I SA/Sz 422/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-10-29	
Data wpływu	2008-07-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Joanna Wojciechowska
Kazimierz Maczewski
Marzena Kowalewska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1993 nr 11 poz 50; art. 5 ust. 1, art 19 ust 1, art 32; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2002 nr 27 poz 268;  par. 48 ust 4.; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2008 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2002 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r. nr 8 poz.60 ze zm.) oraz art. 2 ust.1, art. 5 ust.1, art.6 ust.1,art.10 ust.2,art.19 ust.1 i 2, art.27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U nr 11,poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym (Dz.U nr 27, poz.268 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej

w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w K. z dnia [...] znak: [...] określającą P. B., kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów

i usług za:

-lipiec 2002 r. w wysokości [...]zł,

-sierpień 2002 r. w wysokości [...]zł,

-wrzesień 2002 r. w wysokości [...]zł,

-październik 2002 r. w wysokości [...]zł,

-listopad 2002 r. w wysokości [...]zł,

-grudzień 2002 r. w wysokości [...]zł

Z uzasadnienia decyzji organu wynika, że P. B. prowadzi samodzielną działalność gospodarczą od dnia 01.01.2002 r. w zakresie detalicznej sprzedaży paliw.

W wyniku kontroli organ I instancji stwierdził, iż ewidencja prowadzona przez podatnika w okresie od lipca do grudnia 2002 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Zaewidencjonowano w niej bowiem faktury wystawione przez firmę P.P.H.U P. I. K. K., które w rzeczywistości nie odpowiadały faktycznym zdarzeniom gospodarczym. Powyższe ustalono w oparciu

o materiały kontroli oraz o materiały przejęte z Prokuratury Okręgowej w K. gdzie ujawniono, iż główny dostawca paliw P. B. nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą P.P.H.U P. I.-E. K. K., a jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną przez S. F.

W dalszej części uzasadnienia podano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [..], określił K. K. w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika

w wysokości 0 zł od lipca do sierpnia 2002 r., a za okres od września do grudnia 2002 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł.

Postanowieniem z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Kołobrzegu włączył ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do materiału dowodowego prowadzonego postępowania.

W toku kontroli organ I instancji ustalił, iż w okresie od lipca do grudnia 2002 r. P. B. nabył paliwo na łączną wartość netto [...]zł, w tym:

-olej napędowy w ilości [...]litrów na wartość netto [...]zł,

-benzynę bezołowiową w ilości [...]litrów na wartość netto [...]zł,

-olej opałowy w ilości [...]litrów na wartość netto [...]zł.

Ponadto organ I instancji ustalił, iż najpoważniejszym dostawcą paliwa w okresie od lipca do grudnia 2002 r. była firma P.P.H.U P. I.-E. K. K., która dostarczyła podatnikowi łącznie [...]litrów oleju napędowego na wartość netto [...]zł oraz [...]litrów benzyny bezołowiowej o wartości netto [...]zł.

Na podstawie przedłożonych wyciągów bankowych dotyczących rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, ustalono,

że w okresie od 24 lipca 2002 r. do 18 grudnia 2002 r. P. B. na konto firmy P.P.H.U P. I.-E. K. K. przekazał łącznie kwotę [...]zł.

Według ustaleń, ceny netto zakupu oleju napędowego:

-od firmy P.P.H.U P. I.-E. K. K. wahały się od 1.85 zł/l w lipcu 2002 r. do 1,90 zł/l we wrześniu oraz w grudniu 2002 r.,

-od firmy "Ki" K. I. od 1,877 zł/l w lipcu 2002 r. do 2,062 zł/l w grudniu 2002 r.

W dniu 13 grudnia 2007 r. podatnik przedłożył organowi kopie: zaświadczenia

o numerze identyfikacyjnym REGON otrzymanym przez K. M. K., zaświadczenia o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem [...]dotyczącego przedsiębiorcy K. K., potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-5 z dnia 05.01.1994 r. wraz z decyzją w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego VAT-5B K. M. K..

