Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 315/25 w sprawie ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2024 r., nr 1401-IOV-5.4103.107.2024.9.EKu w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 315/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi P. spółka z o.o. sp.k. z siedzibą w P. (zwana dalej jako: Strona, lub Skarżąca, lub Spółka) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Dyrektor IAS lub DIAS) z 22 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2020 r.

2. Relacja z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji

2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS - po rozpoznaniu odwołania Strony - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US lub NUS) z 16 lipca 2024 r., określającą, w sposób odmienny od zadeklarowanych przez Stronę, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. w kwocie 6.228 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020 r. (w tym do zwrotu na rachunek bankowy) w wysokości 0 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe wg. stawki 30% wynikające z zawyżenia zwrotu podatku oraz zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 41.331 zł.

Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że Strona w sposób nieuprawniony stosowała stawkę 0% dla sprzedaży usług na rzecz B. Ltd z/s na Malcie i B. ....Ltd z/s w Singapurze. W ocenie organu wymienieni kontrahenci jedynie formalnie posiadali siedziby na Malcie i w Singapurze, podczas gdy ich rzeczywista działalność była skoncentrowana na terytorium RP. Tym samym miejscem świadczenia usług nie było terytorium odpowiednio Malty i Singapuru, lecz terytorium kraju. Zastosowanie znajdował zatem art. 28b ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: Uptu, lub u.p.t.u.,,lub ustawa o VAT), a nie art. 28b ust. 1 tej ustawy. W odniesieniu zaś do sumy zaniżonej kwoty zobowiązania (do podstawy opodatkowania należało stosować stawkę 23%, a stawkę 0%) oraz wykazanego niezasadnie zwrotu podatku organ zastosował art. 112b ust. 1 Uptu.

Dyrektor IAS podkreślił, że przedmiotem transakcji pomiędzy Stroną, a wymienionymi kontrahentami była usługa polegająca na tworzeniu i koordynowaniu kampanii reklamowych dla klienta (planowanie, przedkładania klientowi rekomendacji dotyczących strategii budowania projektów w mediach elektronicznych, dobór odpowiednich platform reklamowych i ich rekomendacja klientowi w celu osiągnięcia zakładanych, określonych przez klienta efektów, budowanie strategii kampanii, wyszukiwanie i rekomendowanie platform reklamowych, w szczególności - platformy reklamowej R. oraz innych platform, w których możliwe jest samodzielne budowanie i optymalizowanie projektów), analiza i raportowanie wyników. Usługi na rzecz B. i B. były wykonywane przez określone zespoły osobowe przydzielone do realizacji zadań/projektów/zleceń. Zespoły te składały się ze specjalistów ekspertów, a wykonywane przez nich czynności nadzorowali managerowie (koordynatorzy). Na podstawie zebranego materiału dowodowego uznano, że odbiór i wykorzystanie tych usług następował w miejscu, gdzie faktycznie były one realizowane, tj. na terenie Polski w W. przy ul. M. [...] bądź na ul. K. [...].

Obraz kreowany przez Stronę (formalnie i nieformalnie) sprowadzał się zaś do tego, że istnieją jacyś zewnętrzni kontrahenci, którzy dysponują towarem lub produktami finansowymi. Są to klienci B. oraz B., którzy zlecają tej spółce przygotowanie kompleksowej usługi wsparcia reklamowego. B. i B. przygotowują i sprzedają im te usługi z Malty i z Singapuru, a komponentami tych usług są świadczenia nabywane od podmiotów zewnętrznych (np. Skarżącej) oraz czynności wykonywane przez B. i B. Tymczasem w rzeczywistości nie było żadnych dowodów na to, że B. i B. obsługują jakikolwiek tego typu podmiot. Materiał dowodowy pokazuje wręcz, że chodzi tu o niezidentyfikowanych dysponentów towarów, związanych z grupą, w której funkcjonuje Skarżąca. B. i B. nie przedstawiają dowodów na to, że wykonują jakiekolwiek czynności tworzące kompleksowe wsparcie dla biznesu, nie wykazują żadnego zaplecza osobowego.

Zastanawiające było również dla organu i to, że skoro Strona miała w ramach świadczonych usług wykonywać czynności składające się na obsługę kompleksową innych podmiotów, które to świadczenia dalej miały być wykorzystywane przez B. i B. w ramach usług świadczonych dla innych podmiotów, to sama Strona nie identyfikowała tych podmiotów trzecich. Nie sposób było dać wiarę, że wszystkie świadczone usługi miały tak dalece abstrakcyjny charakter, że nie były powiązane z działalnością konkretnych podmiotów trzecich, które Strona zna chociażby z nazwy i rodzaju prowadzonej działalności. Trudne do zaakceptowania było, że Skarżąca skoro świadczy usługi dedykowane innym przedsiębiorcom, którzy mieliby być pierwotnie zleceniodawcami B. oraz B. jednocześnie nie miała wiedzy na rzecz jakich podmiotów, usługi wykonuje.

Z kolei R. P. (osoba upoważniona do reprezentacji Skarżącej – prezes zarządu komplementariusza P. [...] sp. z o.o.) zeznał m.in., że nie zna szczegółów jakich produktów reklamowych dotyczyły usługi w ramach realizacji projektu, udokumentowanego fakturami sprzedaży. Wystarczyła im tylko kategoria ofert, np. kosmetyki. Powołując się na wyjaśnienia osób wykonujących zadania/projekty ustalono, że obsługa klienta skierowana była do klientów na rynku europejskim. R. P. oraz M. B. (reprezentant B. i B.) nie wskazali tych kontrahentów. Maltańskie i singapurskie organy podatkowe również nie wypowiedziały się w tym zakresie. Tym samym brak informacji o podmiotach będących odbiorcami B. i B. oraz brak informacji na temat faktycznych czynności wykonywanych na Malcie i w Singapurze pozwalał na postawienie tezy, że finalizacja transakcji z konsumentem (ostatnim ogniwem w łańcuchu dostaw) nastąpiła na terenie Polski.

2.2. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję DIAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.)

2.2.1. W pierwszej kolejności Sąd zwrócił uwagę, że wszystkie elementy z zakresu sprzedawanych przez Stronę usług "przygotowywania strategii marketingowych" były badane przez organy, które pomimo licznych ustaleń oraz zgromadzonych dowodów skupiły się na tym, czy Strona prawidłowo rozpoznała miejsce świadczenia. Jednak stanowisko organu oparte na założeniu, że sporne usługi należało opodatkować w Polsce albowiem B. i B. przy wykorzystaniu swoich usługodawców krajowych wytworzyło strukturę krajową zdolną odbierać świadczenia tych usługodawców, nie posiadając zarazem takiej struktury odpowiednio na Malcie i w Singapurze – podważał pogląd z wyroku TSUE w sprawie C-333/20 w którym podniesiono, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Stanowisko to wyraził TSUE również w wyroku z 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics). Przy czym organ nie wskazał jednak, że w ramach spornych transakcji doszło do nadużycia.

Niemniej - kolejnym kluczowym zagadnieniem w sprawie było to czy wymienieni kontrahenci prowadzili rzeczywiście działalność gospodarczą, czy też prowadzenie tej działalności jedynie symulowali. Wszakże jak wynika z art. 28c ust. 1 Uptu, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n. W przypadku Skarżącej, miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest natomiast terytorium Polski.

Zdaniem Sądu, organy zgromadziły materiał dowodowy, który uprawniał do konstatacji, że usług takich nie było. Dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że wymienione podmioty były faktycznymi usługobiorcami świadczeń Skarżącej, a nawet jeśli, to nie ma żadnych podstaw by stwierdzić, iż prowadzili działalność gospodarczą. Poważne zastrzeżenia budzą również same usługi świadczone przez Stronę, gdyż nie wiadomo komu, jeśli w ogóle komukolwiek miałyby one służyć.

W toku całego postępowania podatkowego Spółka nie była w stanie opisać własnych usług w sposób treściwy. Dostarczane systematycznie ich opisy miały semantyczną zawartość i dowodową rangę tzw. "waty słownej" – składały się na nie ciągi okrągłych zdań, za którymi kryła się merytoryczna nicość.

Sąd nie wątpi, ze prezes zarządu Skarżącej jest kompetentny w obszarze marketingu. Kompetencja ta przejawiła się tylko w budowaniu elokwentnej narracji (pozostającej na dużym poziomie ogólności i wysyconej technicznymi odniesieniami) – nie w wykonaniu usług.

Ostatecznie w obecnym stanie sprawy jej obraz jest taki, że Strona być może wykonała pewne usługi – jednak (i) bardziej rudymentarne (proste) niż twierdzi (usługi inne niż twierdzi); (ii) nie na rzecz B. i B.; (iii) tym mniej – na rzecz tych spółek jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Dlatego zgodnie z art. 28c ust. 1 Uptu usługi rzeczywiście wykonane podlegały opodatkowaniu w Polsce według stawki 23%. - Obraz ten jest jednak - według Sądu pierwszej instancji - niedefinitywny.

2.2.2. W konsekwencji - jak wskazał Sąd - w imię prawa do obrony Skarżącej - Sąd nie mógł obecnie uznać, że organy podatkowe poprawnie zastosowały do usług Strony stawkę 23% – ale z powodów innych niż wskazane w zaskarżonej decyzji (nie może "podstawić" własnej oceny pod ocenę organów podatkowych i w konsekwencji oddalić skargi). Strona musi mieć stosowną sposobność odniesienia się do oceny faktycznej i prawnej sprawy na etapie administracyjnym (postępowania podatkowego). Z tego podstawowego powodu zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Jeżeli Skarżąca uważała i uważa, że materiał dowodowy powinien zostać uzupełniony o dowody należące do akt administracyjnych innych spraw samej Strony lub innych podmiotów z grupy nieformalnie zarządzanej przez M. B., może dokonać takiego uzupełnienia z własnej inicjatywy – nie oczekując działania organów podatkowych. Zarzuty bierności stawiane przez Skarżącej w tym względzie organom podatkowym były niesłuszne – wobec przynależności Strony do tej nieformalnej grupy i wynikającej z tej przynależności świetnej orientacji decydentów w stanie postępowań pozostałych spółek. To samo dotyczy nieprzesłuchania na nowo świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, których zeznania zostały włączone do akt tej sprawy.

