Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi K. R. - P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że rodzice Wnioskodawczyni w dniu 25 czerwca 1993 r. nabyli na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Rodzice Wnioskodawczyni byli jedynymi właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Na podstawie umowy darowizny z dnia 12 maja 1997 r. Wnioskodawczyni i Jej siostra otrzymały w darowiźnie po 1/4 udziału w działce nr [...] (razem 1/2 całości). Następnie na podstawie umowy darowizny z dnia 12 października 2007 r. Wnioskodawczyni i Jej siostra otrzymały po [...] udziału w ww. działce nr [...] (dalszą 1/2 część całości). Na podstawie ww. umów Wnioskodawczyni i Jej siostra nabyły całość udziałów w działce, tj. po 1/2 części każda z nich.

W dniu 23 sierpnia 2014 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w dniu 9 grudnia 2014 r., spadek po niej na podstawie ustawy nabyli: mąż spadkodawczyni, Wnioskodawczyni (córka) oraz siostra Wnioskodawczyni, po 1/3 części każda z osób. W dniu 20 lutego 2015 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w dniu 4 marca 2015 r., spadek po nim na podstawie ustawy nabyła Wnioskodawczyni (córka) oraz Jej siostra, po 1/2 części każda z nich. W skład masy spadkowej po zmarłych rodzicach Wnioskodawczyni wchodziło jedynie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Działka nr [...] nie wchodziła w skład masy spadkowej po zmarłych rodzicach.

W dniu 4 maja 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła z siostrą umowę działu spadku, na mocy której w wyniku działu spadku Wnioskodawczyni otrzymała na własność spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W tym samym akcie notarialnym nastąpiło również zniesienie współwłasności działki nr [...], której do dnia działu spadku współwłaścicielką w udziale 1/2 była Wnioskodawczyni. W wyniku dokonanego działu spadku i zniesienia współwłasności własność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeszła na Wnioskodawczynię, natomiast siostra Wnioskodawczyni stała się jedyną właścicielką działki nr [...] Dział spadku nastąpił bez dopłat i spłat. Uwzględniono wartości rynkowe składników majątkowych. W przypadku działu spadku uwzględniono wartości rynkowe na dzień 4 maja 2016 r.

Wartość majątku podlegającego działowi spadku:

- wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wynosiła według oszacowania 250 000 zł,

- wartość działki nr [...] wynosiła 500 000 zł.

W ocenie Wnioskodawczyni wartość udziału Wnioskodawczyni w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego mieściła się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w spadku. Siostra Wnioskodawczyni otrzymała Działkę, której wartość była według dnia działu spadku określona jako dwukrotnie wyższa (500 000 zł, a wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego to 250 000 zł), więc to siostra Wnioskodawczyni otrzymała w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności składnik majątku o wyższej wartości niż Wnioskodawczyni.

W dniu 9 sierpnia 2019 r. Wnioskodawczyni odpłatnie zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Sprzedaż nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy z tytułu sprzedaży Nieruchomości w dniu 9 sierpnia 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży Nieruchomości w dniu 9 sierpnia 2019 r., gdyż przychód związany ze zbyciem Nieruchomości jest zwolniony z podatku dochodowego, a contrario zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślono , że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy PIT, do ustawy PIT dodano art. 10 ust. 5. Na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy PIT, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Stosownie do art. 16 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Do wyliczenia pięcioletniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat, to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Spadkodawca był właścicielem Nieruchomości od dnia 25 czerwca 1993 r. Sprzedaż Nieruchomości miała miejsce w dniu 9 sierpnia 2019 r. W takiej sytuacji uznać należy, że Wnioskodawczyni nie będzie musiała płacić podatku dochodowego, zgodnie z przywołanym wyżej przepisem prawa, gdzie do 5-letniego okresu posiadania zalicza się też okres posiadania przez zmarłego ojca Wnioskodawczyni. Na powyższy wniosek nie ma wpływu to, że w dniu 4 maja 2016 r. nastąpił dział spadku po zmarłym P. R. Zgodnie z art. 10 ust. 7 ustawy PIT, nie stanowi nabycia lub odpłatnego zbycia, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku. Z umowy działu spadku można domniemywać, że wartość udziału Wnioskodawczyni w Nieruchomości, mieściła się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w spadku. Siostra Wnioskodawczyni J. W., otrzymała Działkę, której wartość była według dnia działu spadku określona jako dwukrotnie wyższa (500 000 zł, wartość Nieruchomości to 250 000 zł). W związku z powyższym, odpłatne zbycie udziału w przedmiotowych nieruchomościach, w wyniku odpłatnego działu spadku, w sytuacji, gdy otrzymany udział w Nieruchomości mieści się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w spadku, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w ww. ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy PIT, i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, ten dział spadku nie podlega opodatkowaniu i nie wpływa na liczenie 5-letniego okresu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2020 r. nr [...] odnosząc się do:

- skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytych w spadku uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe,

- skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytych w wyniku przeprowadzonego działu spadku ponad udział przypadający w spadku uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji powołując się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono, że przepis ten formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub wymienionych praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia "nabycie", a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia "nabycie" została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5 oraz ust. 7, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Dodany przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony jest od daty nabycia nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę. Natomiast zgodnie z dodanym art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia lub odpłatnego zbycia, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę, a w przypadku dokonania działu spadku istotne jest ustalenie, czy w wyniku jego dokonania nie następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany udział w spadku.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawczynię Nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie ww. Nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie przez spadkodawców, tj. rodziców Wnioskodawczyni.

Organ zwrócił uwagę, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności - tzw. "współwłasność łączna". Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd wskazał, że: "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków".

W wyniku ustania wspólności ustawowej, na skutek śmierci jednego z małżonków, następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego wcześniej nabytego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia w świetle uchwały należy uznać tę datę.

Wobec powyższego, skoro wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności - jest to wspólność bezudziałowa, w trakcie trwania której nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości lub prawie majątkowym podczas pierwotnego, wspólnego nabycia, to tym samym każdy z małżonków, zarówno matka jak i ojciec Wnioskodawczyni, nabyła w całości Nieruchomość w czerwcu 1993 r., wskutek jej nabycia do majątku wspólnego małżonków.

W konsekwencji, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziałów w Nieruchomości nabytych w spadku po zmarłej mamie i zmarłym ojcu, bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć z uwzględnieniem daty nabycia przez spadkodawców.

W przedmiotowej sprawie za datę nabycia Nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego), należy uznać datę jej nabycia przez spadkodawców do ustawowej wspólności majątkowej małżonków, tj. czerwiec 1993 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię Nieruchomości (tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego), nastąpiło w różny sposób i w różnym czasie:

- w dniu 23 sierpnia 2014 r. - nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w drodze spadku po mamie, do którego ma zastosowanie przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidujący liczenie okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawczynię,

- w dniu 20 lutego 2015 r. - nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w drodze spadku po ojcu, do którego ma zastosowanie przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidujący liczenie okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę,

- w dniu 4 maja 2016 r. - nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w wyniku działu spadku, do którego ma zastosowanie przepis art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący brak nabycia nieruchomości do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Reasumując uznano, że w przypadku dokonanego w dniu 9 sierpnia 2019 r. przez Wnioskodawczynię odpłatnego zbycia udziału w Nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłej mamie i w spadku po zmarłym ojcu Wnioskodawczyni, przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów w przedmiotowej Nieruchomości przez spadkodawców.

