I SA/Kr 420/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-05-06	
Data wpływu	2010-03-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Grażyna Firek
Maja Chodacka /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Dąbek	
Symbol z opisem	6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I FSK 393/12	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 21 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 3, art. 67a par. 1 pkt 2, art. 67b, art. 165a, art. 210 par. 4, art. 217 par. 1;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 420/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 maja 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grażyna Firek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2010r., sprawy ze skargi "M" spółka z o.o. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 stycznia 2010r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, - s k a r g ę o d d a l a -	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 9 października 2009r. strona skarżąca "M" Spółka z o.o. z siedzibą w K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o odroczenie do dnia 31 marca 2010r. terminu zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009r.

Postanowieniem z dnia 16 października 2009r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 216 § 1 oraz art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zastosowania ulgi podatkowej w formie odroczenia terminu zapłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009r. do dnia 31 marca 2010r.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2009r. Na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za omawiany miesiąc.

W związku z tym organ pierwszej instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie na dzień złożenia podania o udzielenie ulgi podatkowej w formie odroczenia terminu zapłaty, tj. na dzień 12 października 2009r. nie istniał przedmiot odroczenia, tj. podatek lub zaległość podatkowa, ponieważ z deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2009r. nie wynikał obowiązek zapłaty jakiejkolwiek kwoty zobowiązania podatkowego. Oznaczało to, że na dzień wpływu wniosku nie istniała zaległość podatkowa ani żadne inne zobowiązanie. Ewentualne określenie wysokości zobowiązania za okres, o którym mowa we wniosku, może skutkować powstaniem obowiązku zapłaty na rzecz budżetu państwa określonej kwoty środków pieniężnych, jednak na dzień wpływu wniosku o ulgę jego rozpatrywanie ze względów przedstawionych wyżej jest bezprzedmiotowe.

W zażaleniu pełnomocnik strony skarżącej zarzucił:

- naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 5 i art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje na podstawie decyzji określającej lub wykazania tego podatku do zapłaty w deklaracji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie do zapłaty tego podatku wynika z "zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania" - to jest na skutek dokonania czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług przez podatnika, który dokonując tych czynności działał w takim charakterze;

- naruszenie art. 165a w związku z art. 67a O.p. i przyjęcie, że jako definitywnie bezprzedmiotowy potraktować należy wniosek podatnika o udzielenie stosownej ulgi w spłacie ewentualnej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 roku, w warunkach, gdy toczy się postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za ten okres i nie jest pewne jakim rozstrzygnięciem to postępowanie zostanie zakończone.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Zdaniem strony skarżącej rozstrzygnięcie postępowania w sprawie udzielenia ulgi podatkowej zależy od wyniku postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 roku, ale na chwilę obecną nie można przesądzić czy postępowanie w sprawie ulgi jest bezprzedmiotowe. Jeśliby doszło bowiem do określenia zobowiązania do zapłaty podatku, nie będzie budzić wątpliwości, że w swej decyzji organ podatkowy określi, że obowiązek zapłaty podatku powstał w następstwie zdarzeń z kwietnia 2009 roku i powinien był być zrealizowany w dniu 25 maja 2009 roku - to jest na długo przed złożeniem wniosku o udzielenie ulgi podatkowej w zapłacie podatku.

Reasumując, do czasu zakończenia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 roku nie można przesądzić, czy wniosek podatnika o udzielenie stosownej ulgi podatkowej jest bezprzedmiotowy, to zaś oznacza, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu.

Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż wniosek o odroczenie zapłaty należności w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009r. złożony został przed wydaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, natomiast w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za sporny okres podatkowy strona skarżąca nie wykazała żadnej kwoty podatku podlegającego wpłacie do organu. Na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie, nie ciążyła na stronie skarżącej zaległość podatkowa, o odroczenie zapłaty której wniosła. Organ zauważył, iż udzielenie ulgi w spłacie w trybie art. 61 a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b O.p. i wymogów przepisów o pomocy publicznej w przypadku przedsiębiorców wymaga zaistnienia skonkretyzowanej kwoty zobowiązania podatkowego za dany okres podatkowy.

Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Przepis art. 165a O.p. ma zastosowanie do postępowań wszczynanych na wniosek. Intencją ustawodawcy było, aby konstrukcja przepisu art. 165a O.p. pozwalała w pewnych sytuacjach kierować się ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 Ordynacji podatkowej), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Zatem w zaistniałej sytuacji wszczynanie postępowania w przedmiotowej sprawie nie mogło doprowadzić do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, ponieważ postępowanie to już od momentu jego ewentualnego wszczęcia byłoby de facto bezprzedmiotowe.

Zdaniem organu odwoławczego w stanie faktycznym sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego działając w oparciu o przepis art. 165a O.p. zobligowany był odmówić wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, a wydane postanowienie jest zgodne z przepisami prawa podatkowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że konstrukcja art. 165a § 1 O.p. pozwala "w pewnych sytuacjach" kierować się ekonomiką postępowania i że przypuszczenia organu podatkowego co do treści decyzji kończącej postępowanie pozwalają uznać, że prowadzenie takiego postępowania mija się z celem, a to w warunkach gdy skarżący ubiegał się o ulgę w zapłacie zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot finalizowanego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji określającej z dnia 29 stycznia 2010 roku.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Niezależnie od powyższego wniesiono o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów powołanych w uzasadnieniu skargi, których odpisy dołączono do skargi.

W uzasadnieniu zarzutów skargi wskazano, iż instytucja postanowienia z art. 165a § 1 O.p. nie daje podstaw do antycypowania przez organ podatkowy treści rozstrzygnięcia co do istoty sprawy i weryfikacji materialnych podstaw wniosku podatnika już na tym wstępnym etapie. Dopuszczenie możliwości badania zasadności wniosku przed wszczęciem postępowania w sprawie oznaczałoby bowiem pozbawienie podatnika gwarancji procesowych przypisanych właściwemu postępowaniu podatkowemu. Oznacza to - w warunkach niniejszej sprawy - że przed wszczęciem postępowania podatkowego na wniosek podatnika, organ podatkowy nie może prowadzić ustaleń czy spełnione są wszystkie przesłanki zastosowania danej ulgi podatkowej.

Na tym etapie nie można zatem sprawdzać, czy zaległość, której odroczenia domaga się strona skarżąca istnieje. Ustalenia w tym zakresie prowadzić można dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego, a gdy kwestia istnienia przedmiotowej zaległości stanowi tzw. zagadnienie wstępne i jest przedmiotem odrębnego postępowania - stosować należy właściwy dla tego przypadku art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Dodatkowo w skardze przytoczono okoliczności faktyczne i prawne dotyczące merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2009r., dołączając do skargi dokumenty zebrane w toku postępowania podatkowego, zakończonego decyzją z dnia 29 stycznia 2010r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy wskazać, iż na mocy przepisu art. 217 § 1 O.p. postanowienie zawiera:

1) oznaczenie organu podatkowego;

2) datę jej wydania;

3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu;

4) powołanie podstawy prawnej;

5) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego

6) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Zgodnie z art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Na mocy przepisu art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio min. przepis art. 210 § 4 O.p., który określa elementy uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, prowadzonego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego powinno wskazywać ustalone przez organ podatkowy przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej, będącej podstawą prawną odmowy wszczęcia postępowania podatkowego.

Na mocy bowiem przepisu art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wymieniony przepis art. 165a § 1 O.p. ustanawia zatem dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Po pierwsze, gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną. Druga podstawa odmowy wszczęcia postępowania podatkowego została przez ustawodawcę określona szeroko poprzez wskazanie "jakichkolwiek innych przyczyn", na wskutek istnienia których postępowanie nie może być wszczęte.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż postępowanie zainicjowane wnioskiem strony skarżącej dotyczyło odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009r. do dnia 31 marca 2010r. W dacie złożenia wniosku taka zaległość nie wynikała ani z deklaracji ani z decyzji podatkowej.