2.2.3. Według Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja naruszała zatem:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez błędną ocenę materiału dowodowego: przyjęcie, że usługi Strony zostały wykonane (i) w opisywanym kształcie; (ii) na rzecz B. i B. (iii) jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez błędną ocenę materiału dowodowego: przyjęcie, że B. i B. miały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce;

- art. 28b ust. 2 Uptu przez bezpodstawne zastosowanie;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne – prowadzące od poprawnych przesłanek (ustaleń faktycznych) do błędnych wniosków (pod względem faktycznym i prawnym).

W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym Strona będzie mogła przedstawiać argumenty i dowody podważające powyższy obraz sprawy.

Aby uczynić to skutecznie, musi (i) wyjaśnić w zrozumiały i konkretny sposób oraz (ii) udowodnić (łącznie):

- na czym polegały jej usługi wykonane na rzecz B. i B., w szczególności wskazać, jakich towarów lub usług finalnych odbiorców usługi te dotyczyły;

- na czym polegała działalność gospodarcza B. i B., w szczególności, udowodnić, że B. i B. szukały klientów, udowodnić, że miały tych klientów (spoza grupy); wskazać konkretnie tych klientów.

Organ podatkowy dowolnie wybierze jeden lub więcej podmiotów spośród wskazanych w ten sposób klientów B. i B. i zweryfikuje, czy rzeczywiście pochodzą one spoza grupy i czy rzeczywiście były odbiorcami usług B. i B. – usług, których budulcem były usługi Strony. W razie pozytywnej weryfikacji odstąpi od kwestionowania poprawności rozliczenia podatkowego Strony. W razie negatywnej weryfikacji (falsyfikacji) przyjmie, że usługi Skarżącej nie zostały wykonane na rzecz B. i B. jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (podatników podatku od wartości dodanej) – wtedy opodatkuje je w Polsce według stawki 23%.

W każdym razie w dalszym biegu tej sprawy wymiar finansowy rozstrzygnięcia organów podatkowych za ten okres nie może być dla Strony mniej korzystny niż to wynika z zaskarżonej decyzji.

Sąd nie zobowiązuje organu podatkowego do przeprowadzenia jakichkolwiek dalszych czynności dowodowych z urzędu. W zaskarżonej decyzji dostrzegł (jak wyżej wskazał) wadę dotyczącą nie gromadzenia materiału dowodowego, lecz tylko jego oceny.

3. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS

3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uchylenie decyzji w skutek błędnej oceny materiału dowodowego polegającej na tym, że Sąd pominął okoliczności wskazujące na istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez spółki B. oraz B. ...;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez uchylenie decyzji w skutek błędnego przyjęcia, że w tej sprawie niezbędne jest umożliwienie Spółce uzupełnienia dokumentów złożonych w sprawie o dokumenty dotyczące wyjaśnienia: 1) na czym polegały usługi wykonane na rzecz B. i B., 2) na czym polegała działalność gospodarcza B. i B., w szczególności, że B. i B. szukały klientów, że miały tych klientów (poza grupy), wskazać konkretnie tych klientów, w przypadku gdy na etapie postępowania Strona nie przedstawiła dowodów na prowadzenie działalności poza granicami kraju przez kontrahentów i w tej sprawie nie jest możliwe przedstawienie przez Spółkę dowodów na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku - z jednej strony Sąd wskazuje, że usługi mogły być pozorowane (fikcyjne), a z drugiej, że być może Strona wykonała pewne usługi ale na rzecz spółek zagranicznych, które nie prowadziły działalności gospodarczej - że w tym przypadku art. 28c ust. 1 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania gdyż dotyczy usług świadczonych a nie pozorowanych (fikcyjnych);

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 127 O.p. i art. 123 § 1 O.p. - poprzez nieuchylenie również decyzji Naczelnika US w P. z 13 sierpnia 2024 r. nr [...] - w przypadku gdy zakres wyjaśnień i dowodów mających być złożonych przez Stronę wskazuje, że w sprawie konieczne będzie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, skutkującego również ewentualnie zmianą oceny prawnej w zakresie współpracy pomiędzy Spółką a spółkami B. oraz B.;

5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p, art. 28b ust. 2 Uptu oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p.;

6) art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, polegające na tym, że Sąd odmówił Organowi zasadności zastosowania ww. przepisu mimo, że organy podatkowe wykazały w uzasadnieniu swoich decyzji przesłanki do zastosowania ww. przepisu do stanu faktycznego sprawy, a mianowicie, że kontrahenci Strony dla których ta świadczyła usługi posiadają na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

4. Odpowiedź na skargę kasacyjną

Skarżąca, w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Skarga kasacyjna Skarżącej

5.1. W skardze kasacyjnej Strona, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, następnie uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania; ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w każdym przypadku o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 28c ust. 1 w zw. z art. 28a pkt 1 lit. a i b, art. 28b ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 17 ust. 1, art. 18 ust. 1 lit. a i ust. 3 lit. b i art. 20 Rozporządzenia 282/20119 w zw. z art. 9-13 i art. 43 Dyrektywy 2006/112/WE10, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania (przez niezastosowanie), polegającą na przyjęciu, błędnej definicji podatnika, skutkującej uznaniem, że usługodawca świadczący usługi na rzecz przedsiębiorcy zagranicznego, zobowiązany jest do badania statusu usługobiorcy jako podatnika, w oparciu o definicje i kryteria sprzeczne z zasadami precyzyjnie wskazanymi w przepisach Rozporządzenia 282/2011;

2) art. 28b ust. 1, art. 28c ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 18 ust. 1 lit. a), art. 18 ust. 3 lit. b), art. 19 zd. 2, art. 20, art. 21 i art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 oraz w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na przyjęciu, że usługodawca powinien określać miejsce świadczenia usług w oparciu o kryteria sprzeczne z zasadami precyzyjnie wskazanymi w ww. przepisach, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów zawiera precyzyjną instrukcję, w tym określa sposób i środki służące ustalaniu zarówno statusu usługobiorcy jako podatnika, jak również opisuje sposób określania miejsca świadczenia usług przez usługodawcę;

3) art. 28c ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie jego błędnej wykładni, sprzecznej z powiązanymi przepisami warunkującymi sposób określania przez usługodawcę czy jego usługobiorca jest czy nie jest podatnikiem, tj. w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy, tj. art. 17 ust. 1, art. 18 ust. 1 lit. a i ust. 3 lit. b, art. 19 zd. 2 Rozporządzenia 282/2011;

4) art. 28b ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie jego błędnej wykładni, sprzecznej z powiązanymi przepisami warunkującymi sposób określania przez usługodawcę miejsca świadczenia usług na rzecz zagranicznego usługobiorcy, tj. w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy, tj. art. 20, art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011;

5) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. jak również w związku z art. 191 O.p. i w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. poprzez przekroczenie ustawowych granic kontroli działalności administracji publicznej i wkroczenie w sferę prerogatyw zarezerwowanych ustawowo wyłącznie dla organów podatkowych, poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji własnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, zupełnie odmiennych od ustaleń dokonanych przez Organy obu instancji, i przyjęcie za podstawę skarżonego wyroku stanu faktycznego, który nie stanowił podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji oraz poprzez władcze (sądowe, wiążące na mocy art. 153 P.p.s.a.) i arbitralne narzucenie Dyrektorowi IAS w ramach ponownego rozpatrywania sprawy własnych ocen stanu faktycznego - diametralnie odmiennych od tych ustalonych wcześniej zarówno przez Dyrektora IAS jak i przez Naczelnika US i przyjętych przez nich jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia - tj. ocen w zakresie tak kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych jak: (i) prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez zagranicznych usługobiorców Skarżącej, tj. przez B. LTD z siedzibą na Malcie oraz przez B. ... LTD z siedzibą w Singapurze; (ii) posiadania przez B. oraz przez B. statusu podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT; (iii) realności usług świadczonych przez ... i nabywanych przez B. i B.;

6) art. 145 § 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art 188 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania administracyjnego mimo istniejących ku temu podstaw oraz brak zastosowania środków w celu usunięcia naruszeń prawa w granicach sprawy, a przy tym dokonanie własnych wewnętrznie sprzecznych ustaleń faktycznych oraz oceny prawnej odmiennych od ustaleń dokonanych przez organy obu instancji, z pominięciem istotnej części akt sprawy jak również na podstawie niekompletnych akt sprawy, co doprowadziło Sąd I instancji do błędnych i rażąco sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym wniosków, jakoby:

- Spółka nie świadczyła usług na rzecz B. i B. ["usług takich nie było", s. 38 skarżonego wyroku i jednocześnie mogła świadczyć usługi na rzecz B. i B., podmiotów mających nie prowadzić działalności gospodarczej ("a nawet jeśli B. i B. byli usługobiorcami], to nie ma żadnych podstaw by stwierdzić, iż prowadzili działalność gospodarczą);

- Spółka nie świadczyła usług wcale, pozorując ich wykonanie i jednocześnie "być może wykonała pewne usługi (...) - inne niż twierdzi" (s. 45 skarżonego wyroku);

- B. i B. nie były podatnikami, nie prowadząc działalności gospodarczej, "wobec braków jakichkolwiek namacalnych oznak działalności gospodarczej tych spółek" (s. 47 skarżonego wyroku) i jednocześnie ustalono, że taka działalność "prowadzona być mogła" z uwagi na posiadane biura, personel i inną infrastrukturę (s. 43 skarżonego Wyroku), w sytuacji gdy:

- w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające zarówno charakter i zakres usług świadczonych przez Skarżącą, jak również okoliczność, że B. i B. były rzeczywistymi odbiorcami tych usług oraz że prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą z wykorzystaniem usług Skarżącej oraz wielu innych podmiotów, w tym podmiotów rozpoznawalnych międzynarodowo;

- w aktach sprawy znajdują się dowody w postaci dokumentów urzędowych sporządzonych w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, w tym m.in. zaświadczenia potwierdzające rejestrację usługobiorców jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, zaświadczenia o statusie czynnych podatników (zaświadczenie z bazy VIES oraz zaświadczenie z bazy ACRA) oraz dokumenty sporządzone na podstawie przepisów regulujących wymianę informacji między państwami członkowskimi i inne dokumenty urzędowe potwierdzające status usługobiorców jako podatników prowadzących działalność gospodarczą;

- w aktach sprawy znajdują się dowody pozwalające na weryfikację tożsamości oraz środków płatności w postaci potwierdzeń płatności dokonywanych z zagranicznych rachunków bankowych usługobiorców oraz danych osobowych przedstawicieli firm usługobiorców;

- w aktach sprawy znajdują się dowody w postaci sprawozdań finansowych dostępnych w rządowych portalach (por. KRS) zagranicznych usługobiorców jako podmiotów gospodarczych podlegających obowiązkowi badania przez licencjonowanych audytorów, wraz z potwierdzeniem przeprowadzenia badania tych sprawozdań, dowodzących skali działalności usługobiorców sięgającej kwot stanowiących równowartość dziesiątek milionów złotych;

- w aktach sprawy znajdują się dowody w postaci sprawozdań finansowych dostępnych w rządowych portalach (por. KRS) zagranicznych usługobiorców jako podmiotów gospodarczych podlegających obowiązkowi badania przez licencjonowanych audytorów, wraz z potwierdzeniem przeprowadzenia badania tych sprawozdań, dowodzących skali działalności usługobiorców sięgającej kwot stanowiących równowartość dziesiątek milionów złotych;

- w aktach sprawy znajdują się dowody w postaci m.in. faktur, dokumentów zawierających dane wybranych kontrahentów, danych pracowników, adresów poszczególnych biur, w których prowadzona jest działalność zagranicznych usługobiorców, w tym protokołów oględzin zagranicznych biur, w których prowadzona jest działalność każdego z zagranicznych usługobiorców;

- w aktach sprawy przekazanych Sądowi I instancji zabrakło istotnej części dowodów będących w posiadaniu Organów obu instancji, zarówno pozyskanych bezpośrednio przez Naczelnika US w toku czynności sprawdzających od Spółki, jak również w trakcie kontroli podatkowej od innych organów podatkowych, mimo iż Spółka zwracała na to uwagę Sądowi I instancji;

- nawet pobieżna analiza stron internetowych usługobiorców pozwala stwierdzić, że są to podmioty prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą (w odniesieniu do B. - obecne również na międzynarodowych targach branżowych w charakterze wystawcy);

- Organy obu instancji nie włączyły do akt postępowania posiadanych dowodów, o włączenie których Skarżąca wnioskowała w toku prowadzonego postępowania podatkowego;

- Organy obu instancji nie przeprowadziły dowodów wnioskowanych przez Skarżącą na potwierdzenie okoliczności przeciwnych do okoliczności przytoczonych w skarżonym wyroku;

7) art. 145 § 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. i w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 O.p. oraz w zw. z przepisami prawa materialnego, tj: art. 17 ust. 1, art. 18 ust. 1 lit. a) i ust. 3 lit. b), art. 19 zd. 2, art. 20, art. 21 i art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, w zw. z art. 28a pkt 1 lit a) i b), art. 28b ust. 1, art. 28c ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia założeń co do kluczowych okoliczności faktycznych sprawy w sposób oczywiście sprzeczny z prawidłową wykładnią prawa materialnego oraz w sposób sprzeczny z obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz przyjęcie założeń diametralnie odmiennych od tych poczynionych wcześniej przez organy podatkowe orzekające w sprawie, które zgodnie twierdziły że zagraniczni usługobiorcy prowadzą działalność gospodarczą (i mają stałe miejsca prowadzenia tej działalności), w szczególności:

- dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji publicznej, w tym zaniechanie przez Sąd I instancji rzetelnej analizy akt sprawy i oparcie własnych analiz przede wszystkim na ocenach sformułowanych w decyzji, a bazujących na wybiórczo dobranym i niewyczerpująco rozpatrzonym przez Naczelnika US i Dyrektora IAS materiale dowodowym, opisanym w Decyzji DIAS w sposób wręcz fałszujący treść zgromadzonych dowodów, podczas gdy Sąd I instancji zobowiązany był do dokonania własnych, autonomicznych analiz i ustaleń w oparciu o akta sprawy, a zatem powielenie niezgodnych z materiałem dowodowym, zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz praktyką gospodarczą, dowolnych a nie swobodnych ocen;

- dokonanie wadliwej kontroli decyzji I instancji oraz Decyzji US, poprzez wadliwą wykładnię i brak uwzględnienia i zastosowania przepisów prawa materialnego dotyczących zasad ustalania przez usługodawcę miejsca świadczenia usług oraz statusu i charakteru usługobiorcy jako podatnika;

- pominięcie urzędowego charakteru i treści m.in. (i) odpowiedzi zagranicznej administracji udzielonej na podstawie przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, (ii) zaświadczeń potwierdzające rejestrację usługobiorców jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, (iii) zaświadczenia o statusie czynnych podatników (zaświadczenie z bazy VIES oraz zaświadczenie z bazy ACRA), w których to dokumentach urzędowych potwierdzono zarówno status zagranicznych usługobiorców jako podatników jak również potwierdzono nabycie usług od Spółki, a informacje przekazywane przez zagraniczne administracje zostały zweryfikowane w tym również poprzez drobiazgowe badanie stanu faktycznego i weryfikację dokumentów źródłowych;

- bezzasadną ocenę, że "Spółka nie dostarczyła nawet sensownego i zrozumiałego opisu usług (swoich własnych i B. i B.)" i nie wyjaśniła, na czym polegały jej usługi, podczas gdy Spółka udzieliła odpowiedzi na wszystkie skierowane do niej wezwania i ani Naczelnik US, ani Dyrektor IAS nie mieli żadnych dodatkowych pytań na temat świadczonych przez nią usług już w toku czynności sprawdzających (kwestia ta nie budziła wątpliwości);

- sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego stwierdzenie, że obowiązkiem Spółki jest "(i) wyjaśnić w zrozumiały i konkretny sposób oraz (ii) udowodnić (łącznie): na czym polegała działalność gospodarcza B. i B., w szczególności, udowodnić, że B. i B. szukały klientów, udowodnić, że miały tych klientów (spoza grupy); wskazać konkretnie tych klientów",

- bezzasadne przyjęcie, że Naczelnik US i Dyrektor IAS nie dopuścili się manipulowania zeznaniami świadków i treścią dokumentów, a dokonane przez organy podatkowe ustalenia nie zostały dokonane z pominięciem niewygodnych dla przyjętej przez nich tezy wyjaśnień i zeznań świadków;

- zaakceptowanie praktyki Naczelnika US i Dyrektora IAS polegającej na czynieniu ustaleń w oparciu o treść zeznań świadków i treść dokumentów przedstawioną w sposób manipulacyjny, a to poprzez m.in: wyrywanie pojedynczych zdań z kontekstu wypowiedzi, wybiórczą analizę dowodów z całkowitym pominięciem jakiejkolwiek oceny pozostałych, fałszywe twierdzenia czy odnoszenie do sytuacji Spółki zeznań i wyjaśnień świadków dotyczących: innych podmiotów, innej działalności, innych okresów czasowych jest prawidłowe, oraz powielenie tej samej praktyki przez Sąd I instancji;

- zaakceptowanie nieuzupełnienia materiału dowodowego we wskazywanym przez Spółkę zakresie;

- bezzasadne przyjęcie, że Spółka "autodestrukcyjnie stwierdza, że usługi te miały charakter »nieidentyfikowalny i niewymierny«", podczas gdy Spółka stwierdziła coś całkowicie odmiennego - że jej usługi były "świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywana [przez usługobiorcę] w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny [dla usługodawcy]", co jest pojęciem normatywnym, wprost użytym w art. 22 ust. 1 zd. 3 ustawy o VAT, a wystąpienie takiej sytuacji (która jak wykazała Spółka i z czym Sąd I instancji się zgodził), powoduje, że "usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej";

- bezzasadne przyjęcie, że Dyrektor IAS lub Naczelnik US nie ustalili, jakie usługi Spółka świadczyła na rzecz zagranicznych usługobiorców, w wyniku czego Sąd zaniechał badania akt sprawy, niezasadnie zarzucając Spółce, że "w skardze Strona wyjaśnia, na czym jej usługi nie polegały, nie wyjaśniając, na czym w takim razie polegały", co jest wynikiem bezzasadnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że skarga Spółki była pismem, w którym Skarżąca winna wyjaśniać okoliczności, które nigdy nie budziły jakichkolwiek wątpliwości ani Naczelnika US, ani Dyrektora IAS i nie była wzywana przez Organ II instancji do wyjaśnienia czegokolwiek;

- błędne przyjęcie, że "zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca działała w zorganizowanej grupie podmiotów krajowych i zagranicznych (mających adresy siedzib poza granicami kraju). Cała działalność była prowadzona pod nadzorem grupy osób, które sprawowały faktyczny zarząd nad działalnością podmiotów krajowych i zagranicznych. Przydzielenie formalnie utworzonym podmiotom funkcji profilowanych, nie zmienia faktu, że wszystkie działania były zintegrowane, a sieć spółek tworzyła swoisty konglomerat (konstelację), kontrolowany, zarządzany i nadzorowany przez grupę osób, w tym przez M. B. ", choć okoliczność ta jest nieprawdziwa i nie ma żadnego znaczenia dla rozliczeń podatkowych Spółki, skoro nie stanowi ona żadnego kryterium ustalania miejsca świadczenia usług zgodnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011;

