Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 4 marca 2020 r. sygn. akt II SA/Go 771/19 w sprawie ze skargi "T." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 28 sierpnia 2019 r. nr 0801-IOA.4246.34.2019.11.RKR w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "T." Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I.

Decyzją z 26 kwietnia 2019 r. nr 418000-COP-1.4246.14.2018.APO Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim wymierzył T. Sp. z o.o. w L. (dalej jako Spółka, Skarżąca) karę pieniężną w kwocie 400.000 zł za urządzanie gier bez koncesji lub zezwolenia, na automatach do gier: [...]1, [...]2, [...]3 i [...]4.

Kara dotyczy czterech automatów ujawnionych 27 lutego 2018 r. w lokalu przy ul. [...] we W. i należących do Spółki.

II.

Po rozpatrzeniu odwołania T. Sp. z o.o. w L., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, decyzją z 28 sierpnia 2019 r. znak 0801-IOA.4246.34.2019.11.RKR na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej jako O.p.) w zw. z art. 2 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. "a" i art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 847 ze zm. - dalej jako u.g.h.), utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

W ocenie DIAS, stan faktyczny uzasadniał zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. "a" u.g.h. Nie było zaś podstaw do zastosowania art. 189a i nast. k.p.a.

III.

Wyrokiem z 4 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 771/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Spółki.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił twierdzeń skargi, co do naruszenia prawa procesowego. W szczególności dotyczy to wniosków skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej. Zdaniem WSA ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień.

Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b u.g.h. Znajduje on jednak zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, co w tej sprawie nie występuje.

WSA zaaprobował również ocenę eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego oraz opinii biegłego mgr inż. W. K. sporządzonej w postępowaniu karnoskarbowym. Ocena ta w pełni odpowiada wymogom zawartym w art. 191 O.p., a badaniem objęto wszystkie automaty.

W ocenie WSA zarzuty, że opinia biegłego jest nie dość dogłębna oraz powołanie się na Opinię Techniczną Instytutu Elektrotechniki w W. z 17 października 2016 r. wraz jej z korektą i uzupełnieniem, która dotyczy konkretnego urządzenia do gier logicznych o oprogramowaniu typu A., nie daje podstaw do odmiennej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, od przyjętej przez organy. Treść Opinii Technicznej Instytutu Elektrotechniki w W. z 17 października 2016 r. wraz z jej korektą i uzupełnieniem nie podważa zebranego w sprawie materiału dowodowego bowiem nie dotyczy automatów do gier będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, sporządzona została w 2016 r. na potrzeby innego postępowania oraz odnosi się do innego, konkretnego urządzenia do gier.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.gh. Przepis art. 165b § 1 O.p. nie miał w sprawie zastosowania. Przewidziany w nim termin 6 miesięcy dotyczy terminu wszczęcia postępowania po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z art. 165b O.p. wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego okresu w przedmiocie, który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Natomiast w badanej sprawie przeprowadzona kontrola posiadała charakter celno-skarbowy i podstawę prawną tej czynności stanowił art. 54 ust. 1 pkt 3a ustawy o KAS, której przepisy nie przewidują instytucji przedawnienia wszczęcia postępowania, w rozumieniu art. 165b O.p.

Organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego mgr inż. W. K. w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych automatach, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dawał podstawy do stwierdzenia, że Spółka była urządzającym gry na automatach. Ustalenia co do losowego charakteru gier dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej należy oceniać charakter gier.

Strona skarżąca zarówno w toku postępowania administracyjnego jak i w skardze nie kwestionowała okoliczności, że jest podmiotem urządzającym gry na automatach. Stanowisko skarżącej konsekwentnie zmierzało natomiast do obalenia ustaleń, że przedmiotowe automaty są automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż według jej twierdzeń gry na spornych automatach mają charakter logiczny, a wygraną gracz jest w stanie przewidzieć. Twierdzenia skarżącej nie znalazły jednak w ocenie WSA potwierdzenia.

Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci ekspertyzy technicznej sporządzonej przez A. W. - Rzeczoznawcę do Spraw Jakości Produktów i Usług z 11 lutego 2017 r. Dokument ten nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości w sprawie. Powyższą ekspertyzą skarżący zmierzał do obalenia ustaleń poczynionych w oparciu o opinię biegłego oraz na podstawie eksperymentu procesowego. WSA zwrócił uwagę na różną moc dowodową poszczególnych dokumentów, z których ekspertyza sporządzona przez rzeczoznawcę A. W. ma moc dokumentu prywatnego, podczas gdy opinia biegłego W. K. jest dokumentem urzędowym sporządzonym na podstawie postanowienia organu prowadzącego postępowanie wyjaśniające. Ponadto - i to przede wszystkim - ekspertyza sporządzona przez A. W. nie dotyczy przedmiotowych automatów do gier lecz wskazanego oprogramowania.

IV.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła T. Sp. z o.o. w L. kwestionując go w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucając naruszenie:

1. art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS oraz w zw. z art. 8 oraz art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie;

2. art. 145 § 1 punkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 190, art. 192 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 165 § 4 O.p., a to poprzez przeprowadzenie - przed wszczęciem postępowania - dowodu z dokumentu, tj. opinii biegłego, sporządzonej w innym postępowaniu i bez udziału strony, czym zamknięto skarżącej realną możliwość jakiejkolwiek rzeczowej polemiki z biegłym i jego twierdzeniami;

3. art. 106 § 3 p.p.s.a., a to poprzez oddalenie przez WSA wnioskowanego przez skarżącą dowodu z dokumentu, w sytuacji gdy spełnione zostały ustawowe przesłanki, tj. był on niezbędny do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a jego dopuszczenie nie prowadziło do nadmiernego wydłużenia postępowania;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z przepisem art. 197 O.p., a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karnoskarbowego, która to opinia nie przyczyniła się w żaden sposób do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nic do niej nie wnosi;

5. w konsekwencji powyższego art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać naruszenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. "a" u.g.h. poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji;

6. na końcu natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nierozpoznaniu wszystkich zarzutów strony, które mieściły się w granicach sprawy, a rozpoznanie których związane było z możliwością nałożenia administracyjnej kary pieniężnej na skarżącą

7. w związku z powyższym również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a w zw. z art. 189a i nast. k.p.a. poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo, iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz obu decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.

Nadto, na podstawie art. 191 p.p.s.a. zaskarżyła w całości postanowienie o oddaleniu wniosku strony o przeprowadzenia dowodu z dokumentu wydane przez WSA na rozprawie 4 marca 2020 r. Spółka wniosła o jego uchylenie i przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, albowiem ma on podstawowe znaczenie dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

V.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI.

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, tj. sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły jednak okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, co daje podstawę do merytorycznego rozpatrzenia skargi kasacyjnej.

Przypomnieć także należy, że związanie podstawami skargi kasacyjnej ma ten doniosły prawnie skutek, że wskazanie przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy konkretnego naruszenia przepisu prawa materialnego lub procesowego, przesądza o zakresie kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie kasacyjne nie polega zatem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia WSA w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Oceniając zatem zarzut nr 1, dotyczący naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h. należało uznać go za niezasadny. Norma z art. 165b § 1 O.p. ma zastosowanie jedynie w przypadku kontroli podatkowej, przeprowadzanej w stosunku do podatnika. W rozpoznawanej sprawie kontrolowano natomiast podmiot urządzający nielegalnie gry hazardowe, któremu w świetle art. 71 ust. 1 u.g.h., nie można przypisać przymiotu podatnika podatku od gier. Przeprowadzona w sprawie kontrola była kontrolą celno-skarbową, której w myśl art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS, podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzenie i prowadzenie gier hazardowych oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Nadto, postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego na podstawie art. 8 i art. 91 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS wynika, że do kontroli celno-skarbowej w zakresie nieuregulowanym, przepis art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio. Słuszne jest jednak stanowisko, że odpowiednie zastosowanie art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej polega na tym, że w przypadku ujawnienia przez tę kontrolę nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, naczelnik urzędu celno-skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Nie dotyczy to natomiast oczywiście nielegalnego procederu urządzania gier na automatach wbrew u.g.h. i poza systemem.

