sytuacji, w której spółka występuje nie jako emitent, ale jako uczestnik obrotu giełdowego nabywając akcje od swoich akcjonariuszy (niezależnie od tego, czy są to akcje własne spółki, czy akcje innych spółek). W związku z tym, zdaniem strony skarżącej, powołane przepisy Regulaminu nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Strona skarżąca przedstawiła również, iż z informacji uzyskanych od pracowników Krajowego Depozytu wynika, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie jest możliwe wykonanie przez Krajowy Depozyt usług, dzięki którym spółka uzyskałaby powyższe informacje, a także dane pozwalające na ustalenie podstawy opodatkowania i stawki podatku.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. z uwagi na podobny charakter merytoryczny zarzutów zawartych w zażaleniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia ... skarżąca spółka poinformowała Sad, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia ... uznał stanowisko spółki zawarte we wniosku z dnia ... za prawidłowe, w zakresie braku obowiązku płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Strona skarżąca przedstawiła również pismo z dnia ... Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych mające popierać argumentację skarżącej spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa dając podstawę do jej uchylenia, nie jest również dotknięta wadą nieważności.

W przedmiotowej sprawie spółka P. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa w zakresie obowiązków płatnika wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o art. 14 a ord. pod. Spółka twierdziła, iż w przypadku nabycia akcji własnych w celu ich umorzenia na giełdzie za pośrednictwem uprawnionego podmiotu maklerskiego, nie ciążą na niej obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Organy podatkowe uznały stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie Sądu, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji z dnia ... roku należy uznać za właściwe.

Płatnikiem, w myśl art. 8 ord. pod. jest podmiot, który na podstawie przepisów podatkowych obowiązany jest do obliczenia podatku, pobrania go od podatnika i wpłacenia do organu podatkowego w określonym terminie

Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 2 p.d.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenie. Od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na terytorium RP ustalono podatek dochodowy w wysokości 19 % uzyskanego przychodu (art.22 ust.1 p.d.p.). Osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułu wymienionego w art.22 p.d.p. są zobowiązane jako płatnicy pobrać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, a następnie przekazać w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art.26 ust. 1 i 3 p.d.p.). Przepisy p.d.p. nie przewidują od tej zasady wyjątku. Bezspornym jest, iż w oparciu o wyżej przedstawione przepisy, osobą prawną, z rachunku której dokonywano wypłat należności za akcje zbyte w celu ich umorzenia była P. i to ona powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, a następnie przekazać do właściwego urzędu skarbowego. Za płatnika nie można uznać podmiotu, za pośrednictwem którego dokonano skupu akcji.

Skarżąca podnosiła, iż z uwagi na specyfikę obrotu akcjami na giełdzie nie jest w stanie wywiązać się z tego obowiązku i w tej sytuacji winno się uznać, iż to podatnik powinien rozliczać powinien rozliczać podatek z tytułu zbycia akcji. Obrót giełdowy jest obrotem anonimowym i nie jest możliwe na giełdzie zidentyfikowanie nabywcy lub zbywcy. Skupując akcje w celu ich umorzenia spółka nie występuje już w charakterze emitenta, a w charakterze normalnego uczestnika obrotu papierami wartościowymi. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska złożyła do akt sprawy pismo z dnia ... roku Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych przesłane do P. w odpowiedzi na zapytanie "[...]"

Z zaprezentowanym przez Stronę stanowiskiem o braku możliwości uzyskania danych osób sprzedających akcje spółki w celu ich umorzenia nie można się zgodzić. Istotnie obrót papierami wartościowymi na giełdzie jest obrotem anonimowym. W danym dniu na giełdzie mogą być kupowane przez różne podmioty, nie tylko samą spółkę akcje w normalnym obrocie, a nie jedynie w ramach ich wykupu w celu umorzenia i tych poszczególnych transakcji nie da się wyodrębnić. Pracowników i członków organów statutowych firm inwestycyjnych, czy też Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych wiąże tajemnica zawodowa, więc przekazanie informacji dotyczących wszystkich podmiotów jakie w danym dniu zbyły akcje spółki, niezależnie od tego, czy było to zbycie w celu umorzenia, stanowiłoby naruszenia tej tajemnicy. De facto nie ma więc możliwości ustalenia danych podmiotów dokonujących sprzedaży akcji samej spółce w celu ich umorzenia w zakresie niezbędnym do wywiązania się spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust.1 p.d.p. Skarżąca spółka jednak miała świadomość zarówno tego, iż ciąży na niej obowiązek w związku z wypłatą kwoty wynikającej z odpłatnego nabycia akcji w celu ich umorzenia pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat i przekazania go na rachunek właściwego urzędu skarbowego oraz przesłania urzędowi skarbowemu deklaracji o pobranym podatku i imiennych informacji dla podatnika, z drugiej zaś strony świadomość anonimowości obrotu giełdowego i braku możliwości uzyskania danych osób dokonujących sprzedaży akcji za pośrednictwem firmy inwestycyjnej poprzez którą spółka zleca kupno akcji na rynku giełdowym.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca, aby wywiązać się z ciążącego na niej obowiązku płatnika i zebrać wszelkie potrzebne informacje w celach podatkowych, powinna przeprowadzić wykup akcji własnych w celu ich umorzenia poza rynkiem regulowanym za pośrednictwem firmy inwestycyjnej. Wybór takiej drogi wykupu akcji zapewni możliwość dokonania bezbłędnej identyfikacji osób zbywających akcje na rzecz emitenta. Takie stanowisko wyraził Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych ("[...]").

Nie można zgodzić się więc ze stanowiskiem Strony, iż wobec braku możliwości ustalenia danych osób dokonujących zakupu akcji, nie jest płatnikiem w przypadku dokonywania skupu akcji w celu ich umorzenia. Należy stwierdzić, iż wybierając inną drogę zakupu akcji w celu ich umorzenia takie możliwości miała.

Mając na uwadze powyższe, wobec tego, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.