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dane zawarte

w fakturach wystawionych przez P.P.H.U P. I.-E. K. K., odnoszące się do określenia sprzedawcy były nieprawdziwe. Faktycznym właścicielem paliwa, sprzedanego P. B. był S. F., a zatem podmiot, który widnieje na tych fakturach jako sprzedawca, nie mógł dokonać sprzedaży wymienionego w nich paliwa, ponieważ czynność ta nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy sprzedaży.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji faktury wystawione przez P.P.H.U P. I.-E. K. K., dokumentujące sprzedaż paliwa nie będącego własnością wystawcy faktur, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego przez P. B.

W świetle powyższego podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z zewidencjonowanych faktur wystawionych przez P.P.H.U P. I.-E. K. K..

W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji uznał za nierzetelne ewidencje prowadzone przez P. B. dla potrzeb podatku od towarów

i usług w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego za okres od lipca do grudnia 2002 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wobec ustalenia, że dane wynikające

z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

-art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowe transakcje dokonane przez stronę odwołującą się, nie były transakcjami sprzedaży,

-art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. I, art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że kontrahent strony nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i że strona nie mogła obniżyć kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego,

-art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyczerpujące przeprowadzenie postępowania dowodowego, a także nie umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do całości zebranych dowodów i materiałów,

-art.121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez zapoznania się z wyjaśnieniami strony do protokołu badania ksiąg. W uzasadnieniu odwołujący podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie przedstawił mu żadnych dokumentów potwierdzających efekty postępowań przeprowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze KGP i Prokuraturę w K. Powyższe powoduje brak pełnej wiedzy co do stanu faktycznego. Wskazana okoliczność uniemożliwia sformułowanie pełnych zarzutów do przedmiotowej decyzji, a także pozbawia skarżącego prawa do obrony.

Ponadto podatnik stwierdził, że zgodnie z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej wniósł

w terminie, zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg. Organ podatkowy powinien odnieść się w toku prowadzonego postępowania podatkowego do zgłoszonych przez stronę zastrzeżeń lub dowodów. W niniejszej sprawie organ tego nie uczynił.

Odnosząc się do twierdzenia organu, że K. K. nie będąc właścicielem paliwa nie mógł skutecznie przenieść własności rzeczy na nabywcę, P. B. wskazał, na art. 169 kodeksu cywilnego.

Na poparcie powyższych argumentów podatnik powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 listopada 2002 r., sygn. akt V CKN 1340/2000 oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 6 marca 2006 r.

w połączonych sprawach Axel Kittel oraz RecoltaRecycling SPRL (C-439/04,

C-440/04). Podatnik wskazał także na orzeczenia ETS i art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r.

W odwołaniu podniesiono, iż obowiązek stosowania wspomnianej Dyrektywy dotyczy okoliczności, które wystąpiły od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od dnia 01 maja 2004 r., i choć jego sprawa dotyczy 2002 r., kiedy przepisy prawa europejskiego nie były jeszcze częścią prawa polskiego, to jednakże w tym okresie obowiązywał Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. 1994 r. Nr 11 poz. 38). Przepis artykułu 68 tego Układu stanowił, że strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania

w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Zgodnie z art. 69 wyżej wskazanego Układu zbliżenie przepisów prawnych obejmować miało również dziedzinę opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 21 maja 2008 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji, organ drugiej instancji stwierdził, iż w przypadku faktury VAT dokumentującej czynności, które nie zostały w rzeczywistości zrealizowane, odbiorcy faktury nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, gdyż zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1-3 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru i go nie otrzymał,

a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która

w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze co wprost wynika z przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002r. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Organ odwoławczy wskazał, iż z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, iż w trakcie przesłuchań przeprowadzonych przez funkcjonariuszy CBS KGP w Katowicach oraz przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. zarówno K. K. jak i S. F.,