Niezasadny jest także zarzut nr 2 skargi kasacyjnej. Z zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. wynika, że na organach spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym jak również obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. O tym zaś, jakie fakty mają znaczenie dla załatwienia sprawy decyduje znajdująca zastosowanie w sprawie norma prawa materialnego.

Sprawa niniejsza dotyczy nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Przepis ten może znaleźć zastosowanie wobec urządzającego gry w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy wskazuje, że były to gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i urządzano je poza kasynem. Na powyższe okoliczności - w myśl art. 180 O.p. - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadność dopuszczenia jako dowodu materiału zgromadzonego w sprawie karnoskarbowej (tj. opinii biegłego) nie budzi wątpliwości. W myśl art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zgodnie zaś z art. 190 § 1 O.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Według § 2, strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Opinia sporządzona przez biegłego w innym postępowaniu i zaliczona w poczet materiału dowodowego sprawy niniejszej, w istocie nie ma jednak charakteru opinii w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. i nie jest w tym postępowaniu przeprowadzana (tj. postępowaniu dotyczącym kary pieniężnej). W konsekwencji zarzut, że opinię tę sporządzono bez udziału strony, czym zamknięto jej realną możliwość jakiejkolwiek rzeczowej polemiki z biegłym i jego twierdzeniami, nie jest zasadny. W niniejszej sprawie to, że urządzane gry były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych wynika zarówno z oględzin i przeprowadzonego eksperymentu jak i opinii przeprowadzonej w postępowaniu karnoskarbowym, wykorzystanej następnie w tej sprawie.

Spółka w toku całego postępowania była informowana o czynnościach podejmowanych przez organ, miała prawo składać wnioski procesowe i wyjaśnienia, z czego notabene korzystała.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko, że skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do każdego zgromadzonego materiału dowodowego, zwłaszcza działając z pomocą profesjonalnego pełnomocnika.

Odnosząc się do zarzutu nr 3, w którym podnoszone jest naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. (oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci prywatnej ekspertyzy technicznej), należy przede wszystkim wskazać, że przedkładane przez Spółkę wraz ze skargą opinie prywatne (dotyczące automatów), miały na celu wyjaśnienie zasad działania maszyn i ich logicznego, a nie losowego charakteru. Kwestia ta była jednak przedmiotem szczegółowego postępowania dowodowego i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a wcześniej WSA, została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy orzekające. W sprawie nie było zatem potrzeby dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, zarówno przez organy, jak i Sąd pierwszej instancji, zwłaszcza zważywszy na treść art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W sprawie stan faktyczny został wyjaśniony dokładnie, zaś twierdzenia Spółki, wywodzone m.in. z opinii technicznych A. W. są organom i sądom administracyjnym znane. Tym samym, wcześniej dokonane ustalenia i przeprowadzone dowody były w zupełności wystarczające, aby przypisać skarżącej przymiot podmiotu urządzającego gry hazardowe w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Nie było zatem jakichkolwiek podstaw do dalszego przewlekania postępowania i prowadzenia rozważań odnośnie do opinii technicznej. Słusznie zatem WSA uznał, że brak było przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego i dopuszczenia postulowanych dowodów. W istocie chodzi tu bowiem o prawną kwalifikację i ocenę dokonanych przez organy ustaleń, tj. czy automaty są hazardowe czy tylko logiczne.

Niezasadne jest w konsekwencji żądanie uchylenia na podstawie art. 191 p.p.s.a. postanowienie wydanego przez WSA na rozprawie o oddaleniu wniosku strony o przeprowadzenia dowodu z dokumentu.

