Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Lu 357/09 w sprawie ze skargi G. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, kwoty podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. Spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Lu 357/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę G. Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2009 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, z następującym uzasadnieniem.

W dniu [...] sierpnia 2004 r. w Oddziale Celnym w M., na wniosek spółki G., objęto procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego T1 towar w postaci olejów lekkich i preparatów. Zgodnie z zapisami dokumentu tranzytowego T1, towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia Uherské Hradišté w Czechach w terminie do dnia 26 sierpnia 2004 r. Dostarczenia towaru podjął się przewoźnik, firma "K." K. G.-N., Z. L. - spółka jawna z W. W związku z brakiem w systemie NCTS "Komunikatu o przybyciu towaru" odnośnie powyższej operacji tranzytowej, Naczelnik Urzędu Celnego w B. pismem z dnia 27 sierpnia 2004 r. wezwał spółkę G. do przedstawienia dowodu zakończenia przedmiotowej procedury lub przedstawienia informacji dotyczących realizacji operacji tranzytowej. Wobec przedstawienia przez Spółkę uzyskanej od przewoźnika noty TC11 "Poświadczenie odbioru" Naczelnik Urzędu Celnego w B. zwrócił się do urzędu celnego przeznaczenia Ủsti nad Orlici w Czechach o weryfikację pieczęci widniejących na dokumentach TC11.

W odpowiedzi czeski urząd celny poinformował, że w poświadczeniu odbioru znajduje się odcisk pieczęci jednostki organizacyjnej, która w dniu 24 sierpnia 2004 r. już nie znajdowała się w użytkowaniu służbowym. Pieczęć tę wycofano z obiegu w dniu 30 kwietnia 2004 r., zatem dokumenty TC11 nie zostały poświadczone oryginalną pieczęcią urzędu celnego. W związku z tym, że urząd celny wyjścia nie otrzymał dowodu zakończenia procedury tranzytu rozpoczęto procedurę poszukiwawczą, w wyniku której otrzymano odpowiedź władz czeskich z dnia 15 września 2004 r., że ani przesyłka, ani dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia i nie można uzyskać informacji na ten temat.

Ponadto Prokuratura Okręgowa w L. Ośrodek Zamiejscowy w B. pismem z dnia 20 grudnia 2006 r., poinformowała o nadzorowaniu śledztwa w sprawie doprowadzenia firmy G. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Z zeznań osób przesłuchanych przez organy ścigania wynikało, że towar przewożony cysterną kierowaną przez J. B., pracownika przewoźnika (firmy K.) został w dniu 23 sierpnia 2004 r. zlany w okolicach miejscowości Uherski Brod w Czechach, bez uprzedniego przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. K. G.-N. w trakcie przesłuchań przed organami ścigania przyznała się do usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz do przedkładania jako autentyczny podrobionego dokumentu TC 11, który miał potwierdzić dotarcie towaru objętego procedurą do urzędu celnego przeznaczenia.

Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił kwotę długu celnego powstałego w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

W wyniku kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. uchylił w całości decyzję z [...] maja 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Przyczyną uchylenia decyzji było wykluczenie z udziału w postępowaniu ustalonego dłużnika – przewoźnika, spółki jawnej "K.".

Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, określił kwotę długu celnego, kwotę podatku akcyzowego oraz kwotę podatku od towarów i usług. Za dłużników organ uznał: głównego zobowiązanego – Spółkę G. oraz przewoźnika - spółkę jawną "K." K. G.-N., Z. L., na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE L z dnia 19 października 1992 r.) Dz.U.UE.L.92.302.1 oraz J. B. i K. G.-N., na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 1 WKC.

W uzasadnieniu decyzji organ celny I instancji stwierdził m.in., że nie został mu przedstawiony dowód na zakończenie procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego według zgłoszenia T1, a z zeznań kierowcy – J. B., przesłuchanego w charakterze podejrzanego wynika, że paliwo przewożone na podstawie wspomnianego zgłoszenia zostało zlane z autocysterny w miejscowości Uherski Brod w Czechach, bez uprzedniego przedstawienia w urzędzie celnym przeznaczenia. Również K. G.-N. przesłuchana w charakterze podejrzanej przyznała się do zarzucanych jej przestępstw, m.in. usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz użycia, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, jako autentycznych 18 podrobionych dokumentów TC11 potwierdzających dotarcie towarów objętych m.in. niniejszą procedurą celną do urzędu celnego przeznaczenia, w ten sposób, że przedłożyła je jako potwierdzenie zamknięcia procedur celnych.