a także inne osoby zeznały, iż K. K. nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a jedynie firmował działalność gospodarczą prowadzoną przez S. F.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że konsekwencją rozstrzygnięcia,

iż K. K. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą P.P.H.U "P." K. K., a jedynie firmował swoim imieniem, nazwiskiem i firmą działalność S. F. jest fakt, że nie był on rzeczywistym właścicielem paliwa i pozostałych towarów sprzedawanych w 2002 r. pod firmą P.P.H.U "P." K. K.. Ponadto w ocenie ww. organu skarbowego transakcje dokonane w tym okresie przez K. K., pomimo formalnego potwierdzenia wystawionymi fakturami VAT, nie były transakcjami sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny. Ponadto K. K. nie był w 2002r. - w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dokonywał bowiem sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek, a więc nie spełniał jednego z kryteriów umożliwiających uznanie go za podatnika podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wobec ustalenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

W ocenie organu w sprawie wykazano bezspornie, że K. K.

w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą P.P.H.U P. I.-E., firmował jedynie działalność S. F. Ponieważ w danej sprawie kontrolowane faktury wystawione zostały przez podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności, P. B. stracił prawo do odliczenia ujętych w nich kwot podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że w konsekwencji powyższego zarzut odwołującego odnoszący się do naruszenia przepisów art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie został uwzględniony. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia art. 122 oraz art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej podano, iż podatnik został powiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, jednakże

z prawa tego nie skorzystał.

Ponadto organ drugiej instancji zauważył, iż zastrzeżenia do ustaleń zawartych

w protokole badania ksiąg, wniesione przez stronę w piśmie nadanym w Urzędzie Pocztowym w dniu 27.12.2007 r., które wpłynęły do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 31.12.2007r., tj. po dniu wydania i doręczenia P. B. zaskarżonej decyzji, stanowią polemikę z wolą ustawodawcy ograniczającą możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Podkreślono że strona, składając powyższe zastrzeżenia, nie przedstawiła żadnych nowych dowodów dotyczących przedmiotowego postępowania.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 535 ustawy kodeks cywilny, organ wskazał, iż w danej sprawie podstawowe znaczenie ma nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego a skoro z punktu widzenia norm prawa podatkowego dane zawarte w fakturach odnoszące się do określenia sprzedawcy okazały się nieprawdziwe, to stosownie do postanowień § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowego, pozbawia się podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego

w zakwestionowanych fakturach.

Organ podatkowy drugiej instancji zwrócił uwagę, iż w danej sprawie zobowiązania podatkowe zostały ustalone za okres od lipca do grudnia 2002r.,

a więc za okres przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Natomiast ETS może wypowiadać się na temat wykładni prawa tylko wtedy, gdy chodzi o okres rozliczeniowy będący przedmiotem sprawy przed sądem krajowym państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W obu pismach datowanych z dnia 21 czerwca 2008 r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił:

- sprzeczność stanowiska organu podatkowego ze stanowiskiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r.;

-błędne przyjęcie dopuszczalności stosowania w aktualnym stanie prawnym wykładni z daty powstania zobowiązania tj. 2002 r., które to zobowiązanie powstało de iure dopiero w wyniku podjęcia postępowania formalnego, także de facto, dopiero

w 2007 r. -wynikające z pomylenia retroakcji z retrospektywnością;

-działanie contra legem przez przyjęcie dopuszczalności niekorzystnego orzeczenia dla podatnika w sytuacji wyczerpania dwóch podstawowych kryteriów dla uznania ważności wystawionej przezeń faktury VAT - posiadania kopii u sprzedawcy oraz ujawnienia transakcji w rozliczeniu objętej;

-naruszenie prawa podatnika wynikającego z Karty Praw Podstawowych do dobrej administracji oraz prawa do efektywnego środka ochrony prawnej, czego organ podatkowy podatnikowi nie zapewnił;

-oparcie orzeczenia na częściowych protokołach organu ścigania bez odniesienia do prawomocnego wyroku skazującego jako wyłącznej przesłance uznania możliwości oraz dopuszczalności wzruszenia świadczeń podatkowych;