- błędne przyjęcie, że istnieją ,,powiąza[nia] między Skarżącą a B. i B.", wykraczające poza relację usługodawca - usługobiorca, choć okoliczność ta jest nieprawdziwa i nie ma żadnego znaczenia dla rozliczeń podatkowych Spółki, skoro nie stanowi ona żadnego kryterium ustalania miejsca świadczenia usług zgodnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011;

- błędne przyjęcie, że ktoś "z B. i B. (...) wykonywał funkcje kierownicze w grupie, a tym samym też w Skarżącej", choć okoliczność ta jest nieprawdziwa i nie ma żadnego znaczenia dla rozliczeń podatkowych Spółki, skoro nie stanowi ona żadnego kryterium ustalania miejsca świadczenia usług zgodnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011;

- błędną ocenę, że z zeznań "m.in. [...] itd.", wynika, że "nie jest prawdą, że nikt z B. i B. nie wykonywał funkcji kierowniczych (...) w Skarżącej", podczas gdy z zeznań tych świadków nic takiego nie wynika, a zeznania [...] w ogóle nie dotyczą Spółki, ale innych podmiotów, świadczących inne usługi w innych okresach;

- błędne przyjęcie, że "B. i B. (...) nie przedstawiły listy pracowników i dowodów ich zatrudnienia", skoro podmioty te nie są stroną postępowania i ani Naczelnik US, ani Dyrektor IAS nie kierowali do nich tego rodzaju wezwań;

8) art. 145 § 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. i w zw. z art. 187 O.p. w zw. z przepisami prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 art. 18 ust. 1 lit. a i ust. 3 lit. b, art. 19 zd. 2, art. 20, art. 21 i art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 28a pkt 1 lit. a i lit. b, art. 28b ust. 1, art. 28c ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez pominięcie w skarżonym wyroku kluczowych przepisów prawa materialnego, oraz pominięcie w skarżonym wyroku argumentacji Spółki dotyczącej prawa materialnego w zakresie miejsca opodatkowania usług transgranicznych, w tym m.in. zasad ustalania miejsca opodatkowania usług zgodnie z art. 20-22 Rozporządzenia 282/2011; a jednocześnie:

- ścisłe uzależnienie tego, czy organ podatkowy będzie kwestionować, czy "odstąpi od kwestionowania poprawności rozliczenia podatkowego Strony od okoliczności sprzecznych z ww. przepisami prawa materialnego;

- wyrażenie w skarżonym wyroku oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania sprzecznych z ww. przepisami prawa materialnego, w tym wskazanie, sprzeczne z ww. przepisami prawa materialnego, z którego wynika, że obowiązkiem Spółki jest weryfikacja i ustalenie: kim były "konkretne podmioty (klienci) obsługiwani przez B. i B., a Spółka była zobowiązana do ustalenia i wykazania w postępowaniu "na czym polegała działalność gospodarcza B. i B., w szczególności, udowodnienia, że B. i B. szukały klientów" i "że miały tych klientów (spoza grupy); wskazania konkretnie tych klientów",

- nałożenie na Spółkę obowiązku badania statusu usługobiorcy jako podatnika w oparciu o definicje i kryteria sprzeczne z zasadami precyzyjnie wskazanymi w ww. przepisach prawa materialnego, w tym podejmowania działań wykraczających poza zwykłe, handlowe środki bezpieczeństwa, w tym zobowiązanie Spółki do podejmowania wyjątkowych czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje, sprawdzając kontrahenta;

- nałożenie na Spółkę i organy podatkowe obowiązku określania miejsca świadczonych usług poprzez działania inne niż wynikające z ww. przepisów prawa materialnego, w tym żądanie ustalenia przez Spółkę, "w jaki sposób domniemane usługi nabyte od Skarżącej były przetwarzane i konsumowane przez B. i B.: użyte w działalności gospodarczej tych podmiotów", w odniesieniu do usług niematerialnych opartych na wiedzy, które już z samej definicji są wykorzystywane przez usługobiorcę w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny dla usługodawcy (Spółki);

- wadliwe uznanie, że dla sposobu określania miejsca świadczenia usług Spółki ma znaczenie to, czy klienci B. i B. (a więc usługobiorcy usługobiorców Spółki) są podmiotami z nimi powiązanymi czy też nie ("spoza grupy") oraz to, czy usługi Spółki były "budulcem" takich usług, czy też były świadczone na własne cele B. i B.;

- przedstawienie oceny stanu faktycznego oraz wskazań co do dalszego postępowania - więżących organ podatkowy na zasadzie art. 153 P.p.s.a. - w sposób naruszający zasadę prawdy materialnej (art. 122 O.p.) oraz zasady prowadzenia i oceny materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.), bowiem zgodnie z wytycznymi przedstawionymi w uzasadnieniu skarżonego wyroku organ podatkowy powinien pozostać całkowicie bierny w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a ciężarem wykazania określonych faktów została obarczona Skarżąca.

9) art. 141 § 4, w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i z art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., polegające na sformułowaniu uzasadnienia Skarżonego wyroku w sposób pozbawiony logicznego wyjaśnienia podstawy do uznania usług Skarżącej za opodatkowane na terytorium Polski, w sposób niemożliwy do przełożenia na prawidłowo wykładane przepisy (zarówno prawa materialnego jak i przepisy postępowania), przy jednoczesnym:

- nieustosunkowaniu się przez Sąd do zarzutów Skarżącej dotyczących nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodów przez nią wnioskowanych w odniesieniu do poszczególnych dowodów;

- nieustosunkowaniu się przez Sąd I instancji do zarzutów Skarżącej dotyczących oparcia się przez organy podatkowe na dowodach pozyskanych w sposób sprzeczny z prawem;

- nieustosunkowaniu się przez Sąd I instancji do zarzutów Skarżącej dotyczących braku wartości dowodowej części dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe, w szczególności zeznań świadków, które (i) nie dotyczyły Spółki ani jej działalności, (ii) dotyczyły okresów znacznie wcześniejszych niż okres objęty postępowaniem, (iii) były powoływane przez organy podatkowe poprzez cytowanie zdań wyrwanych z kontekstu całości zeznań, (iv) były składane przez osoby, których wiarygodność jest istotnie wątpliwa, bowiem działały w akcie zemsty, a są wobec nich prowadzone postępowania za składanie fałszywych zeznań,

- wyrażaniu przez Sąd I instancji kategorycznych i nacechowanych pejoratywnie ocen odnośnie działalności Skarżącej oraz osób ją reprezentujących, jak również w odniesieniu do działalności usługobiorców B. i B. i osoby je reprezentującej, wskazujących, że działalność ta nie była prowadzona lub miała inne rozmiary niż rzeczywiste w sytuacji, gdy Sąd I instancji jednocześnie wyraźnie wskazuje, że w sprawie nie zostało wykazane ani oszustwo podatkowe, ani działanie w warunkach nadużycia prawa przez którykolwiek z tych podmiotów;

10) art. 145 § 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a w zw. z art. 28b ust. 1, art. 28c ust. 1 i art. 28a pkt 1 lit a) i b) ustawy o VAT poprzez przyjęcie błędnej oceny, opartej na wadliwym założeniu, że w sytuacji, w której B. i B. nie prowadziłyby działalności gospodarczej, Skarżąca nie miałaby podstaw do ustalenia miejsca świadczenia swoich usług w państwie siedziby usługobiorców - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, i związanie tą błędną oceną organów podatkowych w ponownie prowadzonym postępowaniu, podczas gdy definicja podatnika znajdująca się w art. 28a pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT wyklucza konieczność ustalania szczegółów działalności gospodarczej usługobiorców (tu: B.), skoro nawet gdyby usługobiorca nie prowadził działalności gospodarczej, to i tak musiałby być traktowany jako podatnik już tylko z tytułu bycia osobą prawną zidentyfikowaną do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a w związku z art. 28b ust. 1 oraz art. 28c ust. 1 ustawy o VAT poprzez sformułowanie przez WSA w Warszawie takich ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania, które uzależniają określenie miejsca świadczenia usług nabywanych od Spółki przez jej zagranicznych usługobiorców (B., B.) od przekazania przez Spółkę informacji, których nie posiadała i nie mogła posiadać, podobnie jak inni usługodawcy z branży Spółki.

