I FPS 5/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-06-28	
Data wpływu	2009-06-09	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Adam Bącal /przewodniczący/
Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Artur Mudrecki
Barbara Wasilewska
Janusz Zubrzycki
Sylwester Marciniak
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 174 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 183 § 1;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 208 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 1-9, art. 70 § 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50; art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 19 ust. 7, art. 33 ust. 2, art. 40; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 32 ust. 1;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Publikacja w u.z.o.	ONSAiWSA z 2010 r. nr 5, poz.85	
Tezy
W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki (współsprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, , Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1345/08 w sprawie ze skargi P. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 29 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 197 (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1345/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 29 lutego 2008 r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego III "P. L." w W. z dnia 24 stycznia 2007 r., nr [...], dotyczącej określenia spółce P. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka lub "Strona") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów ujętych w zgłoszeniu celnym z dnia 13 maja 1999 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że dnia 13 maja 1999 r. Spółka, za pośrednictwem agencji celnej, dokonała zgłoszenia celnego leków. Zgłoszenie spełniało wymagania formalne, a więc importowany towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu i organ celny określił kwotę długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług. Następnie Strona uiściła wyliczony podatek.

W dniu 17 listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego III "P. L." w W. wszczął z urzędu postępowanie dotyczące określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów (leków) ujętych w zgłoszeniu celnym z dnia 13 maja 1999 r. Organ ustalił, że Spółce przysługiwał 10% rabat od sprzedawcy importowanych leków, który nie został uwzględniony przy obliczeniu wartości celnej leków. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 16 grudnia 2004 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił Stronie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu, uwzględniając zmniejszoną wartość celną leków.

Na skutek odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia 09 października 2006 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania z uwagi na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, polegające na wadliwym zastosowaniu art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "O.p.")

Decyzją z dnia 24 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów ujętych w zgłoszeniu celnym z dnia 13 maja 1999 r., ustalając elementy kalkulacyjne (w tym wartość celną towarów) według zasad określonych przepisami prawa celnego. W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że zapłata kwoty zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia oznacza, że to zobowiązanie podatkowe nie może po raz drugi wygasnąć w skutek upływu terminu przedawnienia.

W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie art. 70 w związku z art. 208 § 1 O.p.

Decyzją z dnia 29 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem podatkowego organu odwoławczego po zapłacie podatku nie biegnie już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwołał się przy tym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 października 2003 r., sygn. FPS 8/03, gdzie Sąd wskazał, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć na skutek przedawnienia.

W skardze do Sądu administracyjnego Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, wskazując na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 3 O.p. przez nie zastosowanie ich w sprawie oraz art. 70 i art. 208 O.p. przez nie umorzenie postępowania dotyczącego przedawnionego postępowania podatkowego.

Spółka wyjaśniła, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. FPS 8/03 z uwagi na odmienny stan faktyczny stanowiący jej podstawę nie znajdzie zastosowania w sprawie. Wbrew stanowisku organów podatkowych zaskarżone do Sądu decyzje nie są korzystne dla Spółki. Nie będą one mogły stanowić podstawy do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż upłynął termin do podjęcia takiej czynności. Ponadto zgodnie z art. 40 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") zwrot nadpłaty nie przysługuje, jeżeli kwota nadpłaconego podatku w imporcie pomniejszyła podatek należny, a taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1345/08, podzielił stanowisko skarżącej spółki. Zdaniem Sądu I instancji zaistniały przesłanki nakazujące stwierdzenie nieważności zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a to z uwagi na rażące naruszenie przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych i jego skutki.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, barierę czasową do wydania decyzji stawia przepis art. 70 § 1 O.p. Pomimo, że dla wydania decyzji określającej, będącej skutkiem zobowiązania powstałego w podatku samoobliczalnym (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), w przeciwieństwie do decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 68 § 1 O.p.) przepisy Ordynacji nie stawiają wprost ograniczeń czasowych to nie znaczy, że jest to czas dowolny. W przepisie art. 70 § 1 O.p. występuje przesłanka materialna - zobowiązanie podatkowe wygasa wobec przedawnienia. Przesłanka procesowa została wprowadzona w art. 208 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe ulega umorzeniu w sytuacji, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu I instancji przepis ten jest konsekwencją powszechnie przewidzianej we wszystkich dziedzinach prawa zasady zwolnienia z odpowiedzialności osoby fizycznej, czy prawnej z powodu upływu czasu do obarczenia jej tą odpowiedzialnością. Znajduje to wyraz w art. 17 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) oraz w art. 355 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. - kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w związku z art. 117 kodeksu cywilnego. Przepis art. 208 O.p. jest przepisem procesowym wobec przyjęcia przez ustawodawcę instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Podkreślono, że uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003r. stanowiąca, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego oraz, że jego wygaśnięcie w oznaczonej dacie wskazuje, że przedawnienie już nie biegnie została rozwinięta następną uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. stwierdzającą, że "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Sąd I instancji wskazał, że uchwały powyższe zapadły w innych stanach faktycznych, gdyż decyzje organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane przed datą przedawnienia, wskazanego w art.70 § 1 O.p. i były wykonane przez podatnika, przez zapłatę, co ma doniosłe znaczenie dla stosowania tych uchwał.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skoro termin przedawnienia stanowiący termin gwarancyjny dla podatnika już upłynął, to postępowania powinny były być umorzone, na podstawie art. 208 Ordynacji, a wobec tego decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w sposób rażący naruszyły przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Analogicznie - Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołania Spółki dokonał niewłaściwej oceny ustalonego stanu faktycznego i podstawy prawnej decyzji, czym naruszył przepis art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 208 O.p. W tym stanie Sąd I instancji stwierdził nieważność decyzji wydanych przez organ pierwszej i drugiej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał bowiem, iż upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 70 § 1 O.p., uniemożliwia organom podatkowym wydanie decyzji korygujących wysokość uiszczonego przez podatnika podatku i powoduje konieczność umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Powyższy wyrok, jak nadmieniono na wstępie, zaskarżony został w całości skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Celnej w W.. W środku odwoławczym jej autor zarzucił wyrokowi naruszenie art. 70 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie.

