Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 74/17 w sprawie ze skargi [...] z siedzibą w [...] na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 sierpnia 2016 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od [...] z siedzibą w [...] na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 74/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) w sprawie ze skargi [...] (dalej: strona, skarżąca, spółka) na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 sierpnia 2016 r.

nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku wskazano następujący stan faktyczny.

Skarżąca jest właścicielem sieci sklepów z artykułami do majsterkowania, budowy, remontu, urządzania domu, pielęgnowania ogrodu. Sklepy spółki są zlokalizowane

w miastach na obszarze całej Polski. Spółka zatrudnia ok. 10 000 osób. Część pracowników, ze względu na charakter wykonywanych obowiązków, ma wskazane jako miejsce wykonywania pracy pewien obszar, wyznaczony jako region kilku sąsiadujących ze sobą miejscowości lub też w inny sposób. Pracownicy wykonują na zlecenie spółki różnego rodzaju zadania wymagające od nich przemieszczania się w terenie ustalonym jako ich miejsce pracy, w zależności od aktualnych potrzeb. Zakres obowiązków poszczególnych pracowników może być różnorodny, jednak poprawne wykonywanie zleconych im obowiązków służbowych wymaga przemieszczania się w terenie wskazanym jako ich stałe miejsce pracy. Zdarza się, że pracownicy mający wskazane jako miejsce pracy konkretną miejscowość i z uwagi na aktualną potrzebę, wykonują na zlecenie różnego rodzaju zadania na terenie tej miejscowości. Czynności, dla których koniecznym jest przemieszczanie się pracownika w terenie, są zawsze wykonywane w interesie spółki.

Skarżąca zawiera z pracownikami umowy w sprawie korzystania z ich prywatnego samochodu. Zgodnie z zawartymi umowami pracownicy wyrażają zgodę na używanie własnych, prywatnych samochodów do odbywania przejazdów w obszarze wskazanym jako ich miejsce pracy celem wykonywania zleconych zadań. Ponieważ w tym zakresie pracownicy nie wyjeżdżają poza obszar wskazany jako ich stałe miejsce pracy, tego rodzaju wyjazdy nie spełniają definicji podróży służbowych.

Zdaniem spółki, skoro zleca pracownikom wykonanie określonego zadania wymagającego przemieszczenia się, zobowiązana jest do zapewnienia im środków niezbędnych do wykonania tego zadania.

Spółka podała, że wymaganie od pracowników, aby wykonywali zlecone zadania służbowe przy wykorzystaniu przejazdów taksówkami, nie jest dla niej korzystne ze względów ekonomicznych. Dlatego, jeśli dany pracownik posiada własny samochód

i wyraża zgodę na przejazd swoim samochodem, strona postanowiła zwracać mu koszty używania takiego samochodu prywatnego (takie rozwiązanie jest tańsze niż zwrot kosztów przejazdów taksówkami). Zwrot kosztów jazdy lokalnej następuje w formie rozliczenia ewidencji przebiegu pojazdu w kilometrach, potwierdzonej przez przełożonego pracownika oraz odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów prawa, tj. z przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy otrzymywana przez pracownika kwota wypłacana tytułem zwrotu kosztów w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (niebędących podróżą służbową w rozumieniu Kodeksu pracy) prowadzi do powstania u pracownika przychodu ze stosunku pracy, jeśli przejazd samochodem prywatnym był ściśle związany z wykonaniem zadań służbowych i skarżąca wyraziła zgodę na przejazd pracownika jego samochodem prywatnym.

Zdaniem skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna, gdyż po stronie pracownika nie dochodzi do przyrostu jego majątku, a uzyskane środki pieniężne rekompensują mu koszt zakupu paliwa oraz uszczerbek związany z zużyciem prywatnego samochodu.

Minister Rozwoju i Finansów w dniu 14 grudnia 2015 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2016 r. organ zmienił powyższą interpretację i uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister podkreślił, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wypłacanym pracownikowi, w terminie wypłaty wynagrodzenia, świadczeniem pieniężnym. Z tego względu, zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt

K 7/13. Organ wskazał, że przedmiotowe orzeczenie odnosi się do kwestii nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawcy.

Skarżąca, wniosła skargę, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1

w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 4, art. 21 ust. 1 pkt 23b i art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), przez uznanie, że kwoty wypłacane przez spółkę pracownikowi w interesie spółki prowadzą do powstania u pracownika przychodu ze stosunku pracy i w konsekwencji uznanie, że na spółce ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika podatku;

- przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b, 14c § 1 i 2 oraz art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, wyroku sądów administracyjnych powołanych przez spółkę we wniosku o interpretację, pomimo ich zaaprobowania przez organ podatkowy w zmianie interpretacji;

- art. 121 O.p., poprzez odstąpienie przez organ podatkowy, bez wyraźnego uzasadnienia, od prezentowanego dotychczas stanowiska na tle podobnych stanów faktycznych.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko

w sprawie.

Sąd I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazał że w przedmiotowej sprawie brakuje przychodu po stronie pracownika, bowiem nie otrzymuje pieniędzy, ani nie zostają one postawione do jego dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zwrot tych pieniędzy, o ile rozpatrywać go w kategoriach prawnych, należałoby porównać do zwrotu pracownikowi pożyczki, jaką pracodawca zaciągnął u pracownika na pokrycie wydatków związanych z pokryciem kosztów wykonania ww. obowiązku prawnego (kwota zwróconej pożyczki nie stanowi przychodu). Opisana we wniosku spółki sytuacja w niczym nie różni się od tej, w której skarżąca pokrywała koszty przejazdów pracowników taksówkami. Jeśli

w tamtym modelu pracownik tymczasowo "wykładał" swoje pieniądze płacąc nimi za przejazd taksówką, po czym skarżąca zwracała pracownikowi te pieniądze na podstawie faktury, rachunku lub paragonu, zaś w obecnym wariancie koszty te wynikają z używania samochodu pracownika, to na gruncie podatkowym nie czyni to żadnej różnicy. I wówczas, i w obecnym modelu opisanym we wniosku i będącym przedmiotem analizy w zaskarżonej zmianie interpretacji, pracownikowi zwracano rzeczywisty koszt przejazdu, do pokrycia którego, z mocy prawa pracy, zobowiązany jest pracodawca.