Za chybiony należało także uznać zarzut nr 7 skargi kasacyjnej. Odnosząc się do podniesionego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 189a i nast. k.p.a. (całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie) należy wskazać, że tak sformułowane uchybienie nie mogło odnieść zamierzonego skutku, bowiem zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu nie wskazano precyzyjnej jednostki redakcyjnej ani art. 189a k.p.a., który zawiera trzy paragrafy, ani też następnych po art. 189a k.p.a. przepisów prawa. Uzasadniając naruszenie owych następnych po art. 189a k.p.a. przepisów Działu IVa, skarga kasacyjna wskazuje jedynie przykładowo na treść art. 189d czy art. 189f k.p.a. bez konkretnego wskazania w odniesieniu do wyroku WSA, jaki istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy miałoby mieć naruszenie tych przepisów. W myśl art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że Sąd ten nie może domyślać się argumentacji strony, czy też rzeczywistych intencji skarżącego kasacyjnie, ani też uzupełniać wnioskowania lub wywodu prawnego. Obowiązek nałożony tym przepisem na stronę oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, gdyż zobowiązany jest uzasadnić w czym upatruje uchybienia wskazanej normie prawnej oraz precyzyjnie podać przepis, który naruszył WSA. W tym zatem kontekście analizowany zarzut skargi kasacyjnej jest nieprecyzyjny i jako taki niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu nr 4 skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 197 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karnoskarbowego, która nie przyczyniła się w żaden sposób do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nic do niej nie wnosi, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go za niezasadny.

Po pierwsze należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie podał konkretnej jednostki redakcyjnej art. 197 O.p., będącej kluczową podstawą tego zrzutu. Ogólnikowy w swej wymowie art. 188 O.p. oraz uzasadnienie tego zarzutu, które nie zawiera jednoznacznych wskazówek pozwalających stwierdzić, która z jednostek redakcyjnych tekstu prawnego została zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszona przez WSA, są istotnym mankamentem skargi kasacyjnej. Precyzja w tym względzie ma o tyle istotne znaczenie, gdyż art. 197 O.p. rozwija w trzech paragrafach przesłanki fakultatywnego i obligatoryjnego powołania biegłego oraz przesłanki przemawiające za jego wyłączeniem.

W judykaturze prezentowane jest stanowisko, wedle którego w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyroki NSA z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I OSK 614/13; z 14 marca 2013 r. sygn. akt I OSK 1799/12). Przy konstruowaniu w niniejszej sprawie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. m.in. z art. 197 O.p. wymóg ten nie został spełniony.

Chybione jest również wskazywanie na naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia przez organy obu instancji kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. W pewnym ogólnym zarysie należy wskazać, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy do momentu uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z 15 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 886/10; z 2 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest więc celem samym w sobie, lecz stanowi wyraz poszukiwania odpowiedzi na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony mieści się w hipotezie (a w konsekwencji i dyspozycji) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie niniejszej, określenie czy spółka urządzała gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Ponadto, o czym była już mowa powyżej, art. 23f u.g.h. i opinia jednostki badającej, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Strona błędnie twierdzi, że opinia ta powinna zostać przeprowadzona w każdym przypadku. Nie ma jednak podstaw do tego rodzaju działania, z racji na to, że Skarżąca nie jest legalnie działającym podmiotem z branży gier hazardowych.

Za chybiony NSA uznaje również zarzut nr 5 skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. "a" u.g.h., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zdaniem skarżącej kasacyjnie Spółki, gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Również i w tym przypadku należy w pełni podzielić pogląd i ocenę prawną wyrażoną w wyroku Sądu pierwszej instancji. W kontekście przeprowadzonego eksperymentu i dowodu z opinii biegłego oraz oceny charakteru oferowanych gier, sporne automaty należało uznać za automaty do gier hazardowych, z wszelkimi tego konsekwencjami.

Na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. w orzecznictwie prezentowany jest jasny i jednoznaczny pogląd prawny, że pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, że wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest więc rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania danej gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA z 17 maja 2018 r. sygn. akt II GSK 119/18; z 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt II GSK 4234/17; z 4 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 1202/14). Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych.

Przepis art. 2 ust. 1 zd. 1 u.g.h. należy zatem wykładać w ten sposób, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r. sygn. akt II GSK 3754/15).

