III FSK 904/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-01-22	
Data wpływu	2025-07-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Agnieszka Olesińska
Jacek Pruszyński /przewodniczący/
Wojciech Stachurski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 574/24	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 70; art. 1a ust.1 pkt 3; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 574/24 w sprawie ze skargi Z. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2024 r., nr SKO.4140.139.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 29 kwietnia 2025 r., I SA/Łd 574/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z.N. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 25 czerwca 2024 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją SKO w Łodzi utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z 12 stycznia 2024 r., ustalającą W.N., L. – L. N. i Z.N., podatek od nieruchomości za 2024 r. w kwocie 3.304 zł od gruntów i budynków położonych w L. przy ul. D. [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że istotą powstałego w tej sprawie sporu jest dokonana przez organy kwalifikacja gruntu i budynku, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy Skarżący zawiadomił organ podatkowy o zawieszeniu prowadzenia działalności gospodarczej, w której wykorzystywane były te przedmioty opodatkowania. Rozstrzygając ten spór sąd stanął na stanowisku, że skorzystanie z instytucji zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej nie oznacza jej definitywnego zakończenia. Zawieszenie działalności gospodarczej jest jedynie jej ograniczeniem. W okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca wykonuje wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa. Regułę tę należy zatem także odnieść do unormowań dotyczących podatku od nieruchomości, w tym skutków w ramach zastosowania stawki podatkowej dla gruntów, a także budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył wyznaczony z urzędu pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a."):

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70, z późn. zm., dalej: ,,u.p.o.l."), poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania spornych gruntów do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest fakt oparcia się na deklaracji z lat 2009-2010, w sytuacji, gdy Skarżący złożył oświadczenie w 2018 r. o zawieszeniu działalności gospodarczej oraz zaprzestaniu wykorzystywania nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b) art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pomimo zawieszenia działalności gospodarczej, sporne grunty mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy zarówno wiek, jak i stan zdrowia, powodują że obecnie Skarżący nie jest w stanie prowadzić żadnej działalności (pozostaje pod stałą opieką poradni kardiologicznej), a ponadto wyzbył się wszystkiego co było związane z prowadzoną działalnością (towarów, urządzeń itp.);

c) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. w związku z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, poprzez błędne przyjęcie, że powierzchnia spornego budynku jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy z uwagi na zawieszenie przez podatnika działalności gospodarczej budynek nie jest wykorzystywany do takiego celu;

d) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą (w rezultacie mogący być przedsiębiorcą) decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej;

co doprowadziło do zaaprobowania niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów i skutkowało naruszeniem "art. 145 § 1 ust. 1 a) p.p.s.a.", poprzez jego niezastosowanie, mimo że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik postępowania;

e) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm., dalej: ,,o.p."), poprzez zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowych działań organu i ograniczeniu ich tylko do niezbędnego minimum w wyniku uznania, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i wykazały związek spornej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą - chociaż w rzeczywistości sporna nieruchomość nie jest i nie była od 2018 r. faktycznie wykorzystywana na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

f) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 9 i art. 20a ust. 1 u.p.o.l., poprzez błędną ich wykładnię i przyznanie przez sąd, że budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości, będącej przedmiotem wniosku o zwrot nadpłaty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiektywne okoliczności sprawy - w tym przytoczone przez sam organ - wskazują, że budynki i budowle te nie mogą zostać uznane za faktycznie/potencjalnie wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie "art. 145 § 1 ust. 1 c) p.p.s.a.", poprzez jego niezastosowanie mimo, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mający wpływ na jego wynik, to jest: art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000, z późn. zm., dalej "k.p.a."), poprzez:

a) błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieprawidłowe przyjęcie, że chociaż Skarżący wyzbył się towaru, urządzeń i materiałów i zawiesił działalność gospodarczą to Państwu i tak należy się danina w postaci wyższego podatku od nieruchomości;

b) błędne przyjęcie, że rzeczywiste zawieszenie działalności gospodarczej nie ma wpływu na ustalenie wysokości od nieruchomości.