Po rozpoznaniu odwołania spółki G. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że prawidłowo określono dłużników, podstawę prawną ich odpowiedzialności oraz kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 221 ust. 3 WKC z uwagi na upływ terminu, przewidzianego na powiadomienie o kwocie należności celnych, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w art. 221 ust. 3 WKC, wyrażona jest zasada, zgodnie z którą, powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Dla możliwości zastosowania odstępstwa od trzyletniego terminu powiadomienia o kwocie należności celnych nie jest konieczne, aby organy celne dysponowały wyrokiem skazującym lub wszczęły jakiekolwiek postępowanie karne. Dłuższy niż trzyletni termin przedawnienia dotyczy wszystkich dłużników w danej sprawie, również tych, którzy nie popełnili czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego.

Za niezasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. stwierdził, że bezspornym było, że nie został zachowany podstawowy trzyletni termin do powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego, określony w art. 221 ust. 3 WKC, gdyż zgłoszenia celnego dokonano w dniu [...] sierpnia 2004 r., a decyzję organu I instancji wydano w dniu [...] stycznia 2009 r. Zastosowanie dłuższego, pięcioletniego terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie należności jest uzasadnione spełnieniem przesłanek, o których mowa w art. 221 ust. 4 WKC – z uwagi na związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem polegającym na usunięciu towaru spod dozoru celnego i podlegającym wszczęciu postępowania karnego, jak również wobec prowadzonego i nadzorowanego przez Prokuraturę postępowania.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC konieczne było, aby popełnienie czynu zabronionego zostało wykazane prawomocnym wyrokiem sądu. Opierając się na interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 221 ust. 4 WKC, wynikająca z wyroku ETS w sprawie C-62/06, Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów celnych, iż to one są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione tylko i wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych. W ocenie Sądu, organy celne w przedmiotowej sprawie zasadnie przyjęły taki związek, mając do tego racjonalne przesłanki w postaci uzasadnionych wątpliwości, co do prawdziwości dokumentów potwierdzających dostarczenie przedmiotowego towaru (paliwa) do urzędu przeznaczenia w Czechach. WSA uznał, że organy celne miały prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość należności celnych po upływie trzyletniego terminu określonego w art. 221 ust. 3 WKC, ze względu na zaistnienie okoliczności określonych w art. 221 ust. 4, skutkujących przedłużeniem tego terminu (do 5 lat). Badając sprawę w pozostałym zakresie Sąd I instancji nie dopatrzył się uchybień mogących stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. W kwestii właściwość polskich organów celnych do wydania decyzji w przedmiocie długu celnego i zobowiązań w podatku akcyzowym i podatku VAT WSA wskazał art. 450 b Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 93. 253. 1 ze zm.; dalej: RWKC).

Skargą kasacyjną G. Spółka z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie:

art. 215 ust. 1 i art. 215 ust. 3 WKC w zw. z art. 217 ust. 1 WKC w zw. z art. 34 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 13 ust. 3 i 22 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. poprzez stwierdzenie, że właściwymi w sprawie były organy administracji celnej polskiej w sytuacji, gdy dług celny powstał w Czechach;

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 221 ust. 3 WKC w zw. z art. 5 § 1 kodeksu postępowania karnego i w zw. z art. 34 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 20 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. poprzez przyjęcie, że to organy administracji celnej samodzielnie uprawnione są do ustaleń co do przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC;

art. 217 ust. 1 WKC w zw. z art. 215 ust. 1 i ust. 3 WKC w zw. z art. 34 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 13 ust. 3 i 22 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. poprzez przyjęcie, że przepisy te nie są wiążące dla organów administracji celnej i o właściwości miejscowej organów decyduje także wynik procedury z art. 450b ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Komisji z dnia 2 lipca 1993 r.;

art. 215 ust. 1 tiret 1, tiret 2 i tiret 3 WKC, poprzez przyjęcie, że o miejscu powstania długu celnego nie decydują wyłącznie kryteria określone w ww. przepisach, ale i wynik procedury z art. 450b ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Komisji z dnia 2 lipca 1993 r.;

3. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 450b ust. 1 oraz art. 450b ust. 2 rozporządzenia Komisji z dnia 2 lipca 1993 r. w zw. z art. 217 ust. 1 i art. 215 ust. 3 WKC w zw. z art. 34 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 13 ust. 3 i 22 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. poprzez oddalenie skargi, kiedy podlegała ona uwzględnieniu ze względu na wydanie decyzji przez organ niewłaściwy, w oparciu o przyjęcie, że z chwilą niepodjęcia działań przez administrację czeską właściwą stała się administracja celna polska;

art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie jednego z zarzutów skargi, tj. zarzutu naruszenia przepisu art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 221 ust. 3 WKC, poprzez przyjęcie, że popełnienie czynu zabronionego przez jakiegokolwiek z dłużników, upoważnia do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC do wszystkich dłużników, podczas gdy przepis ten winien znaleźć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do tego z dłużników, który popełnił czyn zabroniony;

art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie jednego z zarzutów skargi, tj. zarzutu naruszenia przepisu art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 221 ust. 3 WKC, poprzez przyjęcie, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego wystarcza dla zastosowania ww. przepisu, podczas gdy dla jego zastosowania konieczne jest także wystąpienie związku popełnionego czynu zabronionego z zaistniałą niemożnością obliczenia wysokości długu celnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała, iż zarzut sformułowany w pkt 1 a), 2 b), c) i 3 a) petitum skargi kasacyjnej dotyczy właściwości organów administracji celnej polskiej do wydania decyzji w przedmiocie długu celnego oraz zobowiązań w podatku akcyzowym i podatku VAT. Zdaniem strony o właściwości organów decyduje wyłącznie miejsce powstania długu celnego a art. 450 b ust. 1 i 2 RWKC nie zmienia tej właściwości.

Odnośnie zarzutów związanych z naruszeniem art. 221 ust. 4 WKC z pkt. 2 a) strona wnosząca skargę kasacyjną twierdziła, że w Polsce organy celne nie są uprawnione do dokonywania ustaleń z zakresu prawa karnego a nadto konieczne jest istnienie związku pomiędzy przestępstwem a niemożnością ustalenia wysokości długu celnego i zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie zasługuje na uwzględnienie.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego – na mocy art. 183 § 1 i § 2 p.p.s.a. – granicami skargi kasacyjnej i możliwość wzięcia z urzędu pod rozwagę jedynie nieważności postępowania (która w sprawie nie zachodzi) oznacza, że zakres kasacyjnej kontroli jest ograniczony do podstaw, na których skargę kasacyjną oparto.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny – ustalony w postępowaniu celno-podatkowym i przyjęty przez WSA przy wyrokowaniu – nie jest podważany żadnym z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Poza sporem pozostaje zatem, że procedura wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nie została zakończona. Towar objęty tą procedurą usunięto spod dozoru w Czechach. Bezsprzecznie trzyletni termin do powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego, określony w art. 221 ust. 3 WKC, nie został zachowany. Nie jest też kwestionowany krąg dłużników.

W świetle treści zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej, jak i ich uzasadnienia, istota sporu koncentruje się zatem wokół dwóch zasadniczych kwestii.

Pierwsza z nich dotyczy możliwości wydania – w okolicznościach faktycznych sprawy – decyzji w przedmiocie długu celnego i zobowiązań w podatku akcyzowym i podatku VAT po upływie terminu określonego art. 221 ust. 3 WKC – co wiąże się z wykładnią, a w konsekwencji z zastosowaniem w sprawie art. 221 ust. 4 WKC.

Drugą ze spornych kwestii jest natomiast właściwość polskich organów celnych do wydania ww. decyzji – ustalona w oparciu o art. 450 b RWKC.

Ważąc zarzuty postawione zaskarżonemu wyrokowi w ww. zakresie Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że – wbrew wywodom strony wnoszącej skargę kasacyjną – Sądowi I instancji nie można postawić skutecznego zrzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 221 ust. 4 WKC.

Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonanego w sprawie zgłoszenia celnego, stanowił, że "Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3" – tzn. po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, przy czym bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej.

Odniesienie się do zarzutu, że organy celne nie są uprawnione do dokonywania ustaleń z zakresu prawa karnego a zatem dopiero po zakończeniu postępowania sądowego i wydaniu wyroku zachodzi pewność, że miał miejsce czyn podlegający wszczęciu postępowania karnego – poprzedzić należy uwagą, że mechanizmem, który daje możliwość zapewnienia jednolitej wykładni, a w konsekwencji jednolitego stosowania prawa Unii Europejskiej, jest procedura prejudycjalna, w obecnym stanie prawnym przewidziana art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 ze zm. – dalej: TFUE; wcześniej art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r., w skrócie TWE; wersja skonsolidowana, Dz. Urz. U.E. C 321 E z 29 grudnia 2006 r., s. 37).

Zgodnie z powołanym przepisem "Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału /.../."

Wprawdzie przepis ten, ani żaden inny, nie przyznaje wydanym orzeczeniom prejudycjalnym mocy wiążącej erga omnes i nie nadaje im charakteru precedensów. Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 marca 1963 r. w sprawie Da Costa en Schaake NV, Jacob Meijer NV, Hoechst-Holland NV przeciwko Administration fiscale néerlandaise – sprawy połączone 28 do 30-62 – przyjął jednak, że sąd krajowy nie musi występować z pytaniem, jeśli dane zagadnienie prawa wspólnotowego zostało już wyjaśnione we wcześniejszym orzecznictwie (tzw. doktryna acte éclaire). Stąd wywodzi się, że sądy krajowe mają obowiązek orzekać na podstawie wcześniejszych orzeczeń

wstępnych. W praktyce, jak i wypracowanej na jej tle doktrynie, uznaje się zatem, iż orzeczenia zawierające wykładnię prawa unijnego są uważane za wiążące także poza sprawą, w której zostały wydane. Powyższe wyprowadza się również z faktu, że Trybunał sam powołuje się na wcześniejsze swe orzeczenia, dosłownie cytując je, wydaje postanowienia o odmowie wydania orzeczenia prejudycjalnego, jeśli wcześniej wypowiedział się w danej kwestii lub wydał orzeczenie w analogicznej sprawie. Trybunał twierdzi nadto, że oczywiste naruszenie orzecznictwa ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne naruszenie prawa wspólnotowego (v. wyrok TS z dnia 30 września 2003 r.; C - 224/01 Köbler V. Austria).

Nie ulega wątpliwości, że w powoływanym w sprawie wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. C - 62/06 (w sprawie Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas, przeciwko ZF Zefeser - Importação e Exportação de Produtos Alimentares Lda), Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "Kwalifikacja czynu jako 'czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych' w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych". TS wskazał przy tym, że dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa, dokonywana jest jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, celem umożliwienia organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych przywozowych lub wywozowych. Taka kwalifikacja nie narusza możliwości dokonywania przez sądy państw członkowskich kontroli decyzji organów celnych i w żaden sposób nie zagraża skutkom, które na podstawie prawa krajowego mogą wynikać z orzeczeń tych sądów – włącznie z ewentualnym zwrotem kwot nienależnie zażądanych przez te organy – w szczególności z orzeczeń umarzających postępowanie lub uniewinniających oskarżonych. Zdaniem Trybunału teza – wedle której możliwość nieuwzględnienia trzyletniego terminu przedawnienia powinna być uzależniona od wydania karnego wyroku skazującego – jest sprzeczna już z samym brzmieniem omawianego artykułu, który nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz w sposób wyraźny do popełnienia czynu, który zaledwie podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. TS przypomniał też, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy "organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karny".

Wprawdzie powołany wyrok ETS nie dotyczy wprost art. 221 ust. 4 WKC, lecz regulacji analogicznej. Jednakże – w świetle tego, co zostało dotąd powiedziane – nie pozbawia to przytoczonego orzeczenia mocy wiążącej w spornej kwestii także w innych sprawach o analogicznym stanie prawnym. Ponadto TS powyższe stanowisko podtrzymał w wyroku z dnia 16 lipca 2009 r. w połączonych sprawach C-124/08 i C-125/08, Gilbert Snauwaert (i in.) przeciwko państwu belgijskiemu – już na tle art. 221 WKC.

