Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 843/16 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. oddala skargę kasacyjną

Wyrokiem z 10 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 843/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 12 lipca 2016 r. w przedmiocie umorzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. T. sp. z o.o. z siedzibą w L. w związku z wydaniem decyzji w tej samej sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu 4 lutego 2016 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że postanowieniem z 20 września 2012 r. organ I instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. Spółka otrzymała je 20 września 2012 r. Organ I instancji powziął poważne wątpliwości co do rzetelności deklaracji podatkowych Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany okres wobec czego, wskazując na konieczność pozyskania kompletnego materiału dowodowego, pismem z 7 listopada 2012 r. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z wnioskiem o przeprowadzenie pozaplanowej kontroli skarbowej.

Postanowieniem z 8 stycznia 2013 r. organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w przedmiocie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania VAT za czas od stycznia do września 2012 r. Spółka otrzymała ww. postanowienie 29 stycznia 2013 r.

Postępowanie kontrolne I instancji organ kontroli skarbowej zakończył decyzją z 4 lutego 2016 r. zmieniającą spółce rozliczenie VAT za pierwsze trzy kwartały 2012 r. Decyzja organu kontroli skarbowej z 4 lutego 2016 r. została doręczona Spółce 22 lutego 2016 r.

W związku z powyższą decyzją organu kontroli skarbowej, organ I instancji decyzją z 22 marca 2016 r. umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z 20 września 2012 r. jako bezprzedmiotowe, wskazując jednocześnie, że skoro organ kontroli skarbowej wydał decyzję załatwiającą sprawę rozliczenia przez spółkę VAT m.in. za II kwartał 2012 r., co do jej istoty, tym samym organ I instancji stracił uprawnienie do merytorycznego orzekania w tej samej kwestii, wobec tego samego podatnika.

Spółka 22 marca 2016 r. złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na ww. odwołanie decyzją z 12 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podniósł, że wydanie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy przez organ kontroli skarbowej wyklucza wydanie kolejnej merytorycznej decyzji przez organ I instancji w tej samej sprawie, zarówno przedmiotowo jak i podmiotowo.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

WSA oddalił skargę wskazując, że okoliczności dotyczące przebiegu postępowań podatkowych przed organem I instancji oraz przed organem kontroli skarbowej jednoznacznie wskazują, że organ kontroli skarbowej pierwszy wydał w stosunku do Spółki decyzję rozstrzygającą merytorycznie o prawidłowym (zdaniem organu kontroli skarbowej) rozliczeniu VAT m.in. za II kwartał 2012 r. Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organu, że wydanie wobec Spółki decyzji w sprawie rozliczenia VAT za II kwartał 2012 r. przez organ kontroli skarbowej 4 lutego 2016 r. wykluczyło uprawnienie organu I instancji do wydania kolejnej merytorycznej decyzji w tej samej sprawie. Jednocześnie jednak wszczęte przez organ I instancji postępowanie podatkowe wymagało zakończenia. Zdaniem WSA, skoro nie mogło zakończyć się ono w sposób realizujący zasadniczy cel postępowania podatkowego, o którym stanowi art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), gdyż ten cel zrealizowała już uprzednia decyzja organu kontroli skarbowej, należało w takiej sytuacji zastosować szczególną postać rozstrzygnięcia, już nie o istocie sprawy, ale o umorzeniu postępowania podatkowego na zasadzie art. 208 § 1 O.p. W omawianej sprawie stało się tak, że decyzja organu kontroli skarbowej wykluczyła uprawnienie organu I instancji do wydania kolejnej decyzji załatwiającej tę samą sprawę co do jej istotny. Decyzja organu kontroli skarbowej z 4 lutego 2016 r. stała się zatem w ocenie Sądu I instancji przeszkodą, wyłączającą możliwość wydania przez organ I instancji kolejnej merytorycznej decyzji w sprawie rozliczenia VAT przez Spółkę za II kwartał 2012 r.