Zatem, przychód z odpłatnego zbycia tych udziałów w przedmiotowej Nieruchomości dokonanego przez Wnioskodawczynię w dniu 9 sierpnia 2019 r. nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów przez spadkodawców upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nabycie ww. udziałów w Nieruchomości przez spadkodawców nastąpiło w 1993 r.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, w wyniku działu spadku, Wnioskodawczyni nabyła udział w Nieruchomości ponad przysługujący Jej udział w całym majątku spadkowym i w odniesieniu do tej części udziału w Nieruchomości, czynność działu spadku stanowi dla Wnioskodawczyni nabycie w myśl art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tego przepisu do nabycia nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w drodze działu spadku dochodzi tylko w zakresie, w jakim dochodzi do przyrostu mienia spadkobiercy ponad udział w spadku. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, że wartość udziału Wnioskodawczyni w Nieruchomości mieściła się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w spadku, podkreślić należy, że w wyniku przeprowadzonego działu spadku po stronie Wnioskodawczyni doszło do przysporzenia majątkowego, poprzez nabycie prawa własności Nieruchomości. Wartość udziału Wnioskodawczyni w przedmiotowej Nieruchomości zwiększyła się w stosunku do wartości udziału w tej Nieruchomości przysługującego Wnioskodawczyni przed dokonaniem działu spadku. Wskazać jednocześnie należy, że dział spadku jest czynnością wynikającą z podziału majątku spadkowego, a zatem nie jest tą samą czynnością co zniesienie współwłasności, w wyniku której siostra Wnioskodawczyni nabyła Działkę, niewchodzącą w skład masy spadkowej, której wartość przekraczała wartość Nieruchomości, która wchodziła w skład spadku po zmarłych rodzicach Wnioskodawczyni. W konsekwencji, odpłatne zbycie ww. udziału w Nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jednocześnie organ zaznaczył, że dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Biorąc powyższe organ zaznaczył, że Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, przychodu z odpłatnego zbycia udziału w Nieruchomości, nabytego w wyniku przeprowadzonego działu spadku, w wysokości przekraczającej pierwotnie posiadany udział w spadku. Wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość mieści się bowiem w ustawowym pojęciu własnych celów mieszkaniowych. Zatem, nabycie lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe, Wnioskodawczyni może kwalifikować jako wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a.

Reasumując, odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię dniu 9 sierpnia 2019r., nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej, udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w części nabytej przez Wnioskodawczynię, w drodze spadku po mamie i w spadku po ojcu, nie stanowi dla Wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie, ustalonego zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odpłatne zbycie udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytych w wyniku przeprowadzonego działu spadku, dokonanego w dniu 4 maja 2016 r., w części ponad przysługujący Wnioskodawczyni udział w majątku spadkowym, skutkuje dla Wnioskodawczyni powstaniem źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, ponieważ sprzedaż tej części udziałów nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zatem, środki uzyskane przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w części odpowiadającej udziałom nabytym ponad pierwotnie przysługujący Wnioskodawczyni udział, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże mając na uwadze, że środki pieniężne uzyskane z odpłatnego zbycia ww. udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego zostały przez Wnioskodawczynię w ciągu trzech lat od dnia odpłatnego zbycia w całości wydatkowane na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, którego Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką i w którym realizuje własne cele mieszkaniowe, to wydatki te uprawniają Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodu z opłatnego zbycia tych udziałów, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyć należy, że ww. zwolnieniem objęty jest dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na ww. cel mieszkaniowy, w przychodzie z odpłatnego zbycia udziałów w odziedziczonej Nieruchomości.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której zarzucono naruszenie :

- art. 10 ust. 7 ustawy PIT2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy PIT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca nabyła udział w nieruchomości -spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr 10 (dziesięć) położonym w budynku mieszkalnym nr [...] przy ul. [...] w K., znajdującym się w zasobach [...] Spółdzielni Mieszkaniowej (dalej jako: "Nieruchomość") ponad przysługujący Jej udział w całym majątku spadkowym i w odniesieniu do tej części udziału w Nieruchomości jej dalsza sprzedaż stanowi dla Skarżącej odpłatne zbycie nieruchomości, a co za tym idzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w sytuacji, gdy Skarżąca nabyła udział w Nieruchomości w granicach swojego udziału w spadku i w związku z tym zbycie Nieruchomości nie stanowi dla Skarżącej źródła przychodu;

- art. 1039 KO w związku z art. 1042 § 1 i § 2 KC poprzez ich niezastosowanie i pominięcie przy dokonywaniu oceny wartości spadku (udziału w spadku) po zmarłych rodzicach Skarżącej darowizny udziałów w nieruchomości - działce nr [...] o powierzchni 1,1231 ha położonej w Więcławicach Dworskich, gmina M., dla której Sąd Rejonowy w M. V Wydział Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w S. prowadzi księgę wieczystą nr [...] (dalej jako: "Działka"), dokonanej na rzecz Skarżącej i siostry S. w sytuacji gdy wartość tej Działki winna być zaliczana na schedę spadkową, co w konsekwencji winno prowadzić do stwierdzenia, że Skarżąca nabyła Nieruchomość w ramach swego udziału w spadku;