W ocenie Sądu I instancji wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/13, jest przydatny dla oceny prawnej każdego przysporzenia mającego ewentualny charakter przychodu, skoro wskazywał na generalne wymogi takiego przychodu pracowniczego. Otrzymane przez pracownika kwoty pieniężne stanowią zwrot kosztów wykorzystywania samochodu prywatnego do celów służbowych, co podyktowane jest zapewnieniem przez pracodawcę prawidłowego, efektywnego oraz bezpiecznego i higienicznego świadczenia pracy. Zapewnienie zwrotu przedmiotowych kosztów porównywalne jest do zapewnienia przez pracodawcę ubioru służbowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędna wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., polegające na pominięciu ich treści i na rozszerzającym zastosowaniu wytycznych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, dotyczącego nieodpłatnych świadczeń, na świadczenia pieniężne, co doprowadziło do uznania przez Sąd, że kwoty wypłacane pracownikowi z tytułu zwrotu kosztów poniesionych w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (świadczenie pieniężne) nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a

w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 § 2 pkt 4a p.p.s.a. i art. 14e § 1 pkt 1 O.p., polegające na uchyleniu zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju

i Finansów z dnia 29 sierpnia 2016 r., podczas gdy Sąd I instancji dokonując prawidłowej oceny zastosowania przez organ art. 14e § 1 pkt 1 O.p. będącego podstawą zmiany interpretacji indywidualnej oraz wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, powinien był oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości

i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena czy świadczenie otrzymywane przez pracownika Spółki jako kwota zwrotu kosztów poniesionych w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody,

z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Wskazane w tym przepisie zastrzeżenia nie miały zastosowania w rozpoznaj sprawie. Z przytoczonej definicji dochodu wynika, że ocena, czy w sprawie zasadnie uznano, że sporne świadczenie, powinno zostać uwzględnione przy wyliczeniu dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wymagało ustalenia zakresu użytego w przepisie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. pojęcia "przychody". W tym celu konieczne jest odwołanie się do przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym zawarta jest ogólna definicja przychodów. Definicja ta ma charakter ogólny i ma zastosowanie do wszystkich źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże może być ona modyfikowana przez zawarte w u.p.d.o.f. definicje przychodów

z poszczególnych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Taką definicją jest zawarta w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. definicja przychodów ze stosunku pracy. Dokonując kwalifikacji określonego świadczenia do przychodów ze stosunku pracy należy czynić to

z zastosowaniem art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle tych przepisów przychodem podatnika ze stosunku pracy są świadczenia spełniające cechy wskazane

w art. 11 ust. 1 i dodatkowo cechy z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodami tymi będą wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. tj.: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczenia pieniężne będą przychodem podatkowym, jeżeli zostaną podatnikowi wypłacone w roku kalendarzowym lub postawione w tym roku do dyspozycji podatnika.

W realiach rozpoznawanej sprawy zasadne było stwierdzenie przez organ podatkowy, że świadczenie otrzymywane przez pracownika stanowiło wypłatę pieniężną związaną ze stosunkiem pracy, której otrzymanie stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. powodować będzie powstanie obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne bowiem, że przedmiotowe świadczenie nie było objęte żadnym ze zwolnień podatkowych wskazanych w art. 21 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 10, 11, 11a, 11b, 13 u.p.d.o.f. ustanowił zwolnienie dla świadczeń w tym także wypłat pieniężnych, otrzymywanych przez pracowników od pracodawców, które ponoszone są w celu prawidłowego wykonania przez pracowników obowiązków wchodzących w zakres wykonywanej pracy a także w celu wypełnienia obowiązków obciążających pracodawców na podstawie przepisów prawa, które mieszczą się w zakresie obowiązku prawidłowego zorganizowania pracy. Świadczenia te mają wspólną cechę a mianowicie ponoszone są w interesie pracodawcy i służą prawidłowej realizacji zadań zleconych pracownikowi. Objęcie tych świadczeń zwolnieniem od podatku oznacza, że wskazana cecha świadczeń na rzecz pracowników sama w sobie nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że świadczenia te nie mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Sąd I instancji błędnie stwierdził, że przedmiotowe świadczenie nie powinno zostać przez pracodawcę zaliczone do przychodów pracowników podlegających opodatkowaniu oraz że od świadczenia tego nie powinna być pobierana zaliczka na podatek dochodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost

z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem zwrot kosztów (wypłacenie ryczałtu) tylko niektórym pracownikom, dla których wymienione ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach zwrot kosztów za tzw. jazdy lokalne jest opodatkowany. Świadczy o tym literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. ustalającego zamknięty krąg podmiotów, uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących jego własność dla potrzeb zakładu pracy oraz zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym rozumiany również jako zakaz tworzenia nowych (rozszerzania katalogu) ulg i zwolnień podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 stanowisko skarżącej, że świadczenie polegające na zwrocie wydatków związanych

z używaniem prywatnego samochodu dla celów służbowych jest ponoszone w interesie pracodawcy. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela oceny prawnej w zakresie podatkowej kwalifikacji świadczenia stanowiącego zwrot wydatków z tytułu używania przez pracownika prywatnego samochodu dla celów służbowych wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

[pic]