W ramach pierwszego z podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że nie może dojść do sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty, ponownie wygaśnie na skutek przedawnienia. Wygasnąć może bowiem wyłącznie istniejące zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że poprawność tego stanowiska wynika z faktu braku ujęcia zapłaty wśród przyczyn powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu przedawnienia, jak również fakt, że zapłata podatku uniemożliwia organom podatkowym dokonanie czynności powodujących przerwanie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej, uzasadniając drugi z podniesionych zarzutów, stwierdził, że zapłata zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie niezależnie od tego czy jego wysokość wynika z deklaracji podatkowej, decyzji nieostatecznej lub ostatecznej. Dlatego też organy podatkowe miały prawo do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż uiszczona przez importera po upływie 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od dnia powstania długu celnego. W tym zakresie w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 października 2007 r., sygn. FPS 4/07 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. III SA/Wa 1999/07, wyroku NSA z dnia 11 października 2002 r., sygn. III SA/Wa 3514/00 i wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., sygn. III RN 76/01.

Wskazując na powyższe uchybienia kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego,

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie w dniu 26 maja 2009 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdził, że horyzont czasowy postępowań dotyczących zobowiązań wygasłych przez zapłatę wyznacza racjonalizm organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie zwykłym, rozpatrując skargę kasacyjną, uznał, że zachodzi potrzeba wystąpienia o wyjaśnienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przedstawionego w sentencji postanowienia z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 400/09, a mianowicie "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie wszczęcie, prowadzenie i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)?"

Rozpatrując w dniu 21 czerwca 2010 r. przekazane zagadnienie prawne, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Przedmiotowy środek odwoławczy został oparty wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom kasatora Sąd I instancji w sposób prawidłowy zastosował wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego. W tym miejscu należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p., pomimo tego, że ten ostatni z wspomnianych przepisów stanowił jedną z podstaw uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z uwagi na dyspozycje art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie był uprawniony do kontroli wyroku Sądu I instancji w tym aspekcie.

W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji był podatek od towarów i usług od importu dokonanego przez podatnika w 1999 r. Niewątpliwie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w 1999 r. powstało z mocy prawa, to znaczy z dniem wystąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.") łączyły powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 3/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 65). W 1999 r. przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., określana dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.") stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. W momencie przyjęcia zgłoszenia celnego - powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 19 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.). W przypadku natomiast późniejszego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe organ podatkowy uruchamia określoną procedurę zmierzającą do zweryfikowania zgłoszenia celnego w trybie decyzji, czyniąc to od 1 września 2003 r. na podstawie art. 11 ust. 2 lub art. 11c ustawy o VAT z 1993 r., a od 1 maja 2004 r. - na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. W sytuacji, gdy zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i to zarówno na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z 1993 r., jak i obecnie obowiązującej ustawy z 2004 r., organy mają możliwości określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wykazał go podatnik w deklaracji w tym przypadku w zgłoszeniu celnym (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2008 r., I FSK 511/07, Lex 472295).

Stan faktyczny w niniejszej sprawie był bezsporny. Spółka wpłaciła podatek, w wyniku tego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Następnie tuż przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. wszczęto postępowanie podatkowe, a po upływie terminu przedawnienia wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w mniejszej wysokości niż wpłacony podatek, zadeklarowany w zgłoszeniu celnym. Rozbieżność pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem zachodzi w zakresie prawnej oceny tego stanu faktycznego w aspekcie dopuszczalności wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia, które wcześniej wygasło na skutek jego zapłaty. Wbrew stanowisku zajętym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji zasadnie uznał, że w tym stanie faktycznym organ podatkowy nie miał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji.

