Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 28 lipca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Sędzia WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant : St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2026 roku sprawy ze skarg Gminy A i Prokuratora Rejonowego w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2026 roku nr SKO.4140.12.2026 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz strony skarżącej Gminy A kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

I SA/Łd 153/26

UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi (dalej też jako: SKO) decyzją z dnia 7 stycznia 2026 roku po rozpatrzeniu odwołania Gminy D. (dalej też jako: skarżąca) od decyzji Wójta Gminy W. z dnia 20 grudnia 2024 r. w przedmiocie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2024 w kwocie 179. 293, 00 zł:

1) uchyliło z decyzję organu pierwszej instancji w całości;

2) określiło Gminie D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2024 kwocie 520,00 zł opodatkowując 1733 m2 gruntu stanowiącego działkę o nr. ew. [...] położoną w obrębie [...], będącą przedmiotem prawa własności Gminy D..

W uzasadnieniu wyjaśniono, że decyzją z dnia 20 grudnia 2024 r. Wójt Gminy W. – na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 23 83 t.j. z dnia 11 października 2023 r. – dalej O.p.), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 t.j. z dnia 16 listopada 2022 – dalej u.p.o.l.), uchwały Rady Gminy W. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku odnieruchomości na rok 2024 na terenie gminy W. (Dz. Urz. Woj. Łódzkiego z 2023 poz. 9670) opodatkował: - budowle o wartości 8.938.662, 0 zł oraz grunt o powierzchni 1733 m2 zakwalifikowany jako "pozostały" stanowiący działkę o nr. ew. [...] położoną w obrębie [...] w ewidencji gruntów oznaczonej jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane. Opodatkowane budowle to znajdująca się na terenie gminy W., należącą do skarżącej, sieć gazowa (w istocie - fragment sieci gazowej).

Po wniesieniu odwołania SKO, decyzją z dnia 12 maja 2025 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 7 października 2025 r. (sygn. akt I SA/Łd 395/25) uchylił w całości decyzję Kolegium z dnia 12 maja 2025 r. WSA w Łodzi zakwestionował możliwość przypisania należącym do skarżącej budowlom znajdującym się na terenie gminy W. i stanowiącym część sieci gazowej cechy związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji, w ocenie Sądu, przedmiotowe budowle w ogóle nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ponownie rozpoznając odwołanie SKO podkreśliło, że fakt określenia w decyzji organu I instancji wysokości zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem budowli nie stanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości obliguje do uchylenia zaskarżonej decyzje organu pierwszej instancji. Jednocześnie stwierdzono, że niedopuszczalność opodatkowania budowli nie czyni postępowania w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości bezprzedmiotowym. Opodatkowaniu tym podatkiem podlega będąca własnością skarżącej działka. W ocenie SKO została ona w zaskarżonej decyzji prawidłowo zakwalifikowana jako grunt "pozostały, w tym zajęty na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego".

W konsekwencji Kolegium, orzekając co do istoty sprawy, określiło wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2024 opodatkowując wyłącznie grunt zakwalifikowany jako "pozostały".

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 7 stycznia 2026 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1338 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że Gmina D. może zostać uznana za organizację pożytku publicznego, prowadzącą działalność pożytku publicznego w rozumieniu tej ustawy, a w konsekwencji, że grunt stanowiący jej własność może zostać zakwalifikowany jako "zajęty na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego ", podczas gdy jednostki samorządu terytorialnego należą do sektora finansów publicznych i z mocy prawa nie spełniają przesłanek podmiotowych organizacji pożytku publicznego w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy;

b) art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit c) u.p.o.l. w zw. z uchwalą w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy W. poprzez ich błędne zastosowanie i określenie Gminie D. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości opodatkowując działkę gruntu, mimo że w nie jest zajęta na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego;

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części tj. co do pkt 2 oraz zasadzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie

Pismem z dnia 5 czerwca 2026 r. skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 7 stycznia 2026 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego również Prokurator Rejonowy w Ł. (sprawa została zarejestrowana pod sygn. I SA/Łd 362/26). Zaskarżonej decyzji Prokurator zarzucił:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 1a ust 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. , art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez dokonanie błędnej ich wykładni oraz niewłaściwej oceny ich zastosowania polegającej na uznaniu, że Gmina D. świadcząc usługi zaopatrzenia w gaz na obszarze Gminy W., nie prowadzi działalności gospodarczej, co za tym idzie sieć gazowa przebiegająca przez Gminę W. nie stanowi budowli, która ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy Gmina D. świadczy usługi zaopatrzenia w paliwo gazowe , ale na obszarze innej gminy tj. Gminy W., zatem działalność w tym zakresie nie mieści się w pojęciu zadań własnych gminy

b) art. 18 ust. 2 pkt 12 oraz art. 74 ustawy o samorządzie gminnym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że na podstawie zawartego porozumienia Gmina D. przejęła prawa i obowiązki Gminy W. w zakresie umożliwienia mieszkańcom Gminy W. przyłączenie do sieci i poboru gazu i tym samym realizuje zadanie własne obu gmin powierzone do realizacji jednej z nich, w sytuacji gdy zawarte porozumienie obejmowało współpracę obu gmin jedynie w zakresie budowy sieci gazowej i zostało zawarte jedynie na czas do zakończenia procesu budowy sieci,

c) art. 7 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust 1 w zw. z art. 74 ustawy o samorządzie gminnym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że Gmina D. za pośrednictwem realizowanej sieci gazowej zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty własnej oraz Gminy W., w sytuacji gdy działalność polegająca na zaopatrzeniu mieszkańców w gaz, prowadzona poza obszarem

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływy na wynik sprawy tj.: -art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającego na nieprzedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rzetelnie stanu sprawy tj. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych zawartego porozumienia oraz niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego rozstrzygnięcia

Wskazując na powyższe Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Pismem procesowym z dnia 10 lipca 2026 r. skarżąca uzupełniła skargę.

Pismem procesowym z dnia 13 lipca 2026 r. skarżącą ustosunkowała się do zarzutów skargi Prokuratora.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm., dalej także jako: p.p.s.a.), na rozprawie w dniu 28 lipca 2026 r. postanowił połączyć sprawy ze skargi strony oraz Prokuratora do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz dalszego prowadzenia pod sygn. I SA/Łd 153/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, aczkolwiek z innych względów niż te objęte zarzutami skarg.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając w granicach danej sprawy sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Sąd podkreśla, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r., sygn. akt: I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009r., sygn. akt: II SA/OI 443/09 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W. 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd, może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007r., sygn. akt: II GSK 240/06).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Zauważyć również należy, że w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd wyrażony miedzy innymi w wyroku NSA z dnia 20 października 2011 r. o sygn. akt II FSK 1057/11, że sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.

.Przepis art. 153 p.p.s.a. powoduje, pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, że pewne kwestie sporne w sprawie zostają ostatecznie przesądzone, co prowadzi w konsekwencji do zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt przedmiotowej sprawy, przede wszystkim należy wskazać, że wiążące dla sądu ponownie rozpoznającego sprawę są, ocenione i przesądzone przez WSA w wyroku z dnia 7 października 2025 r. (sygn. akt I SA/Łd 395/25), następujące kwestie (w ujęciu syntetycznym):

1) fakt, że strona skarżąca zaopatruje mieszkańców sąsiedniej gminy nie uzasadnia zakwalifikowania Gminy D., jako prowadzącej działalność gospodarczą,

2) strona skarżąca umożliwiając mieszkańcom Gminy W. przyłączenie do sieci i pobór gazu, działa w ramach porozumienia międzygminnego realizując zadania publiczne, zadania własne obu gmin powierzone do realizacji jednej z nich. Oznacza to tym samym, że strona skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.,