Przedstawiony sposób interpretacji - przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę - odnieść trzeba do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnienia klientów korzystających z tego rodzaju "rozrywki", omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który dla kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia nie wymaga wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości, a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporne automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry. Na taką ocenę nie może mieć wpływu okoliczność, na którą permanentnie powołuje się Spółka, że w kontrolowanych urządzeniach dostępna jest opcja "POMOC". Po pierwsze gracz mógł, ale nie musiał z niej korzystać i mimo, że jak twierdzi skarżąca, było to sprzeczne z "Zasadami gry" to jednak jej nie uniemożliwiało i nie blokowało rozgrywki. Nawet zaś przy formalnym skorzystaniu z opcji pomocy, tj. wejściu w tę opcję i wyjściu, możliwe było prowadzenie gry, także w trybie "autostart". Po drugie, użycie klawisza "POMOC" nie miało żadnego realnego wpływu na układ symboli, gdyż gracz mógł jedynie, gdy już przebrnął maksymalnie przez 500.000 lub 1 milion kombinacji (tj. odpowiednio

55.555 lub

111.111 układów ekranu po 9 sztuk każdej kombinacji), sprawdzić jaki układ nastąpi po układzie już przez niego wylosowanym, a to i tak było znacznie utrudnione, gdyż wiązało się z koniecznością przejrzenia owych kombinacji, co mogło by zając nawet kilkadziesiąt godzin nieustannego przeglądania układów, czego skarżąca nie jest w stanie zakwestionować. Nawet więc w przypadku odnalezienia "właściwego układu" gracz czerpał wiedzę jedynie o tym, czy akurat wygra, czy przegra, co mogło wpłynąć na kontynuację gry lub rezygnację z niej. Gra zawiera jednakże regułę, zgodnie z którą np. w wyniku podwyższenia stawki na ekranie wyświetlał się całkowicie nowy układ, jaki zgodnie z opcją "POMOC" należało by ponownie odszukać wśród dostępnej puli, powtarzając całą procedurę.

Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, z zebranych dowodów, w tym opisu eksperymentu wynika, że automaty zezwalały na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza w rozumieniu tego pojęcia wynikającym z przywołanej wykładni przepisów u.g.h. W protokole z kontroli stwierdzono, że kontrolowane urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, właśnie w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że przeprowadzający eksperyment (a więc również każdy gracz) nie ma żadnego wpływu na ustawienie wirtualnych bębnów, a tym samym w żaden sposób nie mógł wpłynąć na pojawiające się układy i nie istniał żaden element zręcznościowy, zwłaszcza wobec nagminnego wykorzystywania opcji "autostart". Cechy psychomotoryczne gracza, w tym jego wykształcenie, zdolności i umiejętności manualne oraz intelektualne, nie mają żadnego realnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, zwłaszcza biorąc pod uwagę ilość kombinacji i zestawiając to z percepcją przeciętnego gracza oraz czasem otwarcia lokalu, w którym umieszczano automaty oraz dostępnością przycisku "autostart". W tych okolicznościach, za trafne uznać należy zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach hazardowych w rozumieniu u.g.h.

Skarżąca kasacyjnie, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, wskazuje na ekspertyzy i opinie prywatne, które miały na celu głównie wyjaśnienie zasad działania spornych automatów, podczas gdy ta kwestia była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, których działanie zostało prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji. W sprawie nie było zatem potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, zarówno przez organy, jak i WSA, tym bardziej, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W sprawie istotne wątpliwości, jak już wyżej wskazano zostały wyjaśnione. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

Niezależnie od powyższego, zaprezentowane stanowisko - wbrew oczekiwaniom Spółki - znajduje potwierdzenie, a nie zaprzeczenie w przedkładanych do akt "opiniach technicznych" A. W.

