Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Po 1669/14 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1669/14 oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Celnego w L. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] listopada 2010 r. samochodu osobowego marki Volkswagen Touran o numerze nadwozia [...], poj. silnika 1896 cm3, roku produkcji 2005 r. w kwocie 581,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowy pojazd został zakupiony na terenie Danii w dniu [...] listopada 2010 r. i w tym samym dniu przemieszczony do Polski. W dniu 8 grudnia 2010 r. pojazd został sprzedany nowemu nabywcy jako samochód ciężarowy 2 miejscowy. W krajowym zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu z dnia 11 grudnia 2010 r. wskazano, że jest to pojazd ciężarowy 2 miejscowy. Z kolei w dniu 15 grudnia 2010 r. przeprowadzono kolejne badanie techniczne, na podstawie którego wydano zaświadczenie, że jest to pojazd osobowy 5 miejscowy, a w załączniku w opisie zmian wpisano, iż zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 3 fotele z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami.

Według organu zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony był do przewozu osób, co powoduje konieczność zapłaty podatku akcyzowego w oparci o art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.). Stwierdzone podczas przeprowadzonych w dniu 22 maja 2014 r. oględzin, cechy nabytego pojazdu takie jak: jednobryłowe nadwozie typu kombi, zamknięte i przeszklone dookoła, 5-drzwiowe, posiadający 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa i 5 zagłówkami, fotele regulowane elektrycznie z tapicerką materiałową, szyby wzdłuż dwubocznych paneli przyciemnione, jedną wspólną przestrzeń dla pasażerów oraz przewozu towarów, brak jakiejkolwiek przegrody lub ewentualnych śladów jej montażu w przeszłości, sposób wykończenia wnętrza: tapicerka, jednolita podsufitka i wykładzina podłogowa z welurowymi dywanikami, automatyczna skrzynia biegów, oświetlenie, oświetlenie sufitowe trzypunktowe, przedni podłokietnik, uchwyty na napoje, klimatyzację automatyczną dwustrefową, nawiewy powietrza i wentylację, uchwyty górne dla pasażerów, radio wraz z głośnikami we wszystkich bocznych drzwiach, poduszki powietrzne z przodu i w oparciach bocznych przednich drzwi, sześć kurtyn powietrznych - świadczyły o tym, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu był również licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's z którego wyceny wynika, że przedmiotowy pojazd o wskazanym numerze VIN jest określony jako pięciomiejscowy, pięciodrzwiowy o nadwoziu kombi, wyposażony między innymi w 4/5 zagłówków, ESP układ stabilizacji toru jazdy, immobiliser, sześć sztuk poduszek powietrznych, komputer pokładowy, lampki do czytania, lusterka boczne ogrzewane i regulowane elektrycznie, napinacze pasów bezpieczeństwa, oświetlenie bagażnika, pilot sterujący zamkiem centralnym, przystosowanie do montażu fotelika dziecięcego, radio z 4 głośnikami, sygnalizacja niezapiętych pasów bezpieczeństwa, barwione szyby, uchwyty na kubki, wyłącznik dezaktywujący poduszkę powietrzną.

Z informacji uzyskanej od spółki Volkswagen Group Polska Sp. z o.o. z dnia [...] stycznia 2014 r., wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany jako 2- miejscowy, przeszklony, bez przegrody stałej, bez rolety przestrzeni bagażowej, z drzwiami: 2 lewych, 2 prawych i klapa tylna, z przeznaczeniem do dalszej przebudowy jako ciężarowy, po przebudowie z duńskim, krajowym świadectwem homologacji dla samochodów ciężarowych.

Sąd I instancji rozpoznający skargę K. M. na powyższą decyzję uznał, że organy prawidłowo dokonały ustaleń zarówno faktycznych jak i prawnych w sprawie oceniając, iż ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowym charakterze pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Na wstępie Sąd I instancji wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.). Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które stanowią część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569).