W uzasadnieniu skargi powołano się na art. 1039 § 1 KC, zgodnie z którym jeżeli w razie dziedziczenia ustawowego (a takie miało miejsce w niniejszej sprawie) dział spadku następuje między zstępnymi (w przedmiotowej sprawie dzieci spadkodawców) albo między zstępnymi i małżonkiem, spadkobiercy ci są wzajemnie : zobowiązani do zaliczenia na schedę spadkową otrzymanych od spadkodawcy darowizn oraz zapisów windykacyjnych, chyba że z oświadczenia spadkodawcy lub z okoliczności cynika, że darowizna lub zapis windykacyjny zostały dokonane ze zwolnieniem od obowiązku zaliczenia.

Zgodnie z art. 1042 § 1 KC zaliczenie na schedę spadkową przeprowadza się w ten sposób, że wartość darowizn łub zapisów windykacyjnych podlegających zaliczeniu dolicza się do spadku lub do części spadku, która ulega podziałowi między spadkobierców obowiązanych wzajemnie do zaliczenia, po czym oblicza się schedę spadkową każdego z tych spadkobierców, a następnie każdemu z nich zalicza się na poczet jego schedy wartość darowizny lub zapisu windykacyjnego podlegającej zaliczeniu.

Zgodnie z § 2 tego artykułu wartość przedmiotu darowizny oblicza się według stanu z chwili jej dokonania, a według cen z chwili działu spadku.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że wartość całego spadku według wartości obydwu nieruchomości podanych w umowie działu spadku wynosiła 750.000 zł (Nieruchomość - 250.000 zł, Działka - 500.000 zł). Skoro grono spadkobierców ograniczało się do dwóch osób, to wartość schedy spadkowej dla każdej z tych osób wynosiła po 375.000 zł.

Niewątpliwie z poniższego wynika, że Skarżąca w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności otrzymała Nieruchomość o wartości 250.000 zł, a więc poniżej swojego udziału w schedzie spadkowej, który wynosił 375.000 zł. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom Organu, otrzymana w wyniku działu spadku Nieruchomość stanowiła niższą wartość od udziału Skarżącej w całym spadku. Zastosowanie więc znaleźć w niniejszej sprawie art. 10 ust. 7 ustawy FIT, który stanowi, że takie nabycie nie stanowi nabycia nieruchomości, które zaliczane jest do źródeł przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 30 listopada 2020 r., wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.),, stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.) określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy , że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej podmiot składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydana przez organ podatkowy interpretacja zawiera ocenę prawną przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie. Ocena prawna dotyczyć może jednak jedynie stanu faktycznego oraz stanowiska, które zostało przedstawione w złożonym wniosku. Organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W przeciwieństwie do postępowania podatkowego wszczętego w oparciu o przepisy uregulowane w art. 165 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej, w przypadku wniosku o wydanie tzw. wiążącej interpretacji organ podatkowy nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego poddanego ocenie prawnej.

Oceniając zatem interpretację w zaskarżonej części w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej była prawidłowa.

Istota niniejszej sprawy ogniskuje się wokół problemu, czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co jest związane z ustaleniem, czy odpłatne zbycie ww. nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodzić się należy z organem, że w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziałów w nieruchomości nabytej w spadku po zmarłej mamie i zmarłym ojcu, bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć z uwzględnieniem daty nabycia przez spadkodawców. Zgodnie bowiem z cyt. przepisem w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

W niniejszej sprawie istotne jest również to, że przedmiotem spadku było spółdzielcze własnościowego prawo do lokalu mieszkalnego, natomiast spadkobiercy w wyniku działy spadku zaliczyli wcześniejszą darowiznę na schedę spadkową i podzielili majątek w ten sposób, że Wnioskodawczyni otrzymała spółdzielcze własnościowego prawo do lokalu mieszkalnego a drugi spadkobierca otrzymał działkę.

W myśl art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Ze względu na to, że pomiędzy otwarciem a działem spadku może upłynąć trochę czasu, prawodawca uznał za stosowane doprecyzować, że sam dział spadku jest neutralny fiskalnie w PIT dla spadkobiercy w takim zakresie, w jakim przypada na jego udział w spadku.