W każdej z nich, w części pt. "Raport z oględzin, spostrzeżenia, uwagi" w pkt 8 wyraźnie wskazano, że "(...) Można wybrać też tryb "autostart". Jeżeli gracz trafi na układ premiowany, jego aktualna suma punktów (w polu "Licznik") zostanie powiększona, zgodnie z zasadami danej gry. Początkowy numer układu wybierany jest też przy zmianie trudności gry."

Zasady gry opisano zaś m.in. w pkt 9 rzeczonego opracowania zgodnie z którym "Gracz rozegra jeden pełny cykl gry, jeśli wybierze po kolei wszystkie układy. Pełna lista sekwencji układów zawierająca wszystkie układy symboli gry znajduje się w pomocy danej gry, dostępnej po wciśnięciu na monitorze przycisku "Pomoc".

Ponadto, Spółka stara się uwypuklić wadliwość działania organu, powołując się na pkt 28 i 33 opracowania, w których wskazano, że "W kodzie źródłowym pakietu gier A. nie ujawniono obecności generatora liczb pseudolosowych PRNG (ang. pseudo-random number generator), gry nie zawierają elementu losowości, nie mają też charakteru losowego." a "Aktualny układ jest odczytywany z pliku, a następny numer układu jest inkrementacją (operacja zwiększenia wartości o jeden - przyp. NSA) poprzedniego."

Końcowo w opracowaniu wskazano, że zdaniem osoby ją sporządzającej, "(...) gry mają charakter: nielosowy, komercyjny, rozrywkowy, logiczny, pamięciowy, oraz zabawowy z elementami strategii rozgrywania gier i podejmowania ryzyka, oparte na możliwości podglądu cyklicznej sekwencji zamkniętej w ściśle określonej ilości układów (bieżącego wyróżnionego kolorystycznie układu i następnych) dla danej gry a także na znajomości linii premiowanych i tablic wygranych (premiowanych układów symboli).

Nie ujawniono w kodzie źródłowym zainstalowanego pakietu gier - generatora liczb pseudolosowych PRNG. Nie ujawniono elementu losowości, a gry z opiniowanego pakietu nie mają charakteru losowego. Zamknięta sekwencja układów jest z góry ustalona dla każdej z gier i jest dostępna dla gracza w każdej chwili w czasie gry."

Jednocześnie autor opracowania wyraźnie podkreśla, że "Opinia ma charakter techniczny i nie jest opracowaniem prawnym".

Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu posiada wiedzę, że strona przedkładała w innych, analogicznych sprawach, opinie sporządzone przez BMM Spain Testlabs, s.l.u. (tzw. hiszpańskie). W nich również kładziono nacisk na opcję POMOC i brak generatora losowości.

Wszystkie powyższe oceny, które Spółka silnie eksponuje w każdej sprawie, bazują na całkowicie błędnym przekonaniu, że jeżeli w grze nie występuje generator liczb pseudolosowych PRNG, to na pewno nie jest to gra losowa w rozumieniu prawa. Strona całkowicie jednak pomija, istotę gier losowych oraz przede wszystkim dostępną opcję autostart i iluzoryczność opcji POMOC, które przekonują, że gra prowadzona jest bez wpływu gracza. Ideą gier oferowanych przez automaty skarżącej jest więc, pod pozorem symulowania gier logicznych i zręcznościowych, urządzanie gier hazardowych. Strona w żaden przekonujący sposób nie odniosła się do kwestii funkcjonowania przycisku "autostart", kwestii znacznej ilości układów, jakie należy "przejrzeć" w opcji "POMOC" nie tyle by wygrać, co poznać następny układ, być może przegrywający i zmuszający do rezygnacji z gry lub zmiany stawki, itp. W istocie są to gry hazardowe i żadnego znaczenia dla takiej kwalifikacji nie ma to, że Spółka określiła "Zasady gry", które gracz akceptuje. Jednocześnie bowiem dostarcza opcję autostart i iluzję spostrzegawczości lub zręczności w postaci znaczącej liczby układów do przejrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma w kontekście powyższego jakichkolwiek wątpliwości, co do słuszności stanowiska organów i WSA.