Zdaniem Sądu I instancji organ trafnie stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowym charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy do pozycji CN 8703. Dokonane w pojeździe zmiany, jeżeli nawet zostały zapoczątkowane przez producenta - o czym świadczy część informacji uzyskanej od producenta, wskazująca na znajdujące się w pojeździe dwa miejsca oraz na jego przeznaczenie do dalszej przebudowy na ciężarowy - polegały na pozbawieniu go siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części oraz montażu kratki oddzielającej część przednią pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części tylnej przeznaczonej do przewozu towarów. Wspomniane zmiany polegały jedynie na czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego aktualnego bądź przyszłego posiadacza. Były to bowiem zmiany odwracalne (krótkotrwałe), a tym samym nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Już po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę skarżącą w pojeździe zdemontowano kratkę, zdemontowano panel podłogowy, natomiast zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa w miejscach do tego przeznaczonych. Jednocześnie, w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, uprawniony diagnosta stwierdził zgodność stanu technicznego pojazdu z art. 66 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, co potwierdza między innymi obecność oryginalnych, fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla pięciu osób oraz pasów bezpieczeństwa.

Bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozostaje również podnoszone przez skarżącego w skardze kryterium ładowności pojazdu.

Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły w sposób prawidłowy, zgodny z zasadami procedury, postępowanie oraz przy wydawaniu decyzji uwzględniły całokształt okoliczności sprawy. Nie naruszyły również ogólnych zasad postępowania tj. zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ). Organ podatkowy II instancji, działając w zgodzie z art. 188 O.p., zasadnie nie uwzględnił wniosków dowodowych polegających na zwróceniu się do producenta, dealera duńskiego lub dealera polskiego w celu ustalenia, w jakim stanie faktycznym przedmiotowy samochód opuścił fabrykę, z jakim przeznaczeniem został samochód ten zamówiony, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ogółu cech i ogólnego wyglądu pojazdu samochodowego nie wymaga także, na gruncie kontrolowanej sprawy, wiadomości specjalnych, zatem niezasadny okazał się również zarzut skarżącego wskazujący na konieczność powołania biegłego na podstawie art. 197 § 1 O.p.

Za niezasadne Sąd I instancji uznał kierowanie się przy klasyfikacji pojazdu, jako wyrobu akcyzowego, świadectwem homologacji. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Świadectwo homologacji nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:

1. art. 3 ust. 1, art. 100 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż odwołujący się powinien samochód marki Volkswagen Touran o numerze nadwozia [...] sklasyfikować do kodu CN 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego,

2. Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem przez WSA, że samochód marki Volkswagen Touran o numerze nadwozia [...] podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704,

3. Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. Dz. U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62)., poprzez nie wzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704.

naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącego w jego skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 120, art. 121 art. 122 oraz art. 188 O.p. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie samochodu marki Volkswagen Touran o numerze nadwozia [...] do kodu CN 8703,

3. art. 180 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w sytuacji; gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

4. art. 180 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego z zakresu techniki samochodowej w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

5. art. 180 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu homologacji w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

6. art. 12 ust 2 WKC oraz art. 11 WKC poprzez nie uwzględnienie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kategorii samochodów ciężarowych o kodzie CN 8704.

Skarżący wniósł również o zwrócenie się z pytaniem prejudykacyjnym "Czy wity wystawiane przez organy polskie i organy niemieckie a dotyczące samochodów należących do tej samej kategorii są zgodne z przepisami, czy nie należy uregulować przedmiotowego zagadnienia prawnego ze względu na występujące odmienności" do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przez niniejszy sąd krajowy, który prowadzi przedmiotowe postępowanie w celu dokonania wykładni przepisów wspólnotowych i krajowych, aby zapobiec rozwinięciu w Państwie orzecznictwa krajowego niezgodnego z przepisami prawa wspólnotowego dotyczącego klasyfikacji taryfowej na terenie Unii Europejskiej samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania w związku z pojawieniem się Witów na terenie Unii Europejskiej, które klasyfikują przedmiotowy samochodu do samochodów ciężarowych należących do kodu CN 8704.

IV. Skarżący wniósł rownież o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do skargi vitów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna K. M. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez podania w tym zakresie uzasadnienia nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Powołanie wielu norm prawnych w jednym zarzucie bez skonkretyzowania, na czym polega naruszenie każdej z nich, uniemożliwia należyte ustosunkowanie się do zarzutu.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni spełnia te wymogi, ponieważ jej autor zarzucając w pkt I.1. petitum skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego "które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.a. i art. 100 u.p.a. (bez wskazania ustępu i punktu) "poprzez przyjęcie". Z kolei, w pkt I.2. zarzucił naruszenie dwóch rozporządzeń unijnych "poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" "skutkującej przyjęciem", a w pkt I.3. naruszenie wskazanego tam aktu prawnego "poprzez nie wzięcie pod uwagę."

W orzecznictwie, podobnie jak w piśmiennictwie, przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię polega na błędnym rozumieniu danej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie – może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej, lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie, a normą prawną. Stąd podstawą oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa, podobnie jak w przypadku błędnej jego wykładni, może być wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji przy wyrokowaniu. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego nie stanowi właściwej płaszczyzny do kwestionowania ustaleń faktycznych sprawy. W przypadku klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji CN decydują cechy pojazdu, których ustalenie stanowi element postępowania dowodowego. Dlatego też przepisy prawa materialnego mogą jedynie stanowić swojego rodzaju wyznacznik dla czynności procesowych.

Jednak mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny tych zarzutów skargi kasacyjnej, które odnoszą się do poglądu Sądu I instancji o zgodności z prawem skontrolowanej przez ten Sąd decyzji ostatecznej.

W stanie prawnym, właściwym dla tej sprawy, akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

W razie wystąpienia wątpliwości przy klasyfikacji określonego pojazdu należy dodatkowo posiłkować się wyjaśnieniami zawartymi w Notach wyjaśniających do HS i CN.

Jak wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości UE, Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), mimo że nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, to są one pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji (wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11, publ. www.eur-lex.europa.eu).

Noty wyjaśniające do HS w obecnym brzmieniu (w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej) nie wymieniają wśród kryteriów klasyfikacyjnych, kryterium ładowności, co ewentualnie miałoby znaczenie dla klasyfikacji pojazdów typu van czy pickup. Zostało ono zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu, na co wskazuje treść:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy) na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, co wymaga w pierwszej kolejności określenia cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta i odniesienia ich do stanu aktualnego pojazdu z uwzględnieniem ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej ten sposób procedowania nie jest równoznaczny z odstąpieniem przez organ podatkowy od określenia cech pojazdów na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie pozwala organowi na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech tego pojazdu. Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmiany z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta. Dlatego też samo stwierdzenie, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd przypominał pod względem wyposażenia samochód ciężarowy, nie było wystarczające, ze względu na konstrukcję pojazdu i charakter dokonanych w pojeździe zmian, do uznania pojazdu za ciężarowy. W orzecznictwie podkreśla się, że cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta.

W stanie sprawy organ przyjął, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy typu kombi, który charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na jego wykorzystywanie w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru, z czym należy się zgodzić. Przejściowe zmiany dostosowujące pojazd do indywidualnych potrzeb jego użytkowników (montaż/demontaż przegrody oraz tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa), które nie mają trwałego i nieodwracalnego charakteru nie mogą wpływać na klasyfikację CN pojazdu. Jak wynika z ustaleń w sprawie mimo przeróbek wnętrza pojazdu, w pojeździe zostały zachowane fabryczne punkty kotwiczenia. Również nie uległ zmianie wygląd oraz pozostałe elementy wyposażenia pojazdu, kojarzone z samochodami osobowymi, zapewniające komfort i bezpieczeństwo przewożonych nim osób.

Wypada też wskazać, w nawiązaniu do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, że dokumenty wydawane na podstawie przepisów o ruchu drogowym (tak zagraniczne jak i krajowe) nie mają wiążącego charakteru przy klasyfikowaniu pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego i podlegają, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Jak zostało wcześniej wskazane, klasyfikacja pojazdów dla celów podatku akcyzowego następuje na podstawie CN, a nie na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Innymi słowy sam fakt wystawienia dowodu rejestracyjnego pojazdu, w którym określono pojazd jako ciężarowy nie wyklucza zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703. Potwierdza to też liczne orzecznictwo sądów administracyjnych publikowane na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu dla potrzeb akcyzy za samochód osobowy. Pozwala na to duża autonomiczność prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy".