Także bezsporną w niniejszej sprawie jest okoliczność, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, tj. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Z zasadą powstawania zobowiązań z mocy prawa ściśle związana jest zasada tzw. samoobliczania podatku, która oznacza, że to podatnik ma obowiązek sam obliczyć (w deklaracji podatkowej) i wpłacić podatek na rachunek właściwego organu podatkowego.

Na podstawie art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (§ 3a).

Jak wynika z powołanych regulacji prawnych organ podatkowy może wydać decyzję podatkową na skutek zweryfikowania samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika. Dopóty taka decyzja nie zostanie doręczona stronie w obrocie funkcjonuje rozliczenie wynikające z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika za dany okres rozliczeniowy. Zasada przedstawiona wyżej wynika z regulacji prawnych i organy w sposób prawidłowy zastosowały przepisy prawa. Te przepisy nie przewidują możliwości odroczenia terminu płatności ewentualnej zaległości podatkowej.

Należy wskazać, iż w treści art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b O.p. dopuszczono możliwość odroczenia zapłaty zaległości podatkowej. W tym zakresie wniosek jest zatem dopuszczalny. Sama ocena prawna zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych, poczyniona przez organy podatkowe obu instancji została dokonana prawidłowo. Postępowanie w niniejszej sprawie nie mogło bowiem zostać wszczęte, gdyż w czasie orzekania przez organ pierwszej instancji brak było podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny. Aby postępowanie mogło się toczyć, przepis prawa musi normować możliwość żądania strony określonego zachowania organu (vide: wyrok NSA z 1 grudnia 2004 r., FSK 583/2004, LexPolonica nr 390365; wyrok WSA w Poznaniu z 6 maja 2008 r., I SA/Po 200/08, LEX nr 497773).

Żądanie odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej podatnik może zgłosić tylko wtedy, gdy zaległość ta istnieje. Oznacza to, że w dacie złożenia wniosku o odroczenie terminu zapłaty zaległości podatkowej zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 O.p.) i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 O.p.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności niniejszej sprawy, w której organy ustaliły, iż na koncie ewidencyjnym podatnika w dniu złożenia wniosku nie figurowała zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009r., jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organów obu instancji, że nie było możliwe rozpatrzenie wniosku skarżącego pod kątem odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej. Nie zmienia powyższego wyżej przywołana okoliczność związana z powstaniem zobowiązania podatkowego. Nie można bowiem treści art. 21 § 1 pkt 1 O.p. interpretować w oderwaniu od pozostałych regulacji prawnych, w tym definiujących zaległość podatkową (art. 51 i 52 O.p.) i istniejące formy rozliczeń zobowiązań podatkowych (deklaracja – korekta, decyzja).

W konsekwencji należy uznać, że zgodnie z zasadą legalności działanie organów wyznaczone jest przepisami prawa (art. 120 O.p.). Dlatego też organy mogą odnosić się merytorycznie do takich tylko wniosków strony, które znajdują podstawę w przepisach prawa. Jeżeli zatem strona domaga się odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej, która nie istnieje, postępowanie w przedmiocie tego wniosku toczyć się nie może. W przypadkach, w których w trakcie wstępnego badania żądania okaże się, że jest ono niedopuszczalne, organ podatkowy w formie postanowienia winien orzec o odmowie wszczęcia (R. Hauser, (w:) B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 587). Nie może mieć przy tym znaczenia, że w toku postępowania podatkowego organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana przez stronę skarżącą, ponieważ datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 O.p.). Skutek ten należy odnieść również do przypadku odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a O.p.), albowiem również i w tym wypadku złożenie wniosku inicjuje podjęcie czynności wstępnych przez organ podatkowy. Ocena dotycząca dopuszczalności lub niedpuszczalności postępowania musi więc odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wniesienia podania.

Należy nadmienić, iż niedopuszczalne w niniejszej sprawie byłoby badanie przez Sąd okoliczności związanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2009r. Ta sprawa dotyczy bowiem innego postępowania niż objętego zakresem skargi, tj. odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej. Jak wskazano powyżej Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy i rozstrzyga w granicach danej sprawy. Stąd dokumenty dołączone do skargi nie mogą zostać ocenione w niniejszym postępowaniu.

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.