Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Henryk Wach sędzia del. WSA Marek Leszczyński (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 905/18 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 czerwca 2018 r. nr 1201-IOA.4105.18.2018 w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 900 (dziewięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 905/18, oddalił skargę J. G. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS) z dnia 14 czerwca 2018 r., nr 1201-IOA.4105.18.2018, w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 365 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wywiódł skarżąc, a zaskarżając wyrok w całości zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 7, 77 k.p.a. w związku z art. 8 k.p.a., poprzez brak należytego rozważenia materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie i nierozpoznanie istoty podnoszonych przez skarżącego zarzutów odwołania wywiedzionych od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 lutego 2018 r. podanych również w skardze do WSA w Krakowie z dnia 24 lipca 2018 r.;

- art. 7, 77, 80 k.p.a., poprzez obrazę zasady obiektywizmu i jednostronne rozpatrzenie materiału dowodowego, co doprowadziło do prowadzenia przez organ postępowania w sposób naruszający zaufanie skarżącego do organów państwa oraz poprzez niewystarczające uzasadnienie motywów rozstrzygnięcia wydanego zarówno przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krakowie w sytuacji, kiedy rzetelne prowadzenie postępowania pozwoliłoby wyjaśnić wszystkie wątpliwości istniejące w niniejszej sprawie;

- art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, także co do rozbieżności w zebranym w sprawie materialne dowodowym, na korzyść podatnika;

- art.121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nienależyte zbadanie przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a.;

- art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które nie pozwalało na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organy dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez niewyjaśnienie i niewskazanie w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, dlaczego organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego, która jest tak dalece różna od opinii rzeczoznawcy przedłożonej do sprawy przez skarżącego;

- art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie ww. decyzji, pomimo zupełnego niewyjaśnienia i niewskazania na okoliczności, jakimi kierował się organ negując wycenę przedmiotowego pojazdu dokonaną przez rzeczoznawcę sporządzoną niezwłocznie po sprowadzeniu ww. pojazdu przez skarżącego do kraju, zupełnego pominięciu faktu, iż rzeczoznawca ten miał możliwość osobistego, naocznego obejrzenia przedmiotowego pojazdu z jednoczesnym uznaniem przez organ za jedynie miarodajną opinię wykonaną na zlecenie tegoż organu 3 lata po jego sprowadzeniu do kraju i wykonaną tylko i wyłącznie na podstawie zdjęć notabene kwestionowanych przez organ, gdyż dołączonych do pierwotnej kwestionowanej opinii, bez zobaczenia przedmiotowego samochodu;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego opierającym się tylko i wyłącznie na bazie opinii wykonanej na zlecenie organu i pominięciu wyjaśnień skarżącego, opinii przedłożonej przez niego do akt sprawy oraz pominięciu szeregu wyżej wskazanych dowodów, tym samym nierozpoznanie istoty sprawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji rzeczoznawców w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wydanie prawidłowej decyzji wymagało wyjaśnienia, co, z jakich powodów wynikają tak duże rozbieżności, co do wartości tego samego pojazdu.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wysokość podstawy opodatkowania wskazana przez skarżącego w deklaracji znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej oraz, iż skarżący nie wskazał przyczyny uzasadniającej podanie podstawy opodatkowania właśnie w takiej wysokości po upływie około 3 lat, podczas gdy pierwsze kontrole i czynności urzędników nie wykazały żadnych nieprawidłowości.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy temu sądowi do rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi co do istoty, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Dodatkowo wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu, tj. opinii technicznej dotyczącej przedmiotowego pojazdu opracowanej przez rzeczoznawcę K. W. z dnia 15 kwietnia 2019 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Przy podniesieniu tych zarzutów kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Uzasadniając więc zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (zob. wyroki NSA: z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2735/15; z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1342/15; z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2668/15; niepublikowane).

Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy też podkreślić, że w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych w sytuacji, gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., czego potwierdzeniem jest uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. Podkreślenia jednak wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1679/11). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy bowiem wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1448/06). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. wyroki NSA z 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 16/13 i z 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Z opisu zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej wynika, że są one oparte na podstawach z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W razie więc powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty prawa procesowego. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych, przyjętych w toku postępowania za podstawę zaskarżonego orzeczenia, umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia wymogów, ponieważ kasator nie przytoczył wprost podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W pkt 1. petitum skargi kasacyjnej, w zakresie naruszenia przepisów postępowania, zarzucono Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80 k.p.a., które to przepisy nie miały w sprawie zastosowania.

Ponadto zarzucono naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej bez powiązania ich z przepisami ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dokonując więc oceny tych zarzutów należy uznać, że nie zasługują one na uwzględnienie wobec wad odnośnie ich sformułowania oraz ich uzasadnienia. Powyższe zarzuty kasacyjne nie zawierają bowiem jakichkolwiek wskazań w zakresie naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie nie wskazują na jakikolwiek istotny wpływ zarzucanych Sądowi I instancji naruszeń na wynik sprawy, a skupiają się wyłącznie na naruszeniach przepisów postępowania przez organ. Pomijają zatem, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wynik postępowania sądowoadministracyjnego a nie bezpośrednio administracyjnego. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej jest ocena prawidłowości kontroli dokonanej przez wojewódzki sąd administracyjny, a wobec tego zarzucane w skardze kasacyjnej uchybienie przepisom postępowania musi odnosić się, chociaż pośrednio, do czynności bądź zaniechań sądu administracyjnego w toku rozpoznania sprawy. Nie wystarczy zatem wskazać przepisy administracyjne i podnieść, że zostały one w zaskarżonym wyroku naruszone, skoro sąd administracyjny nie stosuje tych przepisów wprost, lecz pośrednio, poprzez przyjęcie ich jako wzorca kontroli legalności zaskarżonego aktu.

W treści zaś niniejszej skargi kasacyjnej, tj. w zarzutach oraz w jej uzasadnieniu, nie tylko nie powiązano zarzutu naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z jakimikolwiek przepisem procedury sądowoadministracyjnej, ale także nie przedstawiono jakiejkolwiek argumentacji dającej podstawę do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny próby rekonstrukcji zarzutu naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z 25 maja 2020 r., sygn. akt I OSK 1239/19). Skonstruowane w ten sposób zarzuty kasacyjne naruszenia w/w przepisów k.p.a. nie mogły zatem doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny poprzez taki sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych został pozbawiony możliwości ich merytorycznego rozpoznania.

Natomiast w pkt 2. petitum skargi kasacyjnej, w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, kasator zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 104 ust. 8 u.p.a., który to przepis ma charakter procesowy, określa bowiem tryb i sposób dochodzenia do określenia przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Powyższe oznacza również, że zarzut ten został sformułowany wadliwie, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego kontrolę.

Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, ponieważ zachodzi przypadek szczególnie uzasadniony.