Podsumowując, klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu odbyła się według CN, jak stanowi art. 3 ust. 1 u.p.a. Na podstawie dokonanych przez organ ustaleń, że posiadał on cechy określone dla samochodu osobowego, co pozwalało na zaklasyfikowanie do pozycji CN 8703.

Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.

Przystępując do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że również nie odpowiadają one w pełni wymogom ustawowym, ponieważ wnoszący skargę kasacyjną nie wyjaśnił, na czym polega naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. (pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej) oraz że mogło ono wpłynąć w istotny sposób na wynik sprawy, do czego zobowiązuje art. 174 pkt 2) p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a.

Zarzucając w pkt II. 2. petitum skargi kasacyjnej błąd w ustaleniach faktycznych poprzez zaklasyfikowanie samochodu do kodu CN 8703 kasator wskazał jako naruszone przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 188 O.p. nie uzasadniając na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z nich oraz, o którą jednostkę redakcyjną art. 121 O.p. chodzi. Zarzucając literalnie w istocie przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów kasator nie powołał art. 191 O.p. i nie uzasadnił na czym konkretnie polegało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, którego nie dostrzegł Sąd I instancji.

Nie jest również trafny i w ogóle nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów wskazanych w pkt II. 3. skargi kasacyjnej, ponieważ kasator nie skonkretyzował, o jakiego świadka chodzi i jakie okoliczności miały zostać udowodnione jego zeznaniami.

Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o zarzut podniesiony w pkt II.4. skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w sprawie nie zachodziła konieczność zasięgnięcia opinii biegłego specjalisty z zakresu techniki samochodowej na okoliczność cech pojazdu. Zarzut nie mógł być skuteczny bez wskazania jako naruszonego art. 197 § 1 O.p. i bez uzasadnienia, dlaczego w sprawie wymagane są wiadomości specjalne oraz dlaczego organ podatkowy miał powołać biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści tego przepisu wynika więc, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co wyraża słowo "może". Granice tej swobody wyznacza zwłaszcza art. 122 O.p., statuujący w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stąd słuszność rezygnacji ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego podlega, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, ocenie wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Tym samym stwierdzenie przez organ a następnie przez Sąd I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny wykazał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i mimo dokonywanych w nim zmian przez kolejnych jego użytkowników nie utracił tego charakteru. Ocena zakresu i rodzaju dokonanych w tym pojeździe zmian nie wymagała bowiem posiadania wiedzy specjalistycznej w stopniu uzasadniającym zasięgnięcie opinii eksperta.

Nie jest również trafny zarzut podniesiony w pkt II.5., ponieważ Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu dysponując duńskim dowodem rejestracyjnym, w którym samochód został określony jako "samochód towarowy" dokonał oceny tego dowodu oraz uzasadnił swoją ocenę w uzasadnieni decyzji ostatecznej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w celu dokonania wykładni przepisów wspólnotowych i krajowych, gdyż nie stwierdził aby zachodziła obawa rozminięcia orzecznictwa krajowego niezgodnego z przepisami prawa wspólnotowego.

Skarżący na uzasadnienie wniosku w powyższej kwestii odwołał się do tego, iż wity niemieckich organów celnych wskazują, że konstrukcja przedmiotowego pojazdu pozwala na jego zaklasyfikowanie do CN8704. Odnosząc się do tej argumentacji wskazać należy, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. w ustawie o podatku akcyzowym brak odpowiedniej normy prawnej, rozszerzającej moc obowiązującą WIT na samochody osobowe (por. uzasadnienie zawarte w wyroku NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I GSK 2356/15, baza orzeczenia.nsa.gov.pl). Załączony do skargi kasacyjnej WIT został wydany w dniu 2 lipca 2014 r., zaś sporny samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo w dniu 16 listopada 2010 r. Ponadto przepis art. 7b ust. 1 u.p.a. w ówczesnym brzmieniu, który obowiązywał od dnia 1 września 2010 r. nie odnosił się do samochodów osobowych (por. ww. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r.).

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.