Oceny Sądu I instancji zasadzają się na 4 błędnych założeniach: i) że Spółka zajmuje się reklamą marek towarów i usług (por. str. 32,38-39 skarżonego wyroku), więc powinna znać marki (nazwy) tych towarów i usług, ii) że Spółka obsługuje klientów B. i B. (por. str. 39 skarżonego wyroku), więc powinna znać nazwy klientów, iii) że usługi Spółki-w tym dotyczące "strategii marketingowych" były cyt. "odsprzedawane" przez B. i B. ich klientom (por. str. 32 skarżonego wyroku), więc Spółka powinna znać tych klientów, iv) że towary i usługi klientów B. i B. miałyby być cyt. "bliżej nieokreślone" (por. str. 32 skarżonego wyroku), co w konsekwencji miałoby podważać wiarygodność wyjaśnień Spółki i jej personelu (por. str. 40 skarżonego wyroku). Są to założenia wprost sprzeczne z ustaleniami Organów obu instancji oraz wyjaśnieniami Spółki: ad i) Spółka po pierwsze nie jest agencją reklamową, a po drugie zajmuje się prowadzeniem projektów w branży, w której reklama nie dotyczy marek towarów lub usług, a potrzeb konsumenckich - branża ta nie jest ani nowa, ani innowacyjna - lecz istniejąca "od zawsze" na rynku zdrowia, finansów, a także: telekomunikacji, ubezpieczeń i in., funkcjonująca w szczególności w mediach internetowych i prasowych o charakterze tabloidowym i sensacyjnym; ad ii) Spółka nie obsługuje klientów B. i B., a jej działania - np. wynajdywanie wydawców dysponujących przestrzenią reklamową spełniającą warunki określone przez B. i B. nakierowane są na kontakt z kontrahentami B. i B. po stronie zakupu, a nie sprzedaży; ad iii) żadne usługi Spółki nie były "odsprzedawane", a Spółka nie przygotowała ani jednej "strategii marketingowej" odsprzedanej jakiemukolwiek klientowi B. i B.; ad iv) towary i usługi klientów B. i B. były określone co do poszczególnych kategorii i rodzajów (które przytacza Sąd I instancji, organy podatkowe, Spółka), co jest typowe dla branży, w której działa Spółka i podmioty konkurencyjne. Inaczej mówiąc, Sąd I instancji poczynił założenia oparte na własnym - niezwiązanym z materiałem dowodowym - błędnym wyobrażeniu, że "działania związane z reklamą" zawsze muszą dotyczyć marek, nazw towarów lub usług i nazw firm, które je sprzedają. Opierając się o błędne wyobrażenie na temat współczesnych sposobów, rodzajów i form marketingu, w których specjalizowała się Spółka, Sąd I instancji nie zrozumiał i niedostatecznie rozeznał na czym polega działalność Skarżącej i w związku z tym sformułował oceny oraz oczekiwania w formie wiążącej oceny prawnej co do dalszego postępowania, które formułują żądania, które są nieracjonalne i niemożliwe do spełnienia (w szczególności, żądając podania nazw/marek towarów i usług lub firm je promujących, które nie występują nawet w treści emitowanego materiału reklamowego);

12) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a i w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3 i art. 188 O.p. poprzez skierowanie wskazań co do dalszego postępowania nie do Dyrektora IAS czy Naczelnika US, ale do Skarżącej ("musi (i) wyjaśnić w zrozumiały i konkretny sposób oraz (ii) udowodnić (łącznie)"; w tym wskazanie, z którego wynika, że to Spółka powinna aktywnie prowadzić postępowanie podatkowe, przy czym nie jest wystarczające zgłaszanie przez Spółkę wniosków dowodowych, ale to Spółka winna "dokonać takiego uzupełnienia z własnej inicjatywy", w tym nawet w zakresie dostarczania organowi podatkowemu dowodów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego, podczas gdy fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, a Spółka wnioskowała o włączenie do akt sprawy dowodów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego, takich jak przykładowo załączniki złożone przez stronę do protokołu przesłuchania, adnotacja/notatka/protokół z oględzin biura Spółki z 22 stycznia 2020 r., zlecenie wydane wtoku postępowania w zakresie czynności do podjęcia na terytorium Malty, zgoda prokuratury na wykorzystanie każdego z materiałów pozyskanych z obcego postępowania, wszystkie załączniki przekazane przez zagraniczne administracje podatkowe wraz z odpowiedziami, załączniki do protokołów przesłuchań świadków czy też dokumentacja zgromadzona przez Naczelnika US wtoku czynności sprawdzających i kontroli podatkowych poprzedzających postępowanie podatkowe, w tym również takie, które zostały już przedłożone przez Spółkę;

13) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- nieodniesienie się w skarżonym wyroku do wszystkich zarzutów Spółki i całości argumentacji Spółki przedstawionych w skardze i w pismach Skarżącej, w tym również braku odniesienia się do konkretnych wskazań Spółki w zakresie oparcia kluczowych twierdzeń decyzji DIAS i poprzedzającej decyzji Naczelnika US na manipulacjach, które dodatkowo nie mają żadnego znaczenia w świetle przesłanek określania przez usługodawcę miejsca świadczenia usług (art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011) oraz ustalania statusu usługobiorcy i miejsca jego działalności art. 17, art. 18 ust. 1 i 3 oraz art. 20 Rozporządzenia 282/2011);

- pominięcie urzędowego charakteru i treści dokumentów SCAC, w których transakcje Skarżącej w zakresie świadczenia usług na rzecz zagranicznych usługobiorców, jak również ich status jako podatników uzyskały potwierdzenie, a informacje przekazywane przez zagraniczne administracje zostały zweryfikowane w tym również poprzez drobiazgowe badanie stanu faktycznego i weryfikację dokumentów źródłowych;

- bezzasadne przyjęcie, że Naczelnik US i Dyrektor IAS nie dopuścili się manipulowania zeznaniami świadków i treścią dokumentów, a dokonane przez nich ustalenia nie zostały dokonane z pominięciem niewygodnych dla przyjętej przez nich tezy wyjaśnień i zeznań świadków;

- zaakceptowanie praktyki Naczelnika US i Dyrektora IAS polegającej na czynieniu ustaleń w wyniku manipulowania zeznaniami świadków i treścią dokumentów, a to poprzez m.in: wyrywanie pojedynczych zdań z kontekstu wypowiedzi, wybiórczą analizę dowodów z całkowitym pominięciem jakiejkolwiek oceny pozostałych, fałszywe twierdzenia czy odnoszenie do sytuacji Spółki zeznań i wyjaśnień świadków dotyczących: innych podmiotów, innej działalności, innych okresów czasowych jest prawidłowe, oraz powielenie tej samej praktyki przez Sąd I instancji;

- akceptację praktyki zaniechania dokonania jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestiach, na które Spółka zwracała uwagę w odwołaniu;

- błędne stwierdzenie, że Spółka "autodestrukcyjnie stwierdziła, że usługi te miały charakter "nieidentyfikowalny i niewymierny", podczas gdy Spółka stwierdziła coś całkowicie odmiennego - że jej usługi były "świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny", co jest pojęciem normatywnym, wprost użytym w art. 22 ust. 1 zd. 3 ustawy o VAT, a wystąpienie takiej sytuacji (która jak wykazała Spółka i z czym Sąd I instancji się zgodził), powoduje, że "usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej;

- błędne stwierdzenie, że "w skardze Strona wyjaśnia, na czym jej usługi nie polegały, nie wyjaśniając, na czym w takim razie polegały", w tym bezzasadne przyjęcie, że skarga Spółki była pismem, w którym Skarżąca winna wyjaśniać okoliczności, które nigdy nie budziły jakichkolwiek wątpliwości ani Naczelnika US, ani Dyrektora IAS i nie była wzywana przez Organ II instancji do wyjaśnienia czegokolwiek;

- niewyjaśnienie, jaki "zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca działała w zorganizowanej grupie podmiotów krajowych i zagranicznych (mających adresy siedzib poza granicami kraju). Cała działalność była prowadzona pod nadzorem grupy osób, które sprawowały faktyczny zarząd nad działalnością podmiotów krajowych i zagranicznych. Przydzielenie formalnie utworzonym podmiotom funkcji profilowanych, nie zmienia faktu, że wszystkie działania były zintegrowane, a sieć spółek tworzyła swoisty konglomerat (konstelację), kontrolowany, zarządzany i nadzorowany przez grupę osób, w tym przez M. B. " oraz jakie znaczenie dla rozliczeń podatkowych Spółki ma ww. okoliczność, skoro nie stanowi ona żadnego kryterium ustalania miejsca świadczenia usług zgodnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011;

- niewyjaśnienie, z jakich "dokonanych ustaleń" wynikają powiązania "między Skarżącą a B. i B.", jaki charakter miały te rzekome powiązania ani czy wykraczały one poza relację usługobiorca - usługodawca, a także jakie znaczenie dla rozliczeń podatkowych Spółki ma ww. okoliczność, skoro nie stanowi ona żadnego kryterium ustalania miejsca świadczenia usług zgodnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011;

- niewyjaśnienie, na jakiej podstawie Sąd I instancji uznał, że "B. i B. (...) nie przedstawiły listy pracowników i dowodów ich zatrudnienia", skoro Dyrektor IAS nigdy takiego żądania nie skierował a WSA w Warszawie nie sprecyzował, na jakiej podstawie podmioty niebędące stroną postępowania mają zajmować w nim jakiekolwiek stanowisko;

- niewyjaśnienie, dlaczego "To samo dotyczy nieprzesłuchania na nowo świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, których zeznania zostały włączone do akt tej sprawy.", kiedy dowody te miały służyć wykazaniu manipulacji Naczelnika US i Dyrektora IAS oraz bezzasadność formułowanych na ich podstawie twierdzeń, które zostały recypowane przez WSA w Warszawie;

- art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 153 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. jak również w związku z art. 2 oraz art. 10 § 1 Prawa Przedsiębiorców jak również w zw. z art. 22 Konstytucji RP poprzez arbitralną i niedozwoloną ingerencję w swobodę działalności gospodarczej transakcji zawieranych przez podmioty opisywanego w decyzjach obu instancji modelu biznesowego, pomimo jednoznacznego wykluczenia jakichkolwiek korzyści podatkowych osiąganych kosztem Skarbu Państwa, co w konsekwencji doprowadziło do ograniczenia konstytucyjnej wolności działalności gospodarczej nie poprzez ustawę (tj. poprzez jedyną konstytucyjną możliwość ograniczania swobody działalności gospodarczej), a poprzez władczą, arbitralną i jednostronną ocenę sprawy przez WSA w Warszawie, nieznajdującą oparcia ani w przepisach prawa, ani tym bardziej w żadnym znanym ustawowym ograniczeniu wolności działalności gospodarczej. Gdyby Sąd I instancji nie dopuścił się wskazanego naruszenia, nie miałby podstaw aby przy uwzględnieniu zgromadzonego materiału dowodowego wątpić w poprawność rozliczeń podatkowych Spółki, a tym samym wynik sprawy byłby inny, ponieważ nie było podstaw, aby kierować sprawę do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe, a zatem istniała uzasadniona podstawa, aby postępowanie podatkowe umorzyć.