-pominięcie charakteru zobowiązań podatnika nie mogącego samodzielnie oraz

w obiektywny sposób ujawnić nieprawidłowości w działaniu kontrahenta, którego dane ewidencyjne we własnym zakresie potwierdził;

-odstąpienie od badania okoliczności związanej z odpowiedzialnością podatnika,

w tym stopniu jego zaniedbania i możliwością wcześniejszego odstąpienia od stosunków gospodarczych z podmiotem uznanym obecnie za firmanta, w sytuacji spełnienia przezeń warunków i zasad prowadzenia działalności i rozliczania jej prawidłowo podatkowo;

-brak wskazania sposobu takiego dopuszczalnego zachowania przez podatnika wobec kontrahenta-firmanta po zawarciu transakcji, jaki nie powodowałby negatywnych skutków podatkowych z uwagi na obiektywne zaistnienie takich skutków w sytuacji, gdy uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2008 r. uznano, iż nawet zapłata podatku przez inną firmę nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania;

-niewłaściwe zastosowanie art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. uznanie, że faktury VAT, dokumentujące sprzedaż dokonaną przez dostawcę na rzecz skarżącego, są fakturami wystawionymi przez podmiot do tego nieuprawniony;

-niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 22 marca 2002 r. w spawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskutek przyjęcia, że faktury wystawione przez dostawcę na rzecz skarżącego są fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia;

-niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego do. ustawy przez uznanie, że pomiędzy skarżącym podatnikiem

a jego kontrahentem nie zostały dokonane de iure -czynności, na które wystawiono zakwestionowane obecnie faktury VAT;

-rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na niekorzyść skarżącego z naruszeniem norm art. 122, art. 180 czy art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez podejmowanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy dobrany i oceniony subiektywnie przez organy podatkowe, a zwłaszcza przez nadanie szczególnej mocy dowodowej pismom innych organów podatkowych;

-naruszenie zasad art. 124 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wyjaśnień podstawy prawnej decyzji oraz przesłanek dla których organy podatkowe odmówiły mocy dowodowej rejestrom prowadzonym przez skarżącego choć mogło to mieć istotny wpływ na wynik postępowania;

-naruszenie norm art. 188, art. 191 czy art. 210 § 3 ww. ustawy jak też art. 19 ust. 1

i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku

z § 54 ust. 5 pkt 5 lit. a i lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię, co pozbawiło podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur zakupu, gdy przeciw tezie zaskarżonej decyzji świadczy istnienie przelewów bankowych dokumentujących nieuznane przez organ podatkowy transakcje;

-naruszenie przepisów art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa jak też art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przez brak zapewnienia podatnikowi czynnego udziału

w przesłuchaniu osób uczestniczących w transakcjach oraz kontrahenta lub protokołów na jakich oparto przyjęcie zaistnienia tzw. firmanctwa.

W piśmie z dnia 22.10.2008 r. skarżący powołał dodatkowo wyrok NSA z dnia 21.01.2008 r. sygn. akt I FSK 312/07.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy P. B. miał prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający

z faktur wystawionych przez osobę działającą we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe bezsprzecznie ustaliły, iż K. K. firmował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną przez S. F., za co otrzymywał wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika jedynie uprawnienie a nie obowiązek do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów

i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku I.u jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego.

W myśl art. 32 ust. 1 cytowanej ustawy, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi, co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić,

iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Na mocy delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym, Minister Finansów w § 48 ust. 4 rozporządzenia

z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił przypadki,

w których faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT.

Z zapisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących.

