I SA/Wr 982/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-06-02	
Data wpływu	2019-12-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Kamila Paszowska-Wojnar
Katarzyna Radom /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Kieres	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1916/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 1888;  art. 21 ust. 1 pkt 4; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Przewodniczący, Sędziowie Sędziowie, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Kamila Paszowska - Wojnar Sędzia NSA Anna Moskała, Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w K. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z[...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej A Sp. z o.o. z/s w K. kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] października 2019 r. uznająca za nieprawidłowe stanowisko skarżącej A Sp. z o.o. w zakresie o podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynikało z akt sprawy strona wystąpiła o wykładnię ww. przepisów i wskazanie czy w odniesieniu do należności wypłacanych podmiotom mającym siedzibę poza granicami kraju z tytułu zakupu biletów lotniczych w stanie prawnym obowiązującym przed 12 sierpnia 2017 r. skarżąca jako płatnik jest obowiązana do poboru podatku u źródła.

Opisując stan faktyczny strona wskazała, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej nabywa bilety lotnicze za pośrednictwem podmiotów powiązanych (dalej: Podmioty B), z siedzibą prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. Podmioty te nabywają ww. bilety od podmiotu zewnętrznego (dalej: Podmiot C), który obsługuje Podmioty B w Grupie w zakresie zakupu biletów lotniczych. Podmiot C jest polskim rezydentem podatkowym (posiada siedzibę na terytorium Polski), nie jest przedsiębiorstwem żeglugi powietrznej, jest podmiotem niezależnym od Grupy oraz zagranicznego przewoźnika. Przedmiotem jego działalności jest pośrednictwo w zakupie biletów lotniczych od przewoźników, w tym przewoźników nieposiadających działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Sama usługa transportu lotniczego jest realizowana przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Podmiot C obsługujący Podmioty B w Grupie w zakresie zakupu biletów lotniczych zawiera umowy oraz rozlicza się samodzielnie i niezależnie od podmiotów powiązanych z zagranicznymi wykonawcami, to jest przewoźnikami lotniczymi. Skarżąca nie dysponuje certyfikatami rezydencji zagranicznych przewoźników lotniczych i posiada bilety lotnicze, na których widnieją dane osobowe konkretnego pasażera. Na podstawie faktur wystawionych przez Podmioty B skarżąca wpłacała należność bezpośrednio na rachunek bankowy Podmiotów B, będących nierezydentami. Wartość należności odpowiada wysokości opłaty za usługę transportu lotniczego wykazanego na fakturze Podmiotu C.

Strona przywołała art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym do 11 sierpnia 2017 r., wskazując na jego zmianę po tej dacie

na mocy art. 2 pkt 3 ustawy z 7 lipca 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1448). W wyniku ww. zmiany wyłączono obowiązek podatkowy od przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, spółka powzięła wątpliwość w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 12 sierpnia 2017 r. od wypłacanych należności na rzecz Podmiotów B.

Na żądanie organu interpretacyjnego strona uzupełniła wniosek o dane kontrahentów w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami. Nadto wskazała, że nie rozszerza zakresu wniosku o należności wypłacane na rzecz krajowego przewoźnika. Podkreśliła, że pytanie we wniosku obejmuje należności wypłacane na rzecz Podmiotów B posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski. Podmioty będące przewoźnikami – A S.A. oraz B na moment wypłaty przez skarżącą należności, o których mowa we wniosku, prowadziły działalność poprzez położony na terytorium Polski zakład w rozumieniu Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (Modelowa Konwencja OECD). Skarżąca nie była w posiadaniu oświadczenia, że wypłacone przez nią należności są związane z działalnością tych zakładów.