Trzeba podkreślić, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, tak jak czyni to autor skargi kasacyjnej, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzeczeniu z dnia 24 października 1989 r., sygn. K. 6/89, OTK 1989, nr 1, poz. 7, Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 87). W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Autor skargi kasacyjnej, uzasadniając swój pogląd o dopuszczalności wydawania decyzji w stanie faktycznym istniejącym w niniejszej sprawie powołuje się na ugruntowany i właściwie bezsporny pogląd prezentowany w judykaturze, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Skoro więc zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) to nie biegnie dalej termin przedawnienia. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Powyższy pogląd skład sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia. Organ podatkowy zaś nie uwzględnił skutków procesowych, które są następstwem upływu terminu przedawnienia, określonym w art. 70 § 1 O.p.

Trzeba bowiem podkreślić, że podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Jak wiadomo zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja diametralnie zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej nadal istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Zatem nie istnieje już stosunek prawny. Nie ma zatem konieczności weryfikowania, w tym wypadku niejako odtworzenia treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego w wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Organ podatkowy uzasadniając swoje stanowisko podkreśla, że w przedmiotowym stanie faktycznym istnieje dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego, lecz nie można wydać decyzji, która określałaby zobowiązanie podatkowe w wyższej wysokości niż zapłacony podatek. Twierdzi bowiem, że po upływie okresu przedawnienia można w decyzji obniżyć wysokość obowiązku podatkowego, niejako orzekając "na korzyść" (podobnie wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 788/07, Lex nr 341825 oraz wyroki WSA w Warszawie: z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, z dnia 4 marca 2008 r., III SA/Wa 2011/07, Lex nr 468675, z dnia 17 czerwca 2008 r., III SA/Wa 590/08, Lex nr 477458, z dnia 28 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 763/08, Lex nr 490209, z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, LEX 519926). Warto w związku z powyższym podkreślić, że skarżąca spółka w licznych pismach procesowych twierdziła jednoznacznie, że przedmiotowa decyzja, pomimo obniżenia zobowiązania podatkowego w stosunku do wpłaconego podatku, faktycznie jest niekorzystna dla skarżącego. Podatnik nie może odzyskać już zapłaconego podatku. Zgodnie bowiem z art. 40 ustawy o VAT z 2004 r. w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego. W sferze gospodarczej kontrahenci mogą mieć roszczenia cywilnoprawne w zakresie obniżenia ceny zakupu. Przecież ta danina publicznoprawna ma charakter cenotwórczy. Wreszcie w sferze podatkowej może nastąpić zmiana w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Uległy bowiem zmniejszeniu koszty uzyskania przychodu. Zatem wbrew twierdzeniom organów podatkowych, decyzja obniżająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych i prawnych, może być niekorzystna dla podatnika. Zresztą o tym świadczy fakt, że podatnik odwołał się od tej decyzji oraz wniósł skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W związku z powyższym należy podkreślić, że o tym, czy dana decyzja jest korzystna, czy też pogarsza sytuację podatnika nie decydują tylko skutki decyzji dla konkretnego zobowiązania podatkowego, ale wszystkie konsekwencje dla sytuacji prawnej podatnika. Zatem w istocie w niniejszym stanie faktycznym decyzja obniżająca zobowiązanie podatkowe, podobnie jak ta podwyższająca, jest rozstrzygnięciem niekorzystnym dla podatnika. Wydanie zatem tych decyzji po upływie terminu przedawnienia, który ma na celu stabilizację praw i obowiązków podatkowych podatnika, jest nie do zaakceptowania.

Wreszcie należy zwrócić uwagę na fundamentalne cechy instytucji przedawnienia. Spełnia ono szczególną rolę. Pełni bowiem funkcje gwarancyjną dla podatnika. Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązku podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia, znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę. Przy czym bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w sferę praw podatnika. Ponadto należy podkreślić, że przedawnienie, które jak wcześniej wspomniano pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z tym trzeba stwierdzić, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Stąd też upływ terminu przedawnienia, określony w powyższym przepisie, uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości, niż wykazał go podatnik w deklaracji w tym przypadku w zgłoszeniu celnym. Jedynie wówczas, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, to wtedy organ podatkowy, pomimo upływu terminu przedawnienia obowiązany byłby do wydania decyzji. Jak wcześniej wspomniano opieszałość organu i doprowadzenie do upływu terminu przedawnienia nie może go premiować kosztem podatnika.

Ponadto należy dodać, że wprawdzie przepis art. 70 O.p. jest przepisem prawa materialnego i w przeciwieństwie do unormowania zawartego w art. 68 O.p. nie przewiduje terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Jednak prawo procesowe, formalne ma za zadanie realizacje norm prawa materialnego. Pełni w stosunku do niego rolę służebną. Przepisem procesowym, realizującym instytucje prawa materialnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest przepis art. 208 § 1 O.p. Stosownie do treści tej normy prawnej w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z dniem 1 września 2005 r. do tego przepisu dodano wskazanie jednej z przyczyn bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, a mianowicie przedawnienie zobowiązania podatkowego. Nie ma zatem wątpliwości, że w aktualnym stanie prawnym po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe. Nie powinno zatem być wszczynane postępowanie, wszczęte zaś powinno zostać umorzone. Na gruncie art. 208 § 1 O.p. brak jest podstaw prawnych do rozróżnienia skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku od tej sytuacji, gdy nie nastąpiła taka zapłata.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).