Na gruncie prawa podatkowego, w którym księgi podatkowe mają znaczenie dowodowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U. Nr 8, z 2005 r. poz. 60 ze zm.) nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) w/w rozporządzenia jednoznacznie stanowi, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uwzględniając powyższe rozważania należy stwierdzić, iż prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może być realizowane

w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, która przyznała się do firmanctwa, co oznacza, że osoba ta dopuściła do posługiwania się jej nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej, faktycznie tej działalności nie wykonując. Nie spełnia zatem warunków określonych w art. 5 ust. 1 w/w ustawy. Wobec powyższego skonstatować należy, iż w ramach art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidującego, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, nie mieści się faktura, na której jako sprzedawca figuruje podmiot nieistniejący.

Realizacja podstawowego dla podatnika VAT prawa obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czyli o sumę kwot podatku określonych

w fakturach stwierdzających nabycie towarów, realizowana może być tylko na warunkach ściśle określonych przez przepisy ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednym z warunków realizacji omawianego prawa jest to, że wszelkie odliczenia od podatku mogą być dokonywane wyłącznie

w oparciu o faktury, które spełniają wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy. Istnieją przepisy, które wykluczają omawiane uprawnienie, jednym z nich jest przepis, który stanowił podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji, czyli § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca

2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Faktura jest dokumentem, który jako jedyny, poza dokumentem celnym, umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego. Skoro zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadały istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, czyli sprzedaży towarów, to uzasadnione było ustalenie, że faktura taka stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu transakcji jak jego strony (sprzedawca - nabywca) nie odpowiadał rzeczywistości, to taka faktura wypełniała hipotezę § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., gdyż dokumentowała czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami.

Nie zmienia powyższego powoływanie przez skarżącego przepisu art. 169 kodeksu cywilnego, który sankcjonuje w imię porządku prawnego nabycie rzeczy ruchomej od nieuprawnionego, wyposażając je w skutek w postaci przejścia własności na nabywcę pomimo, że zbywca nie był uprawniony do rozporządzania nią. Przepis ten jednak nie "legalizuje" tytułu własności nieuprawnionego zbywcy.

Konsekwencją tego jest bezzasadność zarzutów związanych z niewłaściwą interpretacją wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego - art. 2,

art. 19 ust. 2, art. 32 ust. 1, ustawy o o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 34 i 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., gdyż wymienione przepisy, nie dawały podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży.

W tym miejscu wskazać należy, że zastosowanie § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary (patrz wyrok NSA z 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 308/06, LEX nr 262731). Element dobrej lub złej wiary mógłby być rozważany np. przy ocenie ważnego interesu podatnika czy interesu państwa przy czym przepis ww rozporządzenia do tej przesłanki się nie odwołuje tak jak czyni to np. przepis dotyczący ulg z ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzut zatem odstąpienia przez organ od badania okoliczności związanych ze stopniem zaniedbania podatnika jest nieuzasadniony.

Należy również podkreślić, że powołany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 (OTK-A 2004/4/33) dotyczył § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., który to przepis nie był

w niniejszej sprawie stosowany, podobnie jak § 54 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia

z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156, poz. 1024

ze zm.). Zarzut zatem należy uznać za nieuzasadniony.

Podobnie odnieść się należy do rozważań skargi dotyczących art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług, który został dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia

4 grudnia 2002 roku zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 213, poz. 1803) i wszedł w życie

z dniem 1 stycznia 2003 roku i nie był podstawą orzekania w niniejszej sprawie.

Z kolei odnosząc się do argumentacji skarżącego odwołującej się do orzecznictwa ETS, VI Dyrektywy, Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską to stanowisko organu należy uznać za prawidłowe a zarzuty skargi za nie mające uzasadnionych podstaw. VI Dyrektywa Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja

1977 roku nie miała zastosowania w sprawie. Na mocy art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony,

a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 roku (Dz. U. z dnia 27 stycznia