W wyroku tym Trybunał wywiódł, że "czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych [czyn podlegający ściganiu karnemu]" /.../ obejmuje czyny, które w świetle porządku prawnego państwa członkowskiego, którego właściwe organy żądają retrospektywnego pokrycia należności celnych mogą zostać zaklasyfikowane jako przestępstwa w rozumieniu przepisów krajowego prawa karnego [analogicznie, w odniesieniu do art. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z dnia 24 lipca 1979 r. w sprawie retrospektywnego pokrywania należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. U. L 197, s. 1), wyrok z dnia 27 listopada 1991 r. w sprawie C-273/90 Meico-Fell, Rec. s. I-5569, pkt 9]. Z brzmienia i systematyki art. 221 WKC Trybunał wywiódł, że dłużnik może zostać powiadomiony o kwocie należności celnych po upływie trzyletniego terminu, w wypadku, gdy wskutek omawianego czynu organy celne pierwotnie nie mogły określić dokładnej wysokości kwot należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie, włączając w to sytuację, w której wskazany dłużnik nie był sprawcą tego czynu. TS jednoznacznie stwierdził, iż zgodnie z tym przepisem (tj. art. 221 WKC) o należnościach podlegających zapłacie można powiadomić nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu.

W piśmiennictwie, jako dodatkowy argument, przemawiający za wykładnią dokonaną przez TS, wskazywano, iż przyjęcie odmiennego rozwiązania prowadziłoby do zaskakującego skutku w wypadku dłużników posiadających osobowość prawną (v. W. Morawski, T. Oczkowski; glosa do wyroku TS C – 124/08; LEX nr 505787).

W tym stanie rzeczy skoro w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku Sąd I instancji zaprezentował wykładnię art. 221 ust. 4 WKC zgodną z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości – to oparcie skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni tego przepisu żadną miarą nie znajduje usprawiedliwienia. Wobec – jak już powiedziano – wiążącej mocy orzeczeń ETS, zawierających wykładnię prawa unijnego, szczegółowe odniesienie się do argumentów, przedstawionych przez stronę dla uzasadnienia postawionego WSA zarzutu błędnej wykładni art. 221 WKC, jest zatem zbędne.

Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są też zarzuty dotyczące właściwości polskich organów celnych do wydania – w niespornych okolicznościach faktycznych – decyzji określającej dług celny oraz zobowiązania w podatku akcyzowym i podatku VAT.

Niewątpliwie WKC w art. 215 ust. 1 tiret pierwsze stanowi, że dług celny powstaje w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie długu celnego (w tym usunięcie spod dozoru – art. 203). Z art. 215 ust. 3 wynika, że organem właściwym jest organ celny Państwa Członkowskiego, w którym dług celny powstał. Na podstawie art. 217 ust. 1 organy te obliczają kwotę należności i dokonują zaksięgowania.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że o usunięciu towaru spod dozoru celnego w Czechach, gdzie powstał dług celny, czeska administracja celna została powiadomiona stosowną notą informacyjną, lecz nie podjęła działań.

Takich właśnie sytuacji dotyczy regulacja zawarta w art. 450 b RWKC, zamieszczonym w rozdziale 4 ("Tranzyt wspólnotowy") w sekcji 4 ("Dług celny i jego odzyskiwanie").

Stosownie ust. 1 tego przepisu, jeżeli po wszczęciu postępowania mającego na celu odzyskanie innych opłat (v. art. 341 RWKC) organy celne określone w art. 215 WKC (zwane dalej "organami występującymi z wnioskiem"), uzyskały potwierdzenie miejsca, w którym miały miejsce fakty powodujące powstanie długu celnego, przesyłają bezzwłocznie organom celnym właściwym dla tego miejsca (zwanym dalej "organami, do których kierowany jest wniosek") wszystkie potrzebne dokumenty, włącznie z odpowiednio poświadczoną kopią dowodu. Organy, do których kierowany jest wniosek, potwierdzają jego przyjęcie i określają, czy są właściwe dla odzyskania długu. W przypadku nieotrzymania odpowiedzi w terminie trzech miesięcy organy występujące z wnioskiem bezzwłocznie wznawiają wszczęte postępowanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć należy, że skoro organ występujący z wnioskiem zobligowany jest w sytuacji opisanej przytoczonym przepisem do "bezzwłocznego wznowienia postępowania", to tym samym uprawniony jest też do wydania merytorycznej decyzji, kończącej to postępowanie. Tylko wówczas bowiem możliwe jest osiągnięcie celu – tj. odzyskanie należnych opłat.