Na tle przedstawionych okoliczności faktycznych skarżąca zadała pytanie: czy w odniesieniu do należności wypłaconych Podmiotom B z tytułu zakupu biletów lotniczych zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 12 sierpnia 2017 r., a tym samym czy strona występowała w charakterze płatnika zobowiązanego do naliczenia, poboru i wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając własne stanowisko uznała, że nie ma takiego obowiązku. Przywołała art. 21 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym przed 12 sierpnia 2017 r.), art. 3 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wywodząc, że obowiązek poboru podatku zryczałtowanego powstanie jeśli wypłata należności następuje z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazała, że chodzi o faktyczne przekazanie środków pieniężnych należnych za wykonane usługi czy nabyte towary podmiotowi osiągającemu przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

W opisanym stanie faktycznym takie okoliczności nie występują, gdyż Podmioty B jedynie pośredniczą w zakupie biletów, co stanowi usługę pośrednictwa handlowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznając ten pogląd za nieprawidłowy opisał zasadę rezydencji i źródła wyznaczające obowiązek podatkowy w kraju oraz wyjaśnił zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, następnie przywołał przepisy prawne, tj. art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 5, w tym definicję zakładu zagranicznego opisaną w art. 4a pkt 11, art. 21 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważył przy tym, że przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy polski podmiot (występujący w roli płatnika) nie posiada certyfikatu rezydencji podatnika nie może zastosować stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobrać podatku zgodnie z taką umową. Powołał następnie art. 26 ust. 1d i ust. 1e u.p.d.o.p., oraz art. 7 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. .

W podsumowaniu organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność przez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład przy ustalaniu dochodu uwzględnia się przychody i koszty związane z działalnością zakładu. Wobec tego zagraniczny zakład jest traktowany jak polski rezydent. Rozlicza on podatek dochodowy według ogólnych zasad od wszystkich dochodów uzyskanych w Polsce. Zatem wypłacając takiemu zakładowi należności wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. płatnicy nie pobierają (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d tej ustawy) zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat.

Wskazał, że obowiązek poboru "podatku u źródła", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, istnieje w sytuacji, gdy zakupione usługi transportu lotniczego świadczone są przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Obowiązek ten istnieje nawet jeżeli zakup tych usług dokonywany jest poprzez pośrednika bowiem ostatecznym odbiorcą należności za te usługi są zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Poboru podatku, w przypadku posiadania przez wypłacającego certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego, dokonuje się z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, organ interpretacyjny stwierdził, że obiorcą należności za zakup biletów lotniczych są zagraniczne linie lotnicze niezależnie od tego czy zakup następuje bezpośrednio od nich czy poprzez pośrednika z siedzibą na terytorium Niemiec. Zatem na stronie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła wynikający z art. 21 u.p.d.o.p., a skoro spółka nie posiadała certyfikatów rezydencji zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej należało stosować stawkę podatku określoną w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., bez uwzględniania postanowień wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazał również, że zgodnie z uzupełnieniem interpretacji na wezwanie organu interpretacyjnego strona wskazała, że Podmioty B działają przez zakład położony na ternie kraju, ale strona nie posiada certyfikatu rezydencji tego podmiotu, co uzasadnia pobór podatku u źródła.

W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucając:

1. błędną wykładnię art. 21 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającą na uznaniu, że w odniesieniu do należności wypłaconych na rzecz pośredników, posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski, niebędących przedsiębiorstwami żeglugi powietrznej, w związku z nabyciem usług pośrednictwa handlowego w zakupie biletów lotniczych, na skarżącej ciążył obowiązek poboru tzw. "podatku u źródła'' wynikający z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.,

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 11 sierpnia 2017 r, polegającą na uznaniu, iż nawet jeżeli zakup dokonywany jest przez pośrednika ostatecznym odbiorcą należności są zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, a więc istnieje obowiązek poboru tzw. "podatku u źródła", o którym mowa w tym przepisie, tj. od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej.

W zakresie zarzutów procesowych wskazała na naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. uchybienie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 t.j. - dalej jako O.p.) poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego,

2. nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, przywołanego we wniosku, które potwierdza stanowisko strony, co narusza zasady wyczerpującego uzasadnienia prawnego i oceny poglądu strony,

3. naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie wynikającej z art. 121 § 1 O.p., poprzez pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzającego stanowisko strony, poczynienie błędnych ustaleń co do stanu faktycznego, poprzez określenie, że jakoby, zdaniem skarżącej, pośrednicy, na rzecz których skarżąca wypłaca należności, na moment wypłaty przez skarżącą należności, prowadzili działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polski zakład w rozumieniu Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz, że skarżąca nie była w posiadaniu oświadczenia, iż wypłacone należności są związane z działalnością tych zakładów, podczas gdy na żadnym etapie strona nie podała takiej informacji i dosadnie podkreśliła, że pośrednicy posiadają siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski, a tym samym nie poszanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