1994 r., ze zm. – dalej "Układ Europejski") Polska zobowiązała się wprawdzie do zbliżania swojego istniejącego wówczas jak i przyszłego ustawodawstwa do prawa obowiązującego w ramach Wspólnoty Europejskiej, tak aby docelowo osiągnąć z nim pełną zgodność. Ponadto, na zasadzie art. 69 Układu Europejskiego szczególny nacisk miał być położony na przepisy m.in. prawa podatkowego. Biorąc pod uwagę moment podpisania i wejścia w życie Układu Europejskiego, miesiące za które określono skarżącemu prawidłową wysokości rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dzień oficjalnego przystąpienia Rzeczpospolite Polskiej do Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej (tj. 1 maja 2004 r.) nie można zaprzeczyć, iż

cyt. wyżej VI Dyrektywa 77/388/EWG mogła albo wręcz musiała stanowić istotną wskazówkę interpretacyjną w razie wątpliwości przy stosowaniu relewantnych dla niniejszej sprawy przepisów. Dyrektywy, jako aktu prawnego stosowanego bezpośrednio jedynie w wyjątkowych wypadkach, nie sposób nie interpretować

w oderwaniu od orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS"). Wątpliwości tych jednak – poza odosobnionym poglądem wyrażonym w wyroku NSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 1585/02, niepubl.) który został uchylony wyrokiem NSA z dnia 8 września 2004 r. (sygn. akt FSK 409/2004) – było brak.

Dlatego też za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi również w zakresie naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej dotyczących hierarchii źródeł prawa i obowiązywania umów międzynarodowych, a tym bezpośredniego stosowania prawa stanowionego przez organizacje międzynarodowe. Polska

w rozpatrywanym okresie nie była członkiem Wspólnot Europejskich, zaś jedyne jej zobowiązania międzynarodowe w zakresie prawa wspólnotowego wynikały z wyżej wymienionych postanowień Układu Europejskiego, zwanego potocznie traktatem stowarzyszeniowym. Stanowi to wątpliwą podstawę prawną do stosowania aktów prawa wspólnotowego obowiązujących bezpośrednio, a co dopiero do zastosowania bezpośredniego dyrektywy, której termin implementacji upłynął dopiero z dniem przystąpienia Polski do struktur wspólnotowych (zgodnie z orzecznictwem ETS, dotyczącym warunkowego bezpośrednio zastosowania przepisów dyrektywy

w stosunkach pionowych państwo – obywatel, może mieć to miejsce najwcześniej po upływie terminu do jej implementacji do porządku prawnego krajowego). Równie bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, gdyż w chwili powstania zobowiązań w podatku od towarów

i usług za sporne miesiące Polska, nie była związana postanowieniami Traktatu,

a jedynie postanowieniami Układu Europejskiego czyli ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Nie stoi brew zarzutom skargi powyższe w sprzeczności

z powołanym przez skarżącego orzeczeniem sygn. C-106/89 MARLEASING S.A. versus La Comercial International de Alimentacion S.A. – rozumianego jako obligującego do zdarzeń mających miejsce po dacie przystąpienia stosowania przepisów obowiązujących w dacie przystąpienia, tych uchwalonych przed tą datą

z literą i duchem Traktatu.

Zarzut strony, iż organy wydając decyzję pomyliły retroakcję

z retrospektywnością jest chybiony, gdyż dokonując samoobliczenia podatku, a także określenia podatku w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - zarówno podatnik jak i organ podatkowy - stosują normy prawa podatkowego materialnego obowiązujące z daty zdarzenia prawnego rodzącego zobowiązanie podatkowe. Podatek naliczony, podatek należny jest elementem konstrukcji podatku od towarów i usług, zatem przepisy dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako elementu rozliczeniowego tego podatku stosować należy z daty powstania zobowiązania podatkowego.