3) działalność strony skarżącej nie została podjęta w celach zarobkowych, a dla realizacji zadań własnych gmin, które zawarły porozumienie międzygminne dla zaspokojenia potrzeb mieszkańców obu jednostek. Uzyskiwane przez stronę przychody z opłat za dystrybucję i przyłącze do gazu miały charakter rekompensacyjny, związany z pokrywaniem kosztów bieżącego funkcjonowania systemu dystrybucyjnego oraz ewentualnych zobowiązań wynikających z umów zawartych z podmiotami zewnętrznymi, nie generowały nadwyżki finansowej,

4) działalność skarżącej nie zakładała osiągnięcia zysku, (w wymiarze subiektywnym i obiektywnym), zaś wszelkie przychody mają jedynie na celu pokrycie dokonywanych wydatków. Skoro działalność strony nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., to sieć gazowa przebiegająca przez sąsiadującą gminę nie jest budowlą związaną z działalnością gospodarczą, a Gmina D. nie staje się podatnikiem w związku z funkcjonowaniem tej sieci gazowej (art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.).

Powyższe stwierdzenia doprowadziły Sąd do wniosku o braku po stronie Gminy D. przymiotu podatnika podatku od nieruchomości jako właściciela budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w konsekwencji spowodowało uchylenie decyzji SKO z dnia 12 maja 2025 r. w całości (tj. w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu I instancji zarówno w przedmiocie opodatkowania budowli jak i w przedmiocie opodatkowania gruntu).

Mając na uwadze wiążące wskazania poczynione przez Sąd w wyroku z dnia 7 października 2025 r., należy - po pierwsze podkreślić – że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rolą organu była, przede wszystkim, odpowiedź na pytanie: czy wobec przesądzenia przez Sąd - że sieć gazowa nie jest budowlą związaną z działalnością gospodarczą – to czy działka gruntu, na której znajduje się ta instalacja, podlega opodatkowaniu?

Rozstrzygnięcie tego zagadnienia powinno być przeprowadzone w świetle treści art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki lub ich części, stanowiące własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów.

W ocenie Sądu dopiero rozważenie przesłanek powyższego zwolnienia umożliwi ewentualną analizę wyboru wysokości stawek podatku od nieruchomości (od gruntu) wynikających z art. 5 u.p.o.l. Uwaga ta stanowi kluczową kwestię, która musi zostać rozważona przez organ w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Po drugie, mając na uwadze omówione konsekwencje związania oceną Sądu (wyrażoną we wcześniejszym wyroku), należy stwierdzić, że zarzuty skargi Prokuratora sprawdzające się w istocie do tezy, że Gmina D. świadcząc usługi zaopatrzenia w gaz na obszarze Gminy W. prowadzi działalność gospodarczą, a co za tym idzie sieć gazowa przebiegająca przez Gminę W. jest budowlą, nie mogą mieć znaczenia dla Sądu (obecnie rozpoznającego sprawę), jako niedopuszczalna polemika z wiążącym (na podstawie art. 153 p.p.s.a.) i prawomocnym orzeczeniem WSA.

Niezależnie od powyższego zaskarżona decyzja została uchylona w całości z uwagi na naruszenia art. 233 O.p. w zw. z art. 127 O.p. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem, uchylonej w całości przez organ odwoławczy, decyzji Wójta Gminy W. było po pierwsze - opodatkowanie budowli, po drugie - opodatkowanie gruntu.

W ocenie Sądu, jeżeli organ odwoławczy zdecydował się uchylić decyzję organu I instancji w całości i jednocześnie orzec w zakresie opodatkowania gruntu, winien również zawrzeć w sentencji stosowne rozstrzygnięcie procesowe w zakresie opodatkowania instalacji gazowej (korespondujące, z wynikającym z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, stwierdzaniem o niedopuszczalność opodatkowania budowli) – czego w zaskarżonej decyzji zabrakło.

W związku z powyższym, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., jak w pkt 2 sentencji wyroku.

P.C.