W uzasadnieniu skarżąca powieliła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Podniosła nadto, że organ interpretacyjny pominął fakt nabywania przez Podmioty B biletów od Pomiotu C będącego polskim rezydentem. Na nim zatem ciążą obowiązki płatnika podatku pobranego u źródła. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazywała również na błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie w opisie stanu faktycznego, że skarżąca wskazała, że Podmioty B prowadziły działalność w kraju poprzez położony tu zakład, czego strona nie twierdziła konsekwentnie wywodząc, że mają one siedzibę w Niemczech.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu dotyczy wskazania czy skarżąca nabywając przez 12 sierpnia 2017 r. bilety lotnicze za pośrednictwem wskazanych podmiotów z Grupy, nabywających je od innych jeszcze podmiotów (Podmioty C) będących rezydentami jest obowiązana jako płatnik do pobrania podatku u źródła z tytułu dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Skarżąca jest zdania, że taki obowiązek na niej ciąży gdyż nabywa bilety od pośredników, co wyklucza fakt wypłaty środków na rzecz przewoźników lotniczych. Niezależnie od tego zarzuca błędne ustalenie stanu faktycznego, gdyż nie wskazywała ani we wniosku ani w pismach go uzupełniających, że pośrednicy – Podmioty B działają w kraju poprzez zakład w rozumieniu Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Organ interpretacyjny wywodził, że niezależnie od faktu działania pośredników, którzy działają poprzez zakład na ternie kraju, strona dokonuje wypłaty należności na rzecz zagranicznych linii lotniczych, co wiąże się z obowiązkiem pobrania podatku źródła. Zaznaczał, że skarżąca nie posiada oświadczenia, że wypłacane należności są związane z działalnością zakładu.

Odnosząc się do tak nakreślonego przedmiotu sporu wskazać trzeba, że w opinii Sądu, podnoszone przez stronę zarzuty i to zarówno o charakterze procesowym jak i materialnym są słuszne.

Niewątpliwe rację ma strona, że jej wyjaśnienia z 18 i 24 września 2019 r. nie wskazywały, że Podmioty B działają poprzez zakład znajdujących się w kraju. Na pytania organu interpretacyjnego z 6 września 2019 r. o wskazanie danych identyfikujących Podmiotów B (za pośrednictwem, których nabywa bilety) oraz danych identyfikujących przewoźników zagranicznych świadczących usługi transportu lotniczego strona udzieliła żądanych wyjaśnień (pismo z 16 września 2019 r.). Podała tam zarówno dane o Podmiotach B (Lama Lackiermaschinen GmbH&Co. KG i Gotec Gorschlueter GmbH) jak i o przewoźnikach (A S.A., B i C). W kolejnym piśmie z 24 września 2018 r. – stanowiącym odpowiedź na dalsze pytanie organu interpretacyjnego z 18 września 2019 r. – strona m.in. wyjaśniała, że A S.A., B na moment wypłaty przez stronę należności prowadziły działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakład w rozumieniu Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Przy czym strona nie była w posiadaniu oświadczenia, że wypłacane przez nią należności są związane z działalnością tych zakładów.

Tym samym zasadny jest zarzut skarżącej, że w opisie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonej interpretacji błędnie przyjęto, że to Podmioty B działają poprzez zakład położony na terenie kraju. W składanym wniosku i pismach w toku postępowania o udzielenie interpretacji indywidualnej takie informacje nie zostały przez skarżącą podane, co uzasadnia jej zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego. Jednakże nie ta okoliczność przesądziła o uchyleniu zaskarżonego aktu. W tym zakresie słuszne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym do 11 sierpnia 2017 r. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej ustala się w wysokości 10% tych przychodów. Przepis art. 26 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Analiza powołanych przepisów została już dokonana w orzecznictwie sądów administracyjnych, które w istocie jednakowo wykładają ww. normy, także w odniesieniu do zbliżonych stanów faktycznych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przyjęte tam poglądy, w szczególności zaś wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 405/17, wyrażone w nim poglądy prawne podzielił Naczelny Sąd Administracyjny z orzeczeniu z 18 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 18/18 oddalającym skargę organu interpretacyjnego (oba wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