W oparciu o art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 cyt. ustawy, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Art. 1037 § 1 ww. ustawy, stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W rezultacie w wyniku działu spadku dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Z chwilą przyjęcia spadku powstaje pomiędzy spadkobiercami wspólność majątku spadkowego, do którego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Spadkobierca, w wyniku przyjęcia spadku staje się współwłaścicielem majątku spadkowego i może rozporządzać swoim udziałem w spadku. Ta okoliczność przesądza o tym, że wypełniona zostaje hipoteza normy art.1 ust.1 upsd ("nabycie rzeczy lub praw majątkowych"). Podkreślić jednak należy, że dział spadku i dokonywana w jego ramach operacja zaliczenia darowizn pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy w upsd i wielkość udziałów spadkowych, wywiera wpływ jedynie na ustalenie sched spadkowych nie modyfikując obowiązku podatkowego (wobec braku przepisów w tym zakresie w upsd).

Instytucja zaliczania darowizn w prawie spadkowym istnieje w dwóch sytuacjach: przy ustalaniu substratu zachowku i przy dokonywaniu działu spadku (art.1039-1042 k.c.). Zaliczenie darowizny jedynie wpływa na ustalenie, jakie przedmioty wejdą w skład schedy. Operacja zaliczenia darowizn wywiera wpływ jedynie na ustalenie sched spadkowych. Przeprowadzana jest ona w obrębie kręgu spadkobierców. Nie działa ona na zewnątrz i nie wywiera skutków wobec osób trzecich. Zaliczenie darowizn nie wpływa na wysokość udziałów, w jakich spadkobiercy zostali powołani do spadku, nie zmienia zakresu ich odpowiedzialności za długi spadkowe, nie wywiera też wpływu na skuteczność zaliczonych darowizn (J.Policzkiewicz, Zaliczenia w działach spadkowych, NP. Nr 9/1965, s.983).

Zgodnie z art. 1039 § 1 k.c. przy dziale spadku między zstępnymi albo między zstępnymi i małżonkiem, spadkobiercy są wzajemnie zobowiązani do zaliczenia na schedę spadkową otrzymanych od spadkodawcy darowizn, rzeczy lub praw majątkowych będące przedmiotem darowizn, które nie są jednak traktowane jako składniki masy spadkowej, choć wpływają na jej podział. Zaliczenie darowizn na schedę spadkową jest operacją czysto rachunkową i ma znaczenie przy ustalaniu, jakie rzeczy i prawa wchodzące w skład masy spadkowej przypadną poszczególnym spadkobiercom, z uwagi na ich wartość. Operacja ta chroni interesy spadkobierców, którzy nie otrzymali przysporzenia majątkowego za życia spadkodawcy.

Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku - nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału w spadku (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podziela ponadto stanowisko, że samo zaliczenie w drodze ugody o działu spadku na schedę spadkową wcześniejszych darowizn, nie skutkuje po stronie Skarżącej nabyciem udziału we własności nieruchomości, który mógłby podlegać dziedziczeniu. Zgodnie bowiem z art. 925 k.c. w związku z art. 924 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Tym samym tylko i wyłącznie rzeczy będące własnością spadkodawcy w dniu jego śmierci mogą stanowić składniki masy spadkowej i one kreują wielkość udziału w spadku. Rzeczy lub praw majątkowe będące przedmiotem darowizn dokonanych przed śmiercią spadkodawcy, zaliczone następnie po jego śmierci na schedę spadkową nie są i nie mogą być traktowane – co oczywiste - jako składniki masy spadkowej, lecz jedynie wpływają na sposób podziału tego, co pozostało w masie spadkowej w chwili śmierci spadkodawcy.

Reasumując zgodzić się należy z organem, że dopiero w dniu 4 maja 2016 r. nastąpiło nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w wyniku przeprowadzonego działu spadku ponad udział przypadający w spadku, do którego ma zastosowanie przepis art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący brak nabycia nieruchomości do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Majac powyższe na uwadze uznać należało, że zaskarżona interpretacja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w niej stanowisko organu zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji oraz pismach, które go uzupełniały.

W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm.).