Za chybiony należało także uznać zarzut nr 6 skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. mające polegać na nierozpoznaniu wszystkich zarzutów strony, które mieściły się w granicach sprawy, a rozpoznanie których związane było z możliwością nałożenia administracyjnej kary pieniężnej na skarżącą.

Strona stawia zaskarżonemu wyrokowi bardzo poważny zarzut dotyczący niezbadania wszystkich podniesionych w skardze uchybień, co ma w efekcie końcowym skutkować brakiem zbadania istoty sprawy.

Przypomnieć zatem należy, że z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma zostać ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie w dwóch przypadkach. Po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera jakiegokolwiek stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Po drugie, gdy zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (w tym zakresie por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09).

Żadna z tych okoliczności w tej sprawie nie zachodzi, a kontrolowany wyrok WSA w sposób wystarczający odnosi się do istoty sprawy, którą jest stwierdzenie urządzania gier na automatach z naruszeniem u.g.h. oraz nałożenie kary pieniężnej za to naruszenie.

Odnośnie do zarzutu braku odniesienia się do wszystkich zarzutów należy wskazać, że jakkolwiek w ocenie NSA za posiadające pewną wartość, zwłaszcza porządkującą schemat wypowiedzi, uznać należy odnoszenie się przez WSA do zarzutów skargi niejako "krok po kroku" (z zastosowaniem swoistej metody: "zarzut - stanowisko wobec niego"), to jednak nie jest to ani prawem narzucone rozwiązanie, ani też nie będzie ono w każdej sytuacji konieczne, a nawet pożądane (zwłaszcza w oczywiście niezasadnych zarzutach skargi, na które Sąd pierwszej instancji odpowiada poprzez przedstawianie rzeczowej oceny istoty sprawy, faktów i norm mających zastosowanie). WSA nie jest zatem zobowiązany do analizowania "krok po kroku" wszystkich uchybień podnoszonych w skardze i kolejnego ich omawiania. Wystarczające jest, aby z uzasadnienia wyroku wynikało wyjaśnienie zajętego stanowiska i ocena podniesionych uchybień w kontekście obowiązku kontroli zaskarżonego aktu, także w pewnym ogólnym całokształcie sformułowanych zarzutów i istoty kontrolowanych rozstrzygnięć administracyjnych.

W skardze skierowanej do WSA strona zarzuciła (cytat dosłowny - NSA):

1. Rażące naruszenie przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 punkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 8 i art. 91 ustawy o grach hazardowych, polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie;

2. Oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy A., zatrzymane dnia 27 lutego 2018 roku w lokalu przy ul. [...] we W., oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ustawy z dnia 19.11.2009 roku o grach hazardowych (dalej; ugh), chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę;

3. Rażące naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a ugh, a poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji;

4. Nadto rażące naruszenie przepisu art. 188 w zw. z przepisem art. 197 Ordynacji podatkowej, a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii Jednostki Badającej, o której mowa w art. 23f ugh, szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego, której rzetelność jest wątpliwa, albowiem biegły spornych gier w istocie nie zbadał, gdyż ich po prostu nie uruchomił - co w treści opinii zostało wprost przyznane;

5. Na końcu natomiast naruszenie art. 189a nast. kpa poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie WSA prawidłowo ocenił istotę sprawy, której przedmiot to przede wszystkim ocena charakteru urządzanych gier na automatach (hazardowe czy logiczne), a nadto nałożonej kary (jej podstawy i wysokość).

Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu zarówno do kwestii wszczęcia postępowania po upływie 6 miesięcy od dnia kontroli, hazardowego charakteru urządzanych gier, potrzeby zasięgnięcia opinii jednostki badającej czy wreszcie przepisów Działu IVa kodeksu postępowania administracyjnego o administracyjnych karach pieniężnych.

Kończąc należy wskazać, że powoływany przez stronę wyrok WSA w Szczecinie z 23 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Sz 850/17, został uchylony a skarga oddalona wyrokiem NSA z 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt II GSK 560/18.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną (punkt 1 sentencji).

O kosztach postępowania kasacyjnego (punkt 2 sentencji) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. "b" i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).