Retroakcja ma miejsce wówczas, gdy dana norma stosowana jest do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia w życie aktu prawnego, inaczej mówiąc, polega na zastosowaniu nowego przepisu do faktu zaistniałego przed jego wejściem w życie. Z retrospektywnością mamy do czynienia wówczas, gdy nowy akt prawny reguluje inaczej stosunki lub fakty prawne, które zostały wprowadzone pod rządami odmiennej ustawy, ale te fakty trwają nadal.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z ustalona linia orzeczniczą TK (21 marca 2004 r. SK 22/2003) przepis prawny uważa się za obowiązujący tak długo, jak długo ma on lub może mieć zastosowanie do sytuacji z przeszłości, teraźniejszości albo przyszłości. Na takim samym stanowisku stanął NSA w wyroku

z dnia 21 października 2005 r. (sygn. akt I FSK 117/05) stwierdzając, iż w przypadku decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, z uwagi na powstanie tego zobowiązania z mocy prawa, podstawą do dokonania kontroli jest stan prawny obowiązujący w momencie zaistnienia zdarzenia, które wywołało powstanie i zobowiązania podatkowego. Sąd w niniejszej sprawie podziela w pełni powyższe stanowisko, gdyż taki charakter decyzji w podatku od towarów i usług wynika z art. 21 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tych względów brak przepisów przejściowych w nowej ustawie o podatku od towarów i usług nie ma

w rozpoznanych sprawach nie ma znaczenia, ponieważ z charakteru zobowiązania

w tym podatku wynika wprost potrzeba zastosowania przepisów obowiązujących

w miesiącach, których dotyczą decyzje. Jest zatem rzeczą oczywistą, iż sporne przepisy ustawy o VAT jak i rozporządzenia nie utraciły mocy obowiązującej. Twierdzenia skarżącego o rzekomej luce prawnej w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług powstałych przed wejściem w życie nowej ustawy z 2004 r.,

a ocenianych obecnie, są w świetle powyższych rozważań oraz wykładni Trybunału Konstytucyjnego i NSA bezpodstawne.

Odnośnie zarzutu naruszenia art.124, art.12, art.180, art.187, art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów, ponieważ organy prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy oraz wyjaśniły podstawy prawne wydania zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy nie wynika również, że stronie został uniemożliwiony czynny udział w toku postępowania zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji, tak jeśli chodzi o zapoznanie z protokołami przesłuchań K. K. jak i S. F. Organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie o te protokoły, podobnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku od towarów i usług wobec K. K., zostały włączone w poczet materiału dowodowego i były dowodem w sprawie, dowodem z dokumentu, a skarżący miał możliwość zapoznania się z nimi – zawiadomienie z dnia 28 kwietnia 2008 r., co czyni zadość zarzutowi skarżącego zawartemu w skardze a dotyczącego braku zapewnienia czynnego udziału w słuchaniu osób uczestniczących w transakcjach oraz kontrahenta lub (podkreślenie własne) protokołów, na jakich oparto przyjęcie zaistnienia

tzw. firmanctwa. Zarzuty skarżącego, że nie był powiadomiony o terminie przesłuchania świadka w świetle tych okoliczności są nieuzasadnione, jeśli zważyć, że takiego dowodu w sprawie organ nie przeprowadzał.

Ponadto wskazać należy, że działanie organu wypełnia dyspozycję art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa nakazująca jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zatem również materiały innego postępowania, tak jak w niniejszym postępowaniu innego organu

tj. Prokuratora i CBA, także tak jak w niniejszej sprawie nie zakończonego wyrokiem skazującym.

Oczywiście wartość dowodową każdego dowodu można obalić przeciwdowodem, jednakże jak wynika to z akt sprawy skarżący takiego dowodu nie wskazał.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa podatnika do dobrej administracji oraz prawa do efektywnego środka ochrony prawnej, to wskazać należy, że podatnik miał zapewniony udział w postępowaniu podatkowym, postępowanie było prowadzone z zachowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, bez zbędnej zwłoki, podatnik został pouczony o możliwościach zaskarżania rozstrzygnięć tak organu pierwszej jak i drugiej instancji, a rozstrzygnięcie jak wcześniej wskazano zawiera niezbędne uzasadnienie do jego skarżenia. Zarzut zatem w tym zakresie uznać należy za nie mający podstaw prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd orzekł jak sentencji wyroku na zasadzie

art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).