I tak z treści powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że ustawodawca przy określaniu zasad opodatkowania spornych należności wprowadził dwie zasadnicze przesłanki - podmiotową i przedmiotową i aby można mówić o powstaniu obowiązku pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) musi nastąpić łączne ich spełnienie polegające na tym, że podmiotem wypłacającym należności jest osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą, oraz że wypłata należności następuje z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Podobnie z resztą normy te odkodowuje skarżąca.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, przy interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać, że pod pojęciem "wypłaty" dla potrzeb określenia obowiązku płatnika z tytułu podatku u źródła należy rozumieć faktyczne przekazanie środków pieniężnych należnych za wykonane usługi czy nabyte towary podmiotowi osiągającemu przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

W przypadku opisanym we wniosku skarżącej nie dochodzi do spełnienia przesłanki przedmiotowej, bowiem jak wynika z opisu okoliczności faktycznych strona nie dokonuje wypłaty należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności nie wypłaca należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, tj. z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium RP przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Wypłaty z tego tytułu dokonuje nawet nie pośrednik określony tak przez organ interpretacyjny – Podmiot B, ale Podmiot C (będący rezydentem), co umknęło organowi interpretacyjnemu, a wskazane jest w okolicznościach faktycznych wniosku.

Skarżąca wypłaca należności z tytułu przychodów osiągniętych przez pośrednika – w tym stanie faktycznym jest to Pomiot B - świadczący wyłącznie usługi pośrednictwa w zakupie biletów lotniczych.

Zatem w ocenianym stanie faktycznym skarżąca w procesie nabywania biletów lotniczych nie dokonuje żadnej operacji w stosunku do zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej nieposiadającego na terytorium RP siedziby, zarządu lub też oddziału wykonującego. W sytuacji gdy bilety lotnicze nabywane są od pośrednika, usługi te stanowią usługi pośrednictwa handlowego. Przychody z tytułu pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego nie mieszczą się w żadnym z przypadków wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., w którym to został określony katalog należności wypłacanych przez polskie podmioty podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązany do jego pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego jest podmiot polski. W konsekwencji, zdaniem Sądu, obowiązek płatnika podatku u źródła po stronie skarżącej nie wystąpi.

Jak wskazano w powołanym orzeczeniu przedstawiony sposób interpretacji art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. jest prezentowany w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1162/15, z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 414/16 (oba publ. w CBOSA). W tym ostatnim wyroku sąd stwierdził, że "brak jest podstaw do uznania, że skarżąca, uiszczając równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, powiększoną o należną pośrednikowi prowizję, spełnia desygnaty normy prawnej z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., która uzależnia obowiązek pobrania podatku u źródła, tj. funkcję płatnika, od faktu dokonywania wypłaty, w tym przypadku przekazania środków na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Skarżąca, choć ponosi ekonomiczny ciężar świadczenia, jednakże nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Bezpośrednich wypłat z tego tytułu dokonuje pośrednik.".

Tak wiec rację ma skarżąca, że dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia spornych w sprawie przepisów jest nieprawidłowa i narusza powołane przepisy.

Niezależnie od tego błędy organu interpretacyjnego, słusznie wskazane w skardze, dotyczą przepisów prawa procesowego, w tym w szczególności dokonania błędnych ustaleń faktycznych. Rację ma strona, o czym już wspomniano, że brak we wniosku i pismach procesowych informacji o tym, że Podmioty B działają poprzez zakłady na terenie kraju. Uchybieniem organu interpretacyjnego jest ponadto pominięcie faktu, że Podmioty B nabywają bilety od Podmiotu C. Jakkolwiek przy przedstawionej wykładni spornych przepisów nie wpłynie to na wynik sprawy, to rację ma strona, że stan faktyczny nie jest ustalony poprawnie.

Dostrzeżone błędy w zakresie wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. legły u podstaw uchylenia zaskarżonej interpretacji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny będzie obowiązany uwzględnić wykładnię ww. przepisów dokonaną przez Sąd oraz zastosować ją do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżona interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. oraz z § 1 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. ( Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koszty składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł, a także koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.