W związku z powyższym, zdaniem WSA, umarzając postępowanie podatkowe, które nie mogło już zakończyć się w sposób merytoryczny, organ nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, także tych wymienionych przez Spółkę w skardze.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji nieprawidłowych działań Organów polegających na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia i prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i niezasadnego przyjęcia, iż w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. pomimo odwołania się Skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 04 lutego 2016 r. w zakresie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za I - III kwartał 2012 r.;

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd i instancji działań Organów polegających na niezasadnym uznaniu przez Organy podatkowe, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 208 § 1 O.p. tj. postępowanie stało się bezprzedmiotowe, a zatem należało je zdaniem umorzyć, z uwagi na wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji załatwiającą sprawę co do jej istoty, stanowiącej przeszkodę wyłączająca możliwość wydania prze Organ I instancji kolejnej merytorycznej decyzji w sprawie rozliczenia VAT przez Spółkę za II kwartał 2012 r.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

Zostały w niej podniesione wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ze względu na sposób ich sformułowania i uzasadnienie w pierwszej kolejności konieczne jest poczynienie ogólnych uwag odnośnie do wymogów, jakie powinien spełniać tego rodzaju środek odwoławczy.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Mając na uwadze to, że Sąd I instancji kontrolował decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. rozpocząć trzeba od zarzutu naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p.

W lakonicznym uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie niezasadne oraz przedwczesne było uznanie prowadzonego postępowania za bezprzedmiotowe, albowiem skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 4 lutego 2016 r. złożyła w terminie odwołanie. W konsekwencji prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za II. kwartał 2012 r. nie została jeszcze ostatecznie zweryfikowana.

Odnosząc się do tej argumentacji w punkcie wyjścia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p. "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania".

Przede wszystkim zaznaczyć należy, że umorzenie ma tu charakter bezwzględnie obowiązujący (umorzenie obligatoryjne). Należy zauważyć, że obligatoryjną przesłanką do umorzenia postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowość postępowania. W tym zakresie organ podatkowy nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Decyzja taka posiada bowiem wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe. Wydanie przez organ decyzji o umorzeniu postępowania zapewnia stronie gwarancje procesowe przewidziane w postępowaniu, a zwłaszcza możliwość odwołania się do organu drugiej instancji oraz zaskarżenia decyzji ostatecznej tego organu do sądu administracyjnego (wyrok NSA we Wrocławiu z 16 lipca1982 r., sygn. akt SA/Wr 220/82, ONSA 1982, nr 2, poz. 72).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 2011 r. , sygn. akt II FSK 462/10 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") celnie z kolei wskazał, że umorzenie postępowania w świetle przepisu art. 208 § 1 o.p. następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 25).

W tym kontekście prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że wydanie wobec spółki decyzji w sprawie rozliczenia VAT za II kwartał 2012 r. przez organ kontroli skarbowej w dniu 4 lutego 2016 r. wykluczyło uprawnienie organu I instancji do wydania kolejnej merytorycznej decyzji w tej samej sprawie, zarówno z punktu widzenia strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Jednocześnie jednak wszczęte przez organ I instancji postępowanie podatkowe wymagało zakończenia. Skoro nie mogło zakończyć się ono w sposób realizujący zasadniczy cel postępowania podatkowego, o którym stanowi art. 207 § 2 O.p., gdyż ten cel zrealizowała już uprzednia decyzja organu kontroli skarbowej, należało w takiej sytuacji zastosować szczególną postać rozstrzygnięcia, już nie o istocie sprawy, ale o umorzeniu postępowania podatkowego na zasadzie art. 208 § 1 O.p. Przepis ten odnoszący się do bezprzedmiotowości postępowania podatkowego obejmuje swoim zakresem m.in. taki stan sprawy podatkowej, jaki zaistniał przed organem I instancji po dniu 4 lutego 2016 r., a więc kiedy organ kontroli skarbowej już załatwił tę samą sprawę co do jej istoty. Dodać należy, jak już wspomniano na wstępie, rozstrzygnięcie takie oparte na art. 208 § 1 O.p. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, obligatoryjny.

Okoliczność, że strona skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 4 lutego 2016 r. nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Pozbawiony jakichkolwiek podstaw jest również drugi zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1, 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. mający polegać na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowych działań organów polegających na niedopełnieniu obowiązku prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, albowiem w niniejszej sprawie organy nie dokonywały żadnej oceny zebranego dowodowego. Wszelkie merytoryczne zastrzeżenia w tej materii winny być podnoszone w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który rozstrzygał merytorycznie rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy.

W konsekwencji powyższych wywodów za chybione należy uznać zarzuty naruszenia pozostałych wskazanych wyżej przepisów postępowania, których sąd pierwszej instancji nie stosował i nie mógł stosować z uwagi na formalnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji, tj. art. 208 § 1 O.p.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.