5.3. W piśmie procesowym z 3 kwietnia 2026 r. Spółka analizuje odmienności w uzasadnieniach wyroków zapadłych w sprawach wymiarowych ze skargi Spółki przed WSA w Warszawie ukazując ewolucję stanowiska prezentowanego przez ten Sąd oraz podsumowuje argumentację skarg kasacyjnych Spółki.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skarg kasacyjnych i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skargi kasacyjne zostały zatem zbadane według reguły związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

6.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu w tej sprawie skarg kasacyjnych, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

6.3. Obie skargi kasacyjne okazały się niezasadne. Zaskarżony wyrok odpowiada prawu bowiem decyzję DIAS należało uchylić z powodu braków w ustaleniach kluczowej okoliczności faktycznej, tj. kwestii wykonania usług przez Spółkę na rzecz B. i B. jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Z drugiej jednak strony, uzasadnienie skarżonego wyroku jest w dużej mierze błędne, bowiem Sąd pierwszej instancji niezasadnie uprzedza i ukierunkowuje organ podatkowy w ocenie tej okoliczności faktycznej. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni więc ocenę prawną z niniejszego wyroku w zakresie, w jakim koryguje on wadliwą ocenę Sądu pierwszej instancji.

6.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zaskarżona decyzja jest osnuta na tezie organów podatkowych, iż usługi wykonane przez Spółkę zostały zrealizowane na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności B. i B. w Polsce – dlatego w świetle art. 28b ust. 2 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu w Polsce według stawki 23%. Zdaniem organu, Spółka niepoprawnie zastosowała do usług art. 28b ust. 1 u.p.t.u. uznając, że podlegają one opodatkowaniu na Malcie i w Singapurze, a więc wedle rejestracyjnej siedziby odbiorców fakturowanych usług.

7.1. Zasadniczym powodem uchylenia skarżonej decyzji jest spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że wcześniejsza w porządku analizy powinna być kwestia, czy w ogóle były usługi Spółki wykonane na rzecz B. i B. jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Dopiero po wyjaśnieniu tej kwestii, można będzie (ewentualnie) rozważać, gdzie lokuje się stałe miejsce prowadzenia działalności tych podmiotów, w tym czy tym miejscem była Polska.

7.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie wychwycił zasadniczą lukę w wywodach organu podatkowego co do oceny stanu faktycznego. W konsekwencji prawidłowym jest wniosek Sądu pierwszej instancji, że bez jednoznacznej oceny organów w kwestii tego, czy B. i B. w ogóle można kwalifikować jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą nie można przejść do rozważania, czy i gdzie te podmioty mają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie rozważania skarżonego wyroku są prawidłowe i zasadne.

Sąd pierwszej instancji zasadnie wykazuje, że fundamentalne znaczenie ma kwestia jednoznacznego ustalenia, czy Spółka wyświadczyła rzeczywiste usługi na rzecz B. i B. oraz, czy i jaką działalność gospodarczą prowadzili fakturowi usługobiorcy, w tym jaką rolę w (ewentualnej) działalności gospodarczej tych podmiotów odgrywały usługi opisywane w spornych fakturach sprzedażowych Spółki. Te ustalenia powinny zostać poczynione w pierwszej kolejności, bo są niezbędne dla oceny, jakie zaplecze personalno-organizacyjne po stronie usługobiorców było niezbędne dla odbioru tych usług (ewentualnie) świadczonych przez Spółkę. Dopiero następczo - gdy powyższe kwestie zostaną pozytywnie ustalone - można przejść do rozważania, gdzie ulokować należy stałe miejsce prowadzenia działalności usługobiorców, tj. czy w państwie ich rejestracyjnej siedziby czy poza nim oraz dokonać kwalifikacji tych ustaleń na gruncie prawa materialnego.

Taka powinna być logiczna kolejność ustaleń faktycznych czynionych w niniejszej sprawie. Organy podatkowe próbują natomiast rozważać umiejscowienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorców bez uprzedniego ustalenia, jaką działalność gospodarczą fakturowi usługobiorcy rzeczywiście prowadzili oraz, czy Spółka rzeczywiście wyświadczyła usługi odbierane w ramach działalności gospodarczej usługobiorców. Z uzasadnienia decyzji wynika, że te kluczowe kwestie nie były przedmiotem pogłębionego badania w postępowaniu podatkowym.

Decyzja DIAS nie mogła więc ostać się w obrocie prawnym i zasadnie została uchylona zaskarżonym wyrokiem. Z tego zasadniczego względu należy uznać, że skarżony wyrok odpowiada prawu.

8.1. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji powinien był jednak poprzestać w swoich rozważaniach na powyższej konstatacji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organom.

Uzasadnienie skarżonego poszło jednak dalej, bowiem zdaniem WSA "w obecnym stanie sprawy (na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego)" nie było usług Spółki wykonanych na rzecz B. i B. jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zdaniem WSA: "W obecnym stanie sprawy bezpodstawne jest przekonanie, że podmioty te prowadziły działalność gospodarczą. Tymczasem ich status podatnika podatku od wartości dodanej warunkuje uznanie, że usługi Spółki nie podlegały opodatkowaniu w Polsce (art. 28c ust. 1 i art. 28b ust. 1 a contrario). (...) Ostatecznie w obecnym stanie sprawy jej obraz jest taki, że Spółka wykonała pewne usługi – jednak (i) bardziej rudymentarne (proste) niż twierdzi (usługi inne niż twierdzi); (ii) nie na rzecz B. i B. (lecz na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu); (iii) tym mniej – na rzecz tych spółek jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Dlatego zgodnie z art. 28c ust. 1 u.p.t.u. usługi rzeczywiście wykonane podlegały opodatkowaniu w Polsce według stawki 23%.". Zdaniem WSA: "To, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej na Malcie i w Singapurze, wcale nie znaczy, że prowadziły ją w Polsce. To na tej konkluzji (tezie) jednak jest oparta zaskarżona decyzja i z nią – co w takim razie naturalne – polemizuje Spółka. W imię prawa do obrony Skarżącej Sąd nie może obecnie uznać, że organy podatkowe poprawnie zastosowały do usług Spółki stawkę 23% – ale z powodów innych niż wskazane w zaskarżonej decyzji (nie może "podstawić" własnej oceny pod ocenę organów podatkowych i w konsekwencji oddalić skargi). Spółka musi mieć stosowną sposobność odniesienia się do oceny faktycznej i prawnej sprawy na etapie administracyjnym (postępowania podatkowego).".

Sąd pierwszej instancji szeroko argumentuje zatem powody dla których kategorycznie przyjmuje, że usług takich nie było.

W istocie WSA, mimo zastrzeżenia, że nie może "podstawić" własnej oceny pod ocenę organów podatkowych" takiego "podstawienia" faktycznie dokonał w uzasadnieniu skarżonego wyroku.

Ocena, czy Spółka w ogóle wyświadczała usługi, a jeżeli tak to, czy wyświadczała je na rzecz B. i B. jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinna zostać pozostawiona w pierwszej kolejności ocenie organom podatkowym - co istotne - nie tylko bez przesądzania wyniku tej oceny, ale nawet bez prób ukierunkowywania organów podatkowych w rozważaniach tej kwestii.

Z tego względu rozważania Sądu pierwszej instancji argumentujące, że usługi nie zostały wykonane na rzecz B. i B. jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, organy podatkowe potraktują jako niewiążące.

8.2. Powyższe odnosi się też do tej części wywodu skarżonego wyroku, w którym WSA "dostrzega, że potwierdzono w toku postępowania podatkowego zaistnienie pewnych drobnych pierwiastków usług – polegających na kontaktowaniu się z wydawcami (np. poczytnych czasopism) w celu pozyskania informacji o warunkach reklamowania produktów "[...]" (dotyczących "zdrowia i urody", takich jak np.: bransolety magnetyczne, preparaty na stawy, na ból pleców. (...) Te drobne usługi są nierównoważne złożonym i abstrakcyjnym, które Spółka – jak twierdzi – miała wykonać na rzecz B. i B.. Usługi te mają inny charakter i zostały wykonane na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu.".

Także w tej kwestii to organom należy pozostawić ocenę, czy (i) te drobne usługi odpowiadają zakresowi opisanemu w spornych fakturach oraz (ii) czy zostały wykonane na rzecz B. i B. czy może na rzecz innego, niezidentyfikowanego podmiotu.

8.3. Z powyższych względów podzielić należy zarzuty kasacyjne Spółki (pkt B, ppkt e) skargi kasacyjnej Spółki) co do naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., jak również w związku z art. 191 O.p. i w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.

Doszło bowiem do przekroczenia ustawowych granic kontroli działalności administracji publicznej i wkroczenie w sferę prerogatyw zarezerwowanych ustawowo dla organów podatkowych, poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji własnych ustaleń stanu faktycznego sprawy i przyjęcie za podstawę skarżonego wyroku stanu faktycznego, który nie stanowił podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzez próbę władczego (wiążącego na mocy art. 153 P.p.s.a.) i narzucenia DIAS w ramach ponownego rozpatrywania sprawy własnych ocen stanu faktycznego, tj. ocen w zakresie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych jak: (i) prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez B. oraz przez B.; (ii) posiadania przez B. oraz przez B. statusu podatników VAT; (iii) realności usług świadczonych przez Skarżącą i nabywanych przez B. i B.

Słusznie Spółka wywodzi, że we wskazanym wyżej zakresie Sąd pierwszej instancji wyszedł poza zakres kognicji przyznanej mu przez art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., bowiem nie ograniczył się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji DIAS, ale faktycznie przyjął rolę "trzeciej instancji". Formułując wskazania co do dalszego postępowania WSA w rzeczywistości (nieskutecznie) dokonał własnych ustaleń dowodowych zastępując niejako organy podatkowe.