W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz przyznanie i zasądzenie na rzecz adwokata kosztów pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu z urzędu, oświadczając, że nie zostały one uiszczone ani w całości, ani części, według norm prawem przepisanych z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 23 kwietnia 2020 r., SK 66/19. Jednocześnie złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte są na twierdzeniu, że zwieszenie działalności gospodarczej przez podatnika podatku od nieruchomości wyklucza związek posiadanych przez niego nieruchomości z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.o.l. Przepis ten, w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, stanowił, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Rację ma oczywiście pełnomocnik Skarżącego, że wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. musi być dokonywana z uwzględnieniem wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, a także z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W pierwszym z przywołanych judykatów Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W drugim orzeczeniu Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skutkiem obydwu przywołanych orzeczeń trybunalskich jest konieczność eliminacji takiej interpretacji art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, był przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjny. Między innymi w przywołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku z 15 grudnia 2022 r., III FSK 4061/21, NSA wyraził pogląd, że za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej mogą być uznane nieruchomości, które ,,mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej’’. W wyroku tym NSA wskazał również użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej.

W orzecznictwie rozstrzygana była również kwestia, czy zawieszenie przez posiadacza nieruchomości działalności gospodarczej, wyklucza związek tej nieruchomości z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W wyroku z 21 stycznia 2025 r., III FSK 814/23, cytowanym również przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zawieszenie działalności gospodarczej jest jedynie jej ograniczeniem. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 z poźn. zm.), w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca może wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, w tym rozwiązywania zawartych wcześniej umów. Ponadto poza tak ogólnie wyrażonym uprawnieniem przedsiębiorcy prawodawca wskazuje, że przedsiębiorca może przyjmować należności i jest obowiązany regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej (art. 25 ust. 2 pkt 2 ustawy -Prawo przedsiębiorców). W okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca wykonuje wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa (art. 25 ust. 2 pkt 5 ustawy - Prawo przedsiębiorców). Regułę tę należy odnieść także do unormowań dotyczących podatku od nieruchomości, w tym skutków w ramach zastosowania stawki podatkowej dla gruntów, a także budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skorzystanie bowiem z instytucji zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej nie oznacza jej definitywnego zakończenia. Zawieszenie nie wpływa na zmianę jego bytu prawnego i podatkowo-prawnego. Nie oznacza to bowiem definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej i nie powoduje utraty statusu przedsiębiorcy (wyrok NSA z 28 listopada 2024 r., III FSK 643/24). Nawet jeśli grunty lub budynki przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to o takim ich charakterze przesądza to, czy posiadają one takie cechy oraz rodzaj, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.

Pogląd ten podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, a odnosząc go do realiów tej sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie budzą wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. Pomijając nieadekwatność zarzutów dotyczących naruszenia art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a., które zostały podniesione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (w sprawie podatkowej nie mają zastosowania przepisy k.p.a.), nie można zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, że organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, oraz że nie wykazały związku spornej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ze znajdującej się w aktach administracyjnych "Informacji z kartoteki budynków" wynika, że na spornej nieruchomości znajduje się między innymi budynek handlowo-usługowy. Skarżący nie kwestionuje tego, że sporna nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Podnosi jedynie, że działalność ta została zawieszona. Powyższa okoliczność, jak już wyżej wspomniano, nie wyklucza jednak związku nieruchomości z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.o.p.l. Zawieszenie działalności gospodarczej, a nie likwidacja, wskazuje na gotowość jej wznowienia i kontynuowania z wykorzystaniem spornej nieruchomości, co przesądza o związku tej nieruchomości z działalnością gospodarczą.

Powyższe sprawia, że niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika Skarżącego "o przyznanie i zasądzenie" kosztów pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu z urzędu, należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie orzeka o zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej przez pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy. Rozstrzygniecie w tym przedmiocie w oparciu o art. 250 p.p.s.a. wydaje wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w art. 258-261 p.p.s.a. Dlatego wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej należy złożyć do właściwego wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 254 § 1 p.p.s.a.).

SWSA(del.) Agnieszka Olesińska SNSA Jacek Pruszyński SNSA Wojciech Stachurski