Za taką wykładnia przemawia też brzmienie ust. 2.

Stanowi on, że: "Jeżeli organy, do których kierowany jest wniosek, są właściwe, wszczynają, w miarę potrzeby, po upływie terminu trzech miesięcy określonego w ust. 1, nowe postępowanie w celu odzyskania innych opłat i bezzwłocznie powiadamiają o tym organy występujące z wnioskiem.

Każde niezakończone postępowanie mające na celu odzyskanie innych opłat, wszczęte przez organy występujące z wnioskiem zostaje zawieszone, jeżeli organy, do których skierowano wniosek, powiadomią je, że podjęły decyzję o podjęciu działań w celu odzyskania długu.

Po dostarczeniu przez organy, do których kierowany jest wniosek dowodu odzyskania długu, organy występujące z wnioskiem zwracają już pobrane kwoty lub umarzają postępowanie naprawcze".

Z treści zadnia pierwszego i drugiego cytowanej regulacji wywieść należy zatem, że organ występujący z wnioskiem utraci swą właściwość, określoną podstawie art. 450 b ust. 1 RWKC, tylko gdy przed zakończeniem (decyzją) prowadzonego postępowania postępowanie takie podejmie organ, do którego wniosek był kierowany.

Zdanie trzecie art. 450 b ust. 3 RWKC z kolei wskazuje jedynie, że organy, do których kierowany jest wniosek są właściwe także po zakończeniu postępowania i wydaniu decyzji przez ograny występujące z wnioskiem. Wówczas ma miejsce zwrot pobranych kwot.

W świetle powyższego chybiony jest zarzut, że w okolicznościach, jakie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie, właściwość organów polskiej administracji celnej do wydania decyzji w przedmiocie długu celnego oraz zobowiązań w podatku akcyzowym i podatku VAT nie mogła zostać ustalona w oparciu o art. 450 b RWKC i że narusza to art. 215 ust. 1 i 3 oraz art. 217 ust. 1 WKC.

Zarzuty dotyczące właściwości organów polskiej administracji celnej powiązano z zarzutem naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zarzutu naruszenia tych przepisów w istocie nie uzasadniono, co uniemożliwia poddanie ich wnikliwej analizie.

Podkreślić należy jednak, że w świetle objętego zarzutami skargi kasacyjnej art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym kwota akcyzy w prawidłowej wysokości podlega określeniu w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych. Analogiczne uregulowanie zawierała ustawa o podatku od towarów i usług wskazując w powołanym przez stronę art. 34 ust. 1, że kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie popiera też zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. – przez nierozpatrzenie jednego z zarzutów skargi, a to zarzutu naruszenia art. 221 ust. 4 w zw. z art. 221 ust. 3 WKC.

Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wymóg odniesienia się przez WSA do zarzutów postawionych zaskarżonej decyzji w skardze wynika zaś z art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego i jako taki może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jedynie gdy strona wykaże, że jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie w kwestii wykładni, a w konsekwencji prawidłowego stosowania art. 221 ust. 4 WKC wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwość w wyrokach, omówionych w dotychczasowych rozważaniach. Skoro Sąd I instancji zastosował się do tej wykładni – nie można mu zarzucić, że nie odniósł się do związanych z tym zarzutów strony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Powodem miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej był fakt jednoczesnego rozpatrywania kolejnych skarg kasacyjnych tego samej spółki skarżącej w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym, co miało istotny wpływ na nakład pracy pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej w B. Stąd zasady słuszności, określone w art. 207 § 2 p.p.s.a., przemawiały za zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego jedynie w części.