Wbrew wywodom kasacyjnym Spółki, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, to naruszenie przepisów procesowych nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Decyzję DIAS należało bowiem uchylić, co prawidłowo czyni zaskarżony wyrok. Wytknięte (zasadnie) przez Spółkę wadliwości części uzasadnienia skarżonego wyroku poddają się konwalidacji w ramach orzekania kasacyjnego, pozostawionej w kompetencji sądu kasacyjnego w art. 184 P.p.s.a. in fine.

8.4. Tym samym, ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu skarżonego wyroku, w której Sąd pierwszej instancji wywodzi: (i) nieprowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez zagranicznych usługobiorców Skarżącej, tj. przez B. oraz przez B.; (ii) kwestionuje posiadanie przez B. oraz przez B. statusu podatników VAT; (iii) podważa realność usług świadczonych przez Skarżącą i nabywanych przez B. i B. - przestaje wiązać w niniejszej sprawie.

Te kwestie Naczelny Sąd Administracyjny pozostawia ocenie organów podatkowych w pierwszej kolejności.

8.5. W mocy pozostają jednak wskazania co do dalszego postępowania dowodowego w tej materii zawarte w końcowej części uzasadnienia skarżonego wyroku, z zastrzeżeniami poczynionymi w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Skarżony wyrok trafnie natomiast wywodzi, że zaskarżona decyzja narusza: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego: przyjęcie, że usługi Spółki zostały wykonane (i) w opisywanym kształcie; (ii) na rzecz B. i B. (iii) jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego przyjęcie, że B. i B. miały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce; art. 210 § 1 pkt 6 u.p.t.u. przez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne – prowadzące od poprawnych przesłanek (ustaleń faktycznych) do błędnych wniosków (pod względem faktycznym i prawnym).

Jak wyżej wskazano, że nie oznacza to jednak, że WSA mógł przyjąć w tych kwestiach wnioski przeciwne. Prawidłowo orzekając należało uznać, że te kwestie nie zostały poddane odpowiednio wnikliwej ocenie organów i pozostawić rozstrzyganie w tym zakresie organom podatkowym.

9.1. Uzasadnionym jest zalecenie skarżonego wyroku, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym Spółka przedstawiła argumenty i dowody wyjaśniające, na czym polegały jej usługi wykonane na rzecz B. i B., w szczególności wskazała, jakich towarów lub usług finalnych odbiorców usługi te dotyczyły; na czym polegała działalność gospodarcza B. i B., w szczególności, udowodniła, że B. i B. szukały klientów oraz udowodniła, że miały tych klientów (spoza grupy); wskazała konkretnie tych klientów.

Te dowody Spółka powinna jednak poczynić nie dlatego, aby "podważać obraz sprawy" zakreślony przez Sąd pierwszej instancji, ale aby – w miarę posiadanej wiedzy - wyjaśnić organom podatkowym okoliczność faktyczną, która dotychczas (niezasadnie) pozostawała poza głównym nurtem postępowania dowodowego, podczas gdy powinna stanowić fundament dalszych rozważań.

9.2. Spółka na tym tle podnosi kasacyjnie (pkt B-l skargi kasacyjnej Spółki) zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3 i art. 188 O.p. Ten zarzut jest niezasadny.

Sformułowanie zaleceń co do dalszego postępowania i zaadresowanie ich także do Skarżącej nie świadczy o wadliwości uzasadnienia wyroku ale jest wyrazem dbałości o efektywność dalszego postępowania dowodowego, zważywszy też na jego długość. Spółka niezasadnie przypisuje stwierdzeniu WSA że ("musi (i) wyjaśnić w zrozumiały i konkretny sposób oraz (ii) udowodnić (łącznie)" powinność przejęcia od organów aktywności w prowadzeniu postępowania podatkowego. Oczywistym jest, że "gospodarzem" postępowania podatkowego, w tym w zakresie prowadzonych dowodów pozostaje organ. Takie wskazanie WSA jest osadzone w jednolitym zapatrywaniu judykatury na płaszczyźnie dowodowej, że Strona powinna dostarczać organom dowodów na okoliczności faktyczne, z których wywodzi korzystne dla siebie konsekwencje prawne.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "nie zobowiązuje organu podatkowego do przeprowadzenia jakichkolwiek dalszych czynności dowodowych z urzędu. W zaskarżonej decyzji dostrzegł (jak wyżej wskazał) wadę dotyczącą nie gromadzenia materiału dowodowego, lecz jego oceny.". Nie oznacza to jednak, że skrępowano organ podatkowy w kwestii dowodzenia realności prowadzenia działalności gospodarczej przez B. i B.. Z braku konkretnych zaleceń dowodowych wynika, że pozostawiono organom podatkowym swobodę analizy i dowodzenia tej okoliczności w ponownym postępowaniu dowodowym, w tym prowadzenia dodatkowych dowodów z urzędu. Braku zobowiązania organu do przeprowadzenia konkretnych dowodów nie można odczytywać jako zakazu prowadzenia jakichkolwiek dowodów.

9.3. Z uwagi na przesłanki uchylenia skarżonej decyzji i zalecenia skierowane do organów podatkowych Sąd pierwszej instancji mógł zrezygnować z oceny poszczególnych zarzutów skargi Spółki i odniesienia się do poszczególnych dowodów.

To czyni niezasadnymi zarzuty kasacyjne Spółki naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. (pkt B, m) skargi kasacyjnej Spółki).

9.4. W analizowanej tu kwestii także organ postawił kasacyjnie (pkt I, ppkt b skargi kasacyjnej DIAS) zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez uchylenie decyzji w skutek błędnego przyjęcia, że w tej sprawie niezbędne jest umożliwienie Spółce uzupełnienia dokumentów złożonych w sprawie o dokumenty dotyczące wyjaśnienia: 1) na czym polegały usługi wykonane na rzecz B. i B., 2) na czym polegała działalność gospodarcza B. i B., w szczególności że B. i B. szukały klientów, że miały tych klientów (poza grupy), wskazać konkretnie tych klientów, w przypadku gdy na etapie postępowania Strona nie przedstawiła dowodów na prowadzeniem działalności poza granicami kraju przez kontrahentów i w tej sprawie nie jest możliwe przedstawienie przez Spółkę dowodów na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Tak formułując zarzuty organ zmierza niejako do pozbawienia Strony możliwości dowodzenia korzystnej dla siebie okoliczności faktycznej. Ten zarzut jest oczywiście bezzasadny, wobec przyjęcia że organy podatkowe dotychczas pominęły w postępowaniu dowodowym zbadanie okoliczności, czy usługi Spółki były wykonane na rzecz B. i B. jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

10.1. Odnosząc się do kasacyjnych zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać na wstępie należy, że Sąd pierwszej instancji "ocenia, że wywód prawny organów podatkowych na temat posiadania przez B. i B. stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce jest w każdym razie błędny – polemika Spółki szeroko przeprowadzona w skardze jest pod tym względem skuteczna. (...) W tej sprawie organy podatkowe w świetle rozporządzenia 282/2011, dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwa TSUE nie wykazały, by B. i B. miały w Polsce ustrukturyzowane zaplecze personalne i techniczne, odpowiednie do odbioru i wykorzystania nabywanych usług – nietożsame z zapleczem samej Skarżącej.".

W wyniku tego WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 28b ust. 2 u.p.t.u. przez bezpodstawne zastosowanie.

W ten sposób WSA uznał, że jest już władny przesądzić, że B. i B. nie miały stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, podczas gdy w początkowej części swoich wywodów (trafnie) podkreśla, że w pierwszej kolejności należało zbadać, czy B. i B. w ogóle prowadziły działalność gospodarczą.

10.2. Także w powyższym zakresie uzasadnienie skarżonego wyroku jest błędne, a ocena Sądu pierwszej instancji co do zastosowania prawa materialnego przedwczesna.

Pozostawić organom podatkowym należy rozważenie, czy – w razie uznania, że B. i B. prowadziły działalność gospodarczą - to stałym miejscem tej działalności była Polska, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, które przywołuje Sąd pierwszej instancji (wyroki TSUE: z 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12, ECLI:EU:C:2014:2298; z 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie, C-333/20, ECLI:EU:C:2022:291; z 29 czerwca 2023 r., Cabot Plastics, C-232/22).

10.3. Na tym tle wypowiedź Sądu pierwszej instancji co do niezasadności zastosowania prawa materialnego (art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u.) jest więc przedwczesna.

Zarzuty skargi kasacyjnej organu podnoszące naruszenie tego przepisu samodzielnie (pkt II) oraz (pkt I, ppkt a) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. są trafne.

10.4. W związku z powyższym także Spółka zasadnie zarzuca kasacyjnie, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie, bo co najmniej przedwcześnie, zastosował art. 28c ust. 1 u.p.t.u., jako podstawę opodatkowania usług w Polsce według stawki 23%; wobec usług rzeczywiście wykonanych, ale na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu.

Rację w tej kwestii ma też organ w zarzutach skargi kasacyjnej (pkt I, ppkt c).

10.5. Tym samym, ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu skarżonego wyroku, w której Sąd pierwszej instancji wywodzi niezasadność stosowania art. 28b ust. 2 u.p.t.u. na rzecz zastosowania art. 28c ust. 1 u.p.t.u. – jako przedwczesna - zostanie pominięta w toku ponownego rozpoznawania sprawy, a organ podatkowy wyrazi w tym zakresie samodzielne stanowisko i przedstawi je w uzasadnieniu decyzji.

11.1. Skarga kasacyjna Spółki podnosi też zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28c ust. 1 w zw. z art. 28a pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2, art. 28b ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 17 ust. 1, art. 18 ust. 1 lit. a) i ust. 3 lit. b), art. 19 zd. 2 i art. 20 oraz art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 w zw. z art. 9-13 i art. 43 Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżąca Spółka zwalcza w ten sposób wykładnię przyjętą – wedle oceny Spółki przez WSA - prowadzącą do niewłaściwego zastosowania (przez niezastosowanie), polegającą na: (1) przyjęciu przez WSA w Warszawie błędnej definicji "podatnika", a ponadto (ii) błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że usługodawca świadczący usługi na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy, zobowiązany jest do badania statusu usługobiorcy jako podatnika w oparciu o sprzeczne z prawem definicje i kryteria "podatnika" oraz w sposób sprzeczny z precyzyjnymi zasadami wskazanymi w przepisach Rozporządzenia 282/2011.

Spółka zarzuca też kasacyjnie naruszenie art. 28b ust. 1, art. 28c ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 28a pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 18 ust. 1 lit. a), art. 18 ust. 3 lit. b), art. 19 zd. 2, art. 20, art. 21 i art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 oraz w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na przyjęciu przez WSA w Warszawie, że usługodawca powinien określać miejsce świadczenia usług w oparciu o kryteria sprzeczne z zasadami wskazanymi w ww. przepisach, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów zawiera precyzyjną instrukcję określania miejsca świadczenia usług przez usługodawcę, w tym ustalania statusu usługobiorcy jako podatnika. Zdaniem Spółki, przyjęta przez WSA wykładnia przepisów prawa materialnego opiera się o pozanormatywne kryteria ustalania przez usługodawcę miejsca świadczenia usług, a wręcz Sąd pierwszej instancji wskazuje "sposób określania miejsca świadczenia usług" w sposób odmienny niż ustawodawca oraz inaczej niż ustawodawca określa sposób weryfikacji przez usługodawcę statusu usługobiorcy, tj. faktu bycia lub nie-bycia podatnikiem, co z kolei ma wpływ na prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia usług.

11.2. Analiza skargi kasacyjnej Spółki pozwala przyjąć, że Spółka stawiając powyższe zarzuty naruszenia prawa materialnego broni się przed oceną prawną Sądu pierwszej instancji, że "w obecnym stanie sprawy (na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego) nie było usług Spółki wykonanych na rzecz B. i B. jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą".

Stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego Spółka antycypuje, jaka potencjalna wykładnia prawa materialnego mogłaby się znaleźć u podstaw stwierdzenia, że nie było usług Spółki wykonanych na rzecz B. i B. jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i tę wykładnię zawczasu zwalcza zarzutami skargi kasacyjnej.

11.3. Wskazane wyżej zarzuty kasacyjne Spółki są chybione.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tej grupy zarzutów skargi kasacyjnej podkreśla ponownie – co wyżej wywiedziono – że ocena prawna zawarta w uzasadnieniu skarżonego wyroku w analizowanej tu kwestii jest obecnie przedwczesna.

Z tych względów nie ma obecnie przesłanek do roztrząsania przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przywołanych przepisów prawa materialnego, zanim organy podatkowe nie poczynią niezbędnych ustaleń faktycznych i nie wyrażą swojej samodzielnej oceny w tej kwestii.

11.4. Jak wyżej wywiedziono, Spółka skutecznie zakwestionowała kasacyjnie niedopuszczalność ukierunkowania organów podatkowych przez WSA w ocenie stanu faktycznego, co miało miejsce w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Z tego samego powodu nie ma obecnie podstaw do rozważania sposobu zastosowania prawa materialnego do ocen faktycznych niepoczynionych (jeszcze) przez organ podatkowy.

11.5. Z powyższych względów nie można podzielić zarzutów kasacyjnych Spółki podnoszących naruszenie (pkt B,f skargi kasacyjnej Spółki) art. 145 § 3 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a, art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania administracyjnego. Podobnie chybione są zarzuty kasacyjnej Spółki ujęte w pkt B, g-k) skargi kasacyjnej Spółki.

Stwierdzenie niezasadności, przedwczesności przyjęcia przez WSA za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia założeń co do kluczowych okoliczności faktycznych (niepoczynionych przez organy podatkowe) czyni bowiem przedwczesnym rozważania, czy te oceny faktyczne Sądu pierwszej instancji są spójne z prawidłową wykładnią prawa materialnego oraz czy mają oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Nie ma więc podstaw do wymagania od Sądu pierwszej instancji jeszcze szerszej wykładni prawa materialnego i prezentowania jej w uzasadnieniu skarżonego wyroku, skoro powinno to zostać pozostawione w pierwszej kolejności ocenie organów podatkowych.

12.1. Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując argumentację Spółki, że postępowanie podatkowe w tej sprawie jest prowadzone przez organy podatkowe już bardzo długo podkreśla, że organy podatkowe nie mogą pozostawiać luk w ustalaniu stany faktycznego w tak newralgicznych obszarach które wytyka skarżony wyrok.

12.2. Porządkując zalecenia co do dalszego postępowania, najpierw organ oceni na płaszczyźnie faktycznej, czy Spółka wyświadczała jakiekolwiek usługi na rzecz B. i B. jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Jeżeli organ podatkowy dojdzie do wniosku, że nie było usług Spółki na rzecz B. i B. jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą to organ podatkowy powinien od razu zważyć, czy Spółka wiedziała o tym, że B. i B. (mimo formalnej rejestracji jako podatnicy VAT w państwach swojej siedziby) nie prowadziły realnej działalności gospodarczej; następnie organ powinien ocenę faktyczną w tej kwestii odnieść do treści przepisów prawa materialnego, w tym do art. 28a pkt 1 lit. b) u.p.t.u.

Jeżeli organ uzna, że usług na rzecz B. i B. jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie było, to wówczas organ oceni, czy wobec takiego ustalenia faktycznego możliwą jest subsumpcja i zastosowanie prawa materialnego w sposób prowadzący do opodatkowania fakturowanych usług wedle stawki krajowej; czemu Spółka niejako "z góry" oponuje przedstawiając w skardze kasacyjnej swoje rozumienie prawa materialnego, wykluczające ocenę niekorzystną dla Spółki. Pozostawić to jednak należy w pierwszej kolejności organowi podatkowemu, który rozważy też argumentację prawną Spółki – co nie znaczy, że musi ją uwzględnić.

Podkreślenia przy tym wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny obecnie nie przesądza, że (potencjalna, co organ zweryfikuje ponownie rozpatrując sprawę) wiedza Spółki, o tym że B. i B. (mimo formalnej rejestracji jako podatnicy VAT w państwach swojej siedziby) nie prowadziły realnej działalności gospodarczej jest relewantna na gruncie prawa materialnego, w tym czy wywiera skutek w postaci opodatkowania sprzedaży fakturowanych usług stawką krajową, czy może taka czysto fakturowa "sprzedaż" podlega odseparowaniu od systemu VAT.

12.3. Jeżeli jednak organ uzna, że usługi dla B. i B. zostały w rzeczywistości wyświadczone jako dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą to otwartą stanie się ocena zastosowania prawa materialnego co do ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez B. i B., z tym jednak zastrzeżeniem wynikającym z wytycznych TSUE, w szczególności z orzeczeń w sprawach C-333/20 Berlin Chemie oraz w sprawie C-533/22 Adient, że to samo zaplecze personalne i organizacyjne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług, o ile nie dochodzi do nadużycia prawa.

13.1. Końcowo należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej organu (pkt I, ppkt d) podnoszącego naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 127 i art. 123 § 1 O.p. - poprzez nieuchylenie również decyzji NUS.

Ten zarzut kasacyjny organu zaaprobowała Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

13.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji poważne naruszenia przepisów procesowych, prawidłowym byłoby uchylenie także decyzji NUS, co trafnie dostrzegają obaj Kasatorzy. W ten sposób zostałoby zagwarantowane, że ocena okoliczności, czy w ogóle były usługi Spółki wykonane na rzecz B. i B. jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą będzie przedmiotem oceny w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym, a tym samym Spółce zostanie zapewnione prawo do obrony w postępowaniu podatkowym, w razie gdyby ustalenia organu (pierwszej instancji) okazały się dla niej niepomyślne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie uchylając także decyzji NUS, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 127 i art. 123 § 1 O.p. Ekonomika postępowania podpowiada, że należało uchylić także decyzję NUS.

Naruszenie to nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

13.3. Zgodnie z art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z perspektywy tego przepisu istotne jest zatem to, czy uchylenie decyzji organu pierwszej instancji – czego domaga się kasacyjnie organ – jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Z treści art. 135 P.p.s.a. wynika, że warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Z. Kmieciak trafnie wskazuje, że spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w komentowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007/4, s. 39).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanka kwalifikowanej "niezbędności" nie wystąpiła w tej sprawie. Nie można bowiem stwierdzić, że wyrokiem WSA niezbędne było usunięcie z obrotu prawnego także decyzji NUS - jako warunku końcowego załatwienia sprawy. Skarżony wyrok w żadnym zakresie nie wyklucza bowiem kompetencji organu odwoławczego do wydania (na podstawie art. 233 § 2 O.p.) decyzji kasatoryjnej, co - jak pozwala przyjąć treść skargi kasacyjnej organu - DIAS rozważa.

14. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił obie skargi kasacyjne jako bezzasadne, z tym jednak zastrzeżeniem, że jakkolwiek zaskarżony wyrok odpowiada prawu, to jego uzasadnienie jest w znacznej mierze błędne.

15. Mimo oddalenia skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., od zasądzenia na rzecz Spółki przepisanych w takim przypadku kosztów postępowania kasacyjnego, mając na uwadze, że argumentacja i wnioski procesowe Spółki są zasadniczo chybione. P.p.s.a. nie przewiduje natomiast możliwości zasądzenia na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego w związku z jej skargą kasacyjną na wyrok uwzględniający skargę.

Włodzimierz Gurba Artur Mudrecki Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA