Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 listopada 2013r. sprawy ze skargi I. M., J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek oddala skargę.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), w skrócie O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]", określającą I. M. i J. M. zobowiązanie w podatku od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 41.540,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiące wrzesień i październik 2010r.

Z motywów decyzji i akt podatkowych wynika następujący stan sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że I. M. prowadziła w 2010r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli biurowych, sklepowych i kuchennych oraz zakładania stolarki budowlanej, pod nazwą Firma A. I. M. Działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatniczka była także podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast J. M. nie prowadził działalności gospodarczej.

W dniu 26.04.2011r. małżonkowie złożyli w Urzędzie Skarbowym wspólne zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), w roku podatkowym 2010.

W wyniku przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 22.08.2012r. kontroli stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez I. M. działalności gospodarczej w 2010r.

Ustalono, że małżonkowie I i J M. w dniu 29.05.1987r. nabyli, na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr "[...]" do ich majątku wspólnego, w drodze umowy przekazania przez A. i W. M. gospodarstwa rolnego położonego w K., własność działek nr: 30/2, 45, 182/5 o łącznym obszarze 8,33 ha oraz udział wynoszący 1/2 opisanego w tym akcie notarialnym siedliska wraz z inwentarzem żywym i martwym. Nabyte działki stanowiły łąki i grunty rolne. Od momentu nabycia działki nr 30/2, była ona do jesieni 2007r. wykorzystywana rolniczo (uprawiany był bobik, pszenica, buraki na gruntach klasy V)., co wskazali małżonkowie, przesłuchani w dniu 18 marca 2009r.

Wójt Gminy, po rozpatrzeniu wniosku I. i J. M. wydał decyzję z 24 października 2007r. nr "[...]" o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na jednej z działek powstałej po podziale na działki przewidziane pod zabudowę jednorodzinną ww. działki nr 30/2. Następnie w dniu 15 kwietnia 2008r. Wójt Gminy wydał decyzję nr "[...]" zatwierdzającą projekt podziału przedmiotowej nieruchomości, tj. działki nr 30/2 na 14 działek o numerach: 30/4, 30/5, 30/6, 30/7, 30/8, 30/9, 30/10, 30/11, 30/12, 30/13, 30/14, 30/15, 30/16 i 30/17. Działki od nr 30/4 do 30/16 przeznaczone zostały do sprzedaży, natomiast działka nr 30/17 przeznaczona została na drogę wewnętrzną. W decyzji tej zawarto również zapis, że wnioskodawca złożył oświadczenie (data wpływu 4 kwietnia 2008r.) o niezwłocznym przystąpieniu do realizacji, polegającej na budowie uzbrojenia magistralnego-wodociągowego i linii energetycznej po wydaniu decyzji zatwierdzającej podział należącej do wnioskodawcy działki nr 30/2.

Wypełniając warunki podziału zawarte w decyzji o warunkach zabudowy I i J M. zawarli stosowne umowy: o wybudowanie sieci elektroenergetycznej dla planowanego osiedla domów jednorodzinnych (w dniu 31.03.2008r. ze Spółką B.) oraz o roboty budowlane, której przedmiotem było ustalenie warunków i terminów zawarcia umowy definitywnej na wybudowanie sieci wodociągowej o długości 650 m na ww. działce nr 30/2 (umowa przedwstępna z 05.04.2008r. z C. - S.Z. z siedzibą w E.).

W dniu 01.04.2008r. uzyskano od Spółki D. warunki techniczne na dostawę wody i odbiór ścieków dla wydzielonych działek budowlanych od nr 30/4 do nr 30/16. Nowo wydzielone działki posiadają dostęp do drogi publicznej poprzez wydzieloną działkę nr 30/17, na której należało ustanowić służebność dojścia i dojazdu lub przenieść w udziale prawo własności na rzecz każdorazowego właściciela działek od nr 30/4 do nr 30/16.

I i J M. w 2008r. sprzedali 5 działek w miesiącach: maj, czerwiec, lipiec i wrzesień.

Natomiast w 2010r. sprzedano 3 działki w miesiącach: wrzesień i październik dla następujących osób:

• S. K. i M. M. - w dniu 1 września 2010r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer "[...]" rok za kwotę brutto 95.500,00 zł: netto 78.278,69 zł + podatek VAT 17.221,31 zł.;

• L. i T. J. - w dniu 15 października 2010r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer "[...]" rok za kwotę brutto 106.000,00 zł: netto 86.885,25 zł + podatek VAT 19.114,75 zł.;

• M. i A. P. - w dniu 27 października 2010r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer "[...]" rok za kwotę brutto 110.000,00 zł: netto 90.163,93 zł + podatek VAT 19.836,06 zł. ;

W toku postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 12 lutego 2013r. organ I instancji wyjaśnił, że sprzedaż działek w 2008r. została przez podatniczkę wykazana w pierwotnych deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące, w których zostały sprzedane działki. Następnie w dniu 23.01.2009r. podatniczka złożyła korekty tych deklaracji, w których pomniejszyła obrót o wartość sprzedanych działek. W wyjaśnieniach do korekty wskazała, że zbycie działek gruntu nie powinno być obciążone podatkiem od towarów i usług, zaś zadeklarowanie i odprowadzenie podatku VAT zostało dokonane z ostrożności. Jednocześnie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące, w których dokonano sprzedaży działek. W toku postępowania wszczętego przez organ w następstwie powyższych czynności dokonanych przez stronę, w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008r., uzyskano od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy uwierzytelnioną kserokopię wyroku NSA z dnia 9 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 1656/11 oddalającego skargę kasacyjną podatniczki od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Ol 529/08 w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Mając na uwadze stanowisko sądów Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr "[...]" określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazywany okres. W dniu 8 sierpnia 2012r. podatniczka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2010r., w których wykazała przychody uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną.

W opisanym stanie faktycznym organ I instancji uznał, iż przychód ze sprzedaży w 2010r. działek budowlanych stanowi przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym decyzją z dnia "[...]" określił I. i J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 41.540,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: wrzesień 2010r. w kwocie 625,00 zł i październik 2010r. w kwocie 2.792,00 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 O.p.

Organ podatkowy na podstawie analizy dokumentów źródłowych stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów i kosztów ich uzyskania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W zakresie przychodów było to: niewpisanie 3,66 zł. odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej oraz kwoty 255.327,87zł. z tytułu sprzedaży działek budowlanych. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów było to: niewpisanie 1.133,50 zł. wydatków związanych z utrzymaniem rachunku bankowego, tj. prowizji bankowych oraz opłat za prowadzenie rachunku, kwoty 87,15 zł składek na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz Fundusz Pracy, kwoty 99,00 zł podatku od nieruchomości. Organ I instancji ustalił także, że nakłady poniesione w 2008 roku na podział i uzbrojenie działek, w odniesieniu do działek niesprzedanych do1.01.2010r.,powinny być ujęte w remanencie początkowym, a w odniesieniu do działek niesprzedanych w 2010r. w remanencie końcowym. Wartość wydatków ogółem w kwocie 41.402, 31 zł. organ przeliczył na 1 m² gruntu i odniósł to do procentowego udziału działek niesprzedanych do 1.01.2010r. oraz pozostałych na koniec tego roku. Wartość remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2010r. przyjęto w kwocie 24.559,10 zł, a wartość remanentu końcowego ustalono na kwotę 15. 045,03 zł. Organ uznał zatem, że ogólna wartość remanentu początkowego powinna być wykazana w kwocie 65.187,10 zł, natomiast wartość remanentu końcowego na kwotę 35.570,03 zł.

W ocenie organu wskazane okoliczności i nieprawidłowości spowodowały, że prowadzona w 2010r. przez podatniczkę księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, w rozumieniu § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003r. nr 152, poz. 1475 ze zm.), ponieważ nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów przekraczają dozwolony limit 0,5% przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że księga przychodów i rozchodów za 2010r., w części dotyczącej przychodów i kosztów uzyskania przychodów jest nierzetelna i zgodnie z art. 193 § 4 O.p. księga ta nie stanowi dowodu w sprawie. Jednak, działając w oparciu o art. 23 § 2 ustawy O.p., organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiące wrzesień i październik 2010r. organ wyliczył nawiązując do obowiązku wpłacania miesięcznych zaliczek, wynikającego z art. 44 ust. 1, 3 i 6 u.p.d.o.f.

W odwołaniu od decyzji podatnicy, reprezentowani przez doradcę podatkowego, wnieśli o uchylenie decyzji w całości i rozpoznanie sprawy zgodnie z wnioskiem podatników lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucili:

1. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wobec uznania, że wskazana norma prawna ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie,

b) art. 10 ust. 1 pkt 8 wskazanej ustawy poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten nie ma zastosowania transakcja dostawy nieruchomości na rzecz strony była zwolniona z podatku od towarów i usług,

2. naruszenie zasady praworządności postępowania, a w szczególności art. 120 O.p. wobec następujących naruszeń naczelnych i ogólnych zasad postępowania:

a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. wobec niewyjaśnienia okoliczności stanowiących ustawową podstawę materialną postępowania oraz popełnienie istotnych błędów w zakresie ustalenia stanu faktycznego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku kontroli podatkowej, naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych strony w toku postępowania,

b) art. 124 O.p. wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji,

c) art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału,

d) art. 210 § 4 O.p. wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść strony, co jest niezbędne dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym oraz uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość uznania przez organ I instancji, że sprzedaż nieruchomości gruntowych stanowiących współwłasność małżeńską stanowi wyłączny przychód jednego z małżonków podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez tego małżonka.

e) art. 165 O.p. wobec wydania decyzji w stosunku do J. M. mimo braku wszczęcia postępowania wobec niego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Przedstawił treść art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 45 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1 i 3, art. 23 § 1 i 2 O.p.

Wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi uznanie przez organ I instancji, że I. M. dokonała w 2010r. sprzedaży 3 działek w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, w konsekwencji czego uzyskany przychód z tytułu sprzedaży tych działek stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ podał, że nie jest zasadny zarzut odwołania, iż niezgodnie z brzmieniem ustawowym art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. uznano za pozarolniczą działalność gospodarczą sprzedaż 3 działek w 2010r., skoro sprzedaż ta została dokonana z majątku wspólnego podatników, a organ I instancji nie wykazał, że podatniczka podejmowała jakiekolwiek czynności w zakresie zbycia gruntów. Za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, iż aby aktywność ludzką na polu gospodarczym zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą, musi być ona wykonywana, prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Przedstawił rozumienie tych pojęć i uznał, że o zakwalifikowaniu przychodów do określonego źródła decyduje faktyczny sposób wykonywania działalności, a dokonanie podziału gruntu na mniejsze działki (w rozpatrywanej sprawie 14) oraz dalsze działania w tym zakresie, świadczą o częstotliwym zamiarze wykonywania czynności. Ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazywał, że podejmowane przez stronę czynności oraz ponoszone koszty potwierdziły prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ podatniczka wykonywała zorganizowane działania, które od początku zmierzały do realizacji inwestycji, poprzez sprzedaż działek osobom fizycznym, a nie miały na celu prowadzenia działki rolniczej. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się w tym zakresie na wyroki NSA z dnia 1 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 1933/08, z dnia 22 lipca 2008r. sygn. akt II FSK 733/07 i z dnia 16 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 28/08. Podkreślił, że czynności podatników polegające na wielokrotnym zawieraniu w analizowanym okresie umów sprzedaży nieruchomości, stanowiły ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, powtarzalny charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania działalność gospodarczą, stanowiącą źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Powołując się ponadto na materiał dowodowy zebrany w sprawie organ odwoławczy podał, że to właśnie podatniczka wraz z mężem podjęła wszelkie czynności, które zmierzały do takiego przygotowania nabytej działki nr 30/2 (podział na mniejsze, uzbrojenie w sieć energetyczną oraz wodociągową, utworzenie drogi), aby w przyszłości dokonywać sprzedaży działek i uzyskać określony przychód (zysk). To prawda, że małżonkowie I. i J. M. nabyli działkę nr 30/2 do majątku wspólnego, i w latach 2008 i 2010 zbyli wydzielone z niej działki oraz udziały w drodze, z przysługującego im we wspólności ustawowej małżeńskiej prawa własności tych działek. Jednak współwłasność majątkowa małżeńska jest współwłasnością łączną. Każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego i jest uprawniony do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym, a zgoda drugiego z małżonków na dokonanie czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu nie oznacza, że przez jej wyrażenie staje się on też stroną czynności prawnej. O tym, który z małżonków będzie podatnikiem określonego podatku rozstrzyga wola małżonków co do tego, który z nich będzie wykonywał określone czynności zarządu. W niniejszej sprawie działalność gospodarczą prowadziła I M., a J. M. nie prowadził działalności gospodarczej, jedynie dokonywał zbycia wspólnie z żoną posiadanych działek. Zatem w ocenie organu osiągnięty w ten sposób przychód należało przypisać temu z małżonków, który prowadził działalność prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w rozpatrywanej sprawie nie można również mówić o sprzedaży majątku osobistego. Jako słuszne ocenił stanowisko organu podatkowego, że dokonanie czynności podziału jednego areału na odrębne działki oraz ich przeznaczenie pod budowę przesądza o tym, że nie jest to majątek osobisty, który służy zaspokajaniu potrzeb osobistych. Z tego powodu odpłatne zbycie przez małżonków nieruchomości stanowiącej ich współwłasność, dokonane w ramach prowadzonej przez jednego z nich działalności gospodarczej, wyłącza możliwość zaliczenia tak uzyskanego przychodu do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Czynności strony dotyczące zakupu i sprzedaży działek, należało zakwalifikować jako działalność gospodarczą wykonywaną przez I. M.. Nie wykazując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży w 2010r. działek budowlanych naruszono przepisy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Spowodowało to zaniżenie przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 255.327,87 zł.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, wskazanego do protokołu z dnia 3 czerwca 2013r., tj. przesłuchania I i J. M., nie znajduje uzasadnienia i nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dotyczy bowiem okoliczności już wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami w postaci zeznań obojga małżonków złożonych w dniu 18 marca 2009r.

Organ odwoławczy wskazał, że przedstawione wyżej nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów ich uzyskania, opisane przez organ I instancji, zostały przez ten organ ustalone w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami i niebudzący wątpliwości. Wyjaśnił, że łącznie uznane przychody prowadzonej działalności gospodarczej wyniosły 283.141,60 zł (27.810,07 zł + 255.327,87 zł + 3,66 zł). Przy czym nastąpiło zaniżenie przychodu o kwotę 3,66 zł, wynikającą z naliczonych odsetek od środków zgromadzonych na rachunku w banku S. wykorzystywanym przez podatniczkę do prowadzonej działalności gospodarczej. W ten sposób został naruszony został art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.

W zakresie wielkości uzyskanych kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczka nie wykazała jako koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem rachunku bankowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. prowizji bankowych i opłat za prowadzenie rachunku na łączną kwotę 1.133,50 zł. Spowodowało to naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Naruszono także ten przepis przez zaniżenie kosztów z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę 87,15 zł.. Podobnie podatniczka nie ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapłaty podatku od nieruchomości za 2010r. w kwocie 99,00 zł.

Zaniżono także koszty uzyskania przychodów o kwotę 24.659,10 zł w zakresie opisanego już wyżej uwzględniona wartości remanentu początkowego, który na dzień 1 stycznia 2010r. wyniósł 65.187,10 zł. Powyższe narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 27 ust. 1 i § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia z 26 sierpnia 2003r. Organ wyliczył też remanent końcowy na dzień 31 grudnia 2010r. na kwotę 35.570,03 zł. W rezultacie uznał, że zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 15.045,03 zł. Organ uwzględnił też zaniżenie o 0,10 zł w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupów materiałów handlowych co spowodowało, że koszty uzyskania przychodów prowadzonej w 2010r. działalności gospodarczej wykazane zostały w zeznaniu podatkowym w zaniżonej wartości w kwocie 57.607,42 zł, a winno być 57.607,52 zł. Organ podsumował, że łącznie uznane koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wyniosły 68.541,24 zł (57.607,52 zł + 1.133,50 zł + 99,00 zł + 87,15 zł + 24.659,10 zł -15.045,03 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wyliczone w konsekwencji wskazanych naruszeń przepisów prawa należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. (wyszczególnienie strony 15 i 16 decyzji wydanej w I instancji) jest prawidłowe, jak również prawidłowa jest wysokość należnych zaliczek, jakie strona powinna była wpłacić w trakcie 2010r. (zestawienie na str. 17 decyzji w I instancji) oraz wysokość odsetek nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2010r.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również zarzucanej błędnej interpretacji pojęć oraz wykładni przepisów. Podał, że przychód ze sprzedaży działek w przedmiotowej sprawie należy traktować jako przychód z działalności gospodarczej i uznał, że ma tu zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 4 O.p., które w ocenie strony nastąpiło wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść podatników. Na podstawie akt sprawy i zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że organ I instancji w sposób szczegółowy i logiczny odniósł się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i poczynił na ich prawidłowe ustalenia.

Również zarzut wydania decyzji w stosunku do J. M., mimo braku wszczęcia postępowania wobec niego, organ odwoławczy uznał za niezasadny. Opisując elementy postanowienia wymienione w art. 217 § 1 O.p. organ II instancji uznał, że z postanowienia z dnia 12 lutego 2013r. o wszczęciu postępowania jednoznacznie wynika, że jest ono kierowane do obojga małżonków i ich obojga dotyczy. Dalsze postępowanie prowadzone było również wobec obojga podatników, o czym świadczą inne pisma do nich kierowane, w których jako stronę postępowania wskazywano I. i J. M.. Natomiast fakt, iż organ I instancji w treści i rozdzielniku omawianego postanowienia wymienił tylko podatniczkę, jest niewątpliwie uchybieniem organu podatkowego, które zdaniem organu II instancji, należy potraktować jako oczywistą omyłkę, pozostającą jednak bez wpływu na merytoryczną treść tego postanowienia. Wskazał, że organ I instancji postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2013r. sprostował opisaną oczywistą omyłkę w tym zakresie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I. i J. M., reprezentowani przez dotychczasowego pełnomocnika, wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu sprzedaży należących do majątku wspólnego małżonków działek oraz uznanie, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. wobec J. M. nie zostało wszczęte, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili:

1. naruszenie art. 21 § 1 i § 3 O.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że wobec I. M. powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a co za tym idzie bezzasadne wydanie decyzji ustalającej ten podatek w zakresie sprzedanych działek gruntu z majątku wspólnego małżonków,

2. naruszenie art. 53a O.p., poprzez bezzasadne naliczenie odsetek według dyspozycji tego artykułu,

3. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem podatniczka nie osiągała przychodów z tytułu wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek należących do majątku wspólnego małżonków,

4. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy wobec uznania, że wskazana norma prawna nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie,

5. naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez brak elementarnej dbałości w wyjaśnieniu wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

6. naruszenie art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

7. naruszenie art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie działań dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, odstąpienie od zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania wyłącznie w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej,

8. naruszenie art. 210 O.p., poprzez zawarcie w decyzji treści niedopuszczalnych, niemających wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności w zakresie opodatkowania zbycia działek podatkiem od towarów i usług,

9. naruszenie art. 165 O.p., poprzez brak doręczenia prawidłowego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w stosunku do J. M.,

10. naruszenie zasady zaufania oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień wynikających z art. 121 § 1 i § 2 O.p. wobec przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów,

11. obrazę art. 122 O.p., poprzez naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych strony w toku postępowania poprzez niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postanowienia (powinno być postępowania),

12. uchybienie art. 215 § 1 O.p., poprzez uznanie, że możliwe jest sprostowanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego przez "dopisanie" strony postępowania w dacie przekazania sprawy organowi odwoławczemu.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucili, że postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 nie zostało wszczęte w stosunku do J. M.. Pominięcie w sentencji postanowienia o wszczęciu postępowania tej osoby ma w ich ocenie decydujący wpływ na treść i znaczenie tego postanowienia, i skutkuje brakiem wszczęcia tego postępowania. Wbrew twierdzeniom organów umieszczenie danych małżonków jako adresatów postanowienia nie może być równoznaczne z uznaniem ich za strony postępowania, skoro w sentencji aktu wskazano jako stronę postępowania wyłącznie I. M.. Wskazali, że kwestia prawidłowości wydanego postanowienia o wszczęciu postępowania jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia wobec złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Zdaniem skarżących za przekroczenie granic dopuszczalności zastosowania trybu określonego przepisem art. 215 § 1 O.p. uznać należy dopisanie w sentencji postanowienia z dnia 12 lutego 2013r. osoby J. M. jako strony postępowania, które organ pierwszej instancji wszczął z urzędu w dniu 15 lutego 2013r. Nie można bowiem mówić o oczywistej omyłce w sytuacji, kiedy organ dokonuje mylnego ustalenia strony postępowania w danej sprawie. Zmiana sentencji postanowienia o wszczęciu postępowania, chociażby powstałego na skutek błędu lub nawet wskutek mylnego wyobrażenia organu o stanie faktycznym, nie podpada pod pojęcie błędu czy omyłki, których dotyczy art. 215 § 1 O.p. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej wadliwe sporządzenie postanowienia o wszczęciu postępowania nie mogło być usunięte w trybie wad nieistotnych, który to tryb nie może wykraczać poza granice określone w art. 215 § 1 O.p.

Podatnicy podali, że w skarżonych decyzjach organy podatkowe obu instancji wskazują na dokonywanie przez małżonków sprzedaży działek w latach 2008 (5 działek) i 2010 (3 działki). Faktu zbywania działek podatnicy nie kwestionują, jednak jako nieuzasadnione i nie mające znaczenia w rozpoznawanej sprawie oceniają przywołanie przez organy podatkowe działania I. M. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008r. oraz wrzesień i październik 2010r. Według strony organy obu instancji nadinterpretują obowiązujące przepisy poprzez uznanie, że w związku z wykazaniem przez podatniczkę transakcji sprzedaży w 2008r. i 2010r. działek w deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług, oraz w związku z treścią art. 5a u.p.d.o.f., przychód uzyskany ze sprzedaży w 2010r. działek budowlanych przez małżonków stanowi przychód skarżącej ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przedstawili definicję działalności dla celów tego podatku zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i podali, że sprzedaż 3 działek gruntu w 2010r. za łączną wartość netto 255.327,87 zł nastąpiła z ich majątku wspólnego. Skarżący podkreślili, że oświadczali w umowach sprzedaży zawieranych w formie aktów notarialnych, iż są właścicielami nieruchomości na prawach wspólności ustawowej oraz sprzedawali poszczególne działki wraz z udziałami w działkach gruntu jako małżonkowie. Bezzasadne jest zatem, w ocenie podatników, uznanie przez organ I instancji, że skoro I. M. od 1995r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie stolarstwa meblowego i stolarki budowlanej, to przychód uzyskany przez małżonków M. ze sprzedaży działek stanowi przychód z działalności gospodarczej wykonywanej przez I. M.. Działki gruntu będące przedmiotem sprzedaży w 2010r. przez małżonków M. nigdy nie były bowiem przez podatniczkę użytkowane dla celów działalności gospodarczej. Użytkowane były natomiast przez ponad dwadzieścia lat jako grunty rolnicze. Stanowiły bezsprzecznie majątek prywatny zbywających i ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wbrew stwierdzeniu organów podatkowych w postępowaniu nie wykazano, że I. M. podejmowała jakiekolwiek czynności w zakresie sprzedaży gruntów, a z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu wynika, że wszelkie czynności związane z posiadanymi we wspólności ustawowej nieruchomościami podejmowali wspólnie małżonkowie lub samodzielnie J. M. (przyłączenie do sieci energetycznej).

Zdaniem skarżących na wadliwość przeprowadzonego postępowania złożyło się szereg przyczyn. Były to wielorodzajowe błędy interpretacji pojęć oraz wykładni przepisów, które legły u podstaw oceny podstawy materialnej, a więc wpłynęły także na błędne ustalenie stanu faktycznego. W ocenie organu ma to być art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przywołując powyższy przepis organy podatkowe nie zauważyły jednak, że w niniejszej sprawie zastosowanie powinny mieć przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Uzasadniając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia obowiązującego prawa. Zaakceptował niewłaściwie ustalony przez organ I instancji stan faktyczny, zawierając w wydanej decyzji twierdzenia sprzeczne z prawdą i z prawem. Wobec błędnego rozumienia właściwej dla sprawy normy prawa materialnego wywiódł błędne wnioski i nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Wskutek tego wprowadził do obrotu decyzję rażąco naruszającą prawo. W ocenie skarżących działanie powyższe spowodowało również pogwałcenie podstawowych norm postępowania, wskazanych w sentencji skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 13 listopada 2013r. pełnomocnik skarżących podtrzymał skargę i wywiódł, że nie wszystkie dowody przedstawione w toku postępowania dotyczące uzbrojenia terenu, zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu. Odnosi się to do faktur wystawionych na J. M., ale pełnomocnik nie był w stanie wskazać konkretnych dowodów, które by to potwierdzały.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art.145 § 1pkt.1 lit.a –c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2012r.poz.270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, może uchylić tę decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt sprawy daje podstawy do stwierdzenia, że w działaniach organów podatkowych wystąpiły wadliwości, które jednak w ocenie Sądu nie miały wpływu na jej rozstrzygnięcie. Podstawową okolicznością, którą Sąd miał na uwadze, dokonując takiej oceny jest fakt złożenia przez I. i J M. wspólnego zeznania podatkowego na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010r.

W myśl art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., małżonkowie (...), między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być (...), na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów (...); w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków (...).

Prawidłowo złożony wniosek o wspólne opodatkowanie powoduje określone skutki, nie tylko wskazane wprost w przytoczonej normie, odnoszące się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ale także przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej tak w sferze materialnej jak i procesowej, w odniesieniu do zobowiązania za rok, w którym małżonkowie podlegali łącznemu opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią art. 92 §3 O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani(.....) ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku.

W myśl art. 133 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Oznacza to, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie art.6 ust.2 u.p.d.o.f. są jedną stroną postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, którego zeznanie podatkowe, wraz z wnioskiem o łączne opodatkowanie, dotyczy. W wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1382/08) stwierdzono, że: "Przepis art. 133 § 3 o.p. jednoznacznie określa małżonków, jako jedną stronę postępowania, w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 o.p. W takiej sytuacji każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Małżonkowie ci są jedną stroną postępowania. Nie mają odrębnych uprawnień procesowych. Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków".

Należy przy tym zauważyć, że małżonkowie traktowani w postępowaniu jako jedna strona występują równocześnie, w zakresie przewidzianym art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, w charakterze strony z art. 133 § 1 tej ustawy jako podatnicy. Z powyższego wynika, że małżonkowie, do których znajduje zastosowanie art. 133 § 3 O.p. z mocy przepisów prawa tworzą jeden podmiot, przy czym każdy z nich uprawniony jest do działania w imieniu obojga. Tym samym czynności podejmowane przez jednego z małżonków odnoszą skutek wobec drugiego, a działania organu podjęte wobec jednego z małżonków wpływają na sytuację prawną drugiego.

W kontekście tak ukształtowanej sytuacji procesowej małżonków, którzy podlegali łącznemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, bez jakiegokolwiek wpływu na wynik postępowania pozostaje pominięcie w sentencji postanowienia o wszczęciu postępowania J. M., w sytuacji, gdy adresatem tegoż postanowienia byli oboje małżonkowie. Należy przy tym podkreślić, że odrębną kwestią procesową jest możliwość sprostowania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na podstawie art. 215 § 1 O.p. Sąd przyjmuje, wobec treści wyroku WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 502/13, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 lutego 2012r., którego adresatami byli oboje małżonkowie, zawierało stwierdzenie że (...) "wszczyna z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do (...) I. M.(...)"( k.1 akt. podatk.) Jak już wyżej stwierdzono ta wadliwość, wobec kierowania wszystkich następnych pism organu podatkowego, w tym: informacji o przepisach, postanowienia o włączeniu materiału dowodowego z kontroli podatkowej, zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 O.p. oraz decyzji organów do obojga małżonków nie miała wpływu na wynik sprawy.

Podobnie nie miało wpływu na wynik sprawy, tj. określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego solidarnie na obojgu małżonkach, błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że dochód ze sprzedaży działek budowlanych był dochodem osiągniętym wyłącznie przez I. M., w ramach jej działalności gospodarczej. W sytuacji unormowanej w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. bez znaczenia pozostaje bowiem przypisanie dochodu jednemu z małżonków z któregoś ze źródeł przychodów, albowiem zobowiązanie podatkowe określa się w podwójnej wysokości połowy łącznych dochodów małżonków. Z mocy prawa zatem do opodatkowania przyjmuje się, że każdy z małżonków osiągnął połowę sumy dochodów.

Odnosząc się do meritum sporu zauważyć trzeba, że skarżący nie kwestionują części ustaleń, dokonanych w postępowaniu, tj. niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów niewielkich kwot przychodu oraz kosztów jego uzyskania w związku z działalnością gospodarczą w zakresie produkcji mebli i zakładania stolarki budowlanej. Bezsporne jest, iż w 2010r. dokonano sprzedaży 3 działek budowlanych, z majątku wspólnego, z czego osiągnięty został przychód w wysokości netto 255.327,87zł. Kwestionują natomiast uznanie przez organy podatkowe, że przychód osiągnięty ze sprzedaży działek jest przychodem z działalności gospodarczej. Argumentacja skargi ogranicza się przy tym do wskazania, że sprzedawane działki stanowiły majątek prywatny małżonków, były uprzednio wykorzystywane na cele rolnicze, nie służyły działalności gospodarczej skarżącej. Do ich opodatkowania powinien mieć zatem zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym bez znaczenia dla kwalifikacji przychodu pozostają działania I. M. jak i organu podatkowego, w zakresie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu nieuzasadnione są zarzuty skargi o błędnej kwalifikacji przez organy podatkowe osiągniętego w 2010r. roku przychodu ze sprzedaży działek, jako pochodzącego ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bezsprzeczna w sprawie jest okoliczność, że podlegające sprzedaży działki budowlane zostały utworzone z podziału działki 30/2 o pow. ponad 2 ha, wydzielonej z gospodarstwa rolnego, na której uprzednio prowadzona była produkcja rolnicza. W takim wypadku brak jest podstaw do kwalifikowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży jako pochodzącego ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., do którego, co do zasady, zalicza się wyłącznie przychody uzyskane ze sporadycznych sprzedaży nieruchomości zaspakajających potrzeby mieszkaniowe podatników, o czym świadczy całokształt zawartych w ustawie norm regulujących opodatkowanie przychodów z tego źródła. Ze wskazanego przepisu wprost wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Niewątpliwie działania skarżących we wskazanym zakresie wypełniają pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako działalność zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2, i 4-9. u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że cechy ciągłości i zorganizowania działalności gospodarczej należy oceniać poprzez pryzmat jej rodzaju, zaś w przypadku działalności handlowej poprzez pryzmat przedmiotu sprzedaży. Gdy przedmiotem sprzedaży są nieruchomości, najistotniejszym wyróżnikiem jest podział, na wniosek podatnika, i wielokrotna sprzedaż powstałych w wyniku podziału nowych nieruchomości oraz zaopatrzenie działek w sieci uzbrojenia terenu. Sprzedaż wszystkich wydzielonych działek może nastąpić w ciągu jednego roku jak i na przestrzeni kilku lat. Ilość działek sprzedanych w danym roku, jak również okoliczność braku kontynuacji działalności po sprzedaży wszystkich działek, nie ma wpływu na kwalifikację osiągniętego z tego tytułu przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej.

Wbrew poglądowi zawartemu w skardze, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe miały pełne podstawy do powołania się na stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 9.11.2011r.sygn.akt I FSK1656/11, którym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14.01.2009r. sygn. akt I SA/Ol 529/08. W wyroku tym stwierdzono, że sprzedaż działek w okolicznościach wskazanych we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego należy uznać za dokonywaną przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr.54 poz. 535 ze zm.). Dokonując takiej oceny NSA powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 .09.2011r. w sprawach C-180/10 i C – 181/10, w którym wskazano na kryteria uznania rolnika ryczałtowego za podatnika VAT z tytułu sprzedaży działek, uprzednio użytkowanych w działalności rolniczej.

Trzeba stwierdzić, że wprawdzie definicja działalności gospodarczej podana w u.p.d.o.f. różni się od definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy VAT, nie sposób jednak przyjąć, że przychody osoby uznanej za podatnika VAT z tytułu określonej działalności, mogą być inaczej kwalifikowane niż osiągnięte ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że wszystkie działania dotyczące wydzielenia działki z gospodarstwa rolnego, jej podziału na działki budowlane, uzyskania stosownych decyzji, zaopatrzenia w niezbędną infrastrukturę techniczną, sprzedaży, wykonywane były przez obojga małżonków. Fakt, że to I. M. występowała o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT oraz wykazywała obrót ze sprzedaży działek w deklaracjach VAT-7 nie ma znaczenia dla oceny skutków aktywności obojga małżonków w zakresie przygotowania do sprzedaży i wspólnego dokonywania sprzedaży działek , na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zgodzić ze stanowiskiem organów, że współwłasność majątkowa małżeńska jest współwłasnością łączną, zatem każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego i jest uprawniony do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym, a zgoda drugiego z małżonków na dokonanie czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu nie oznacza, że przez jej wyrażenie staje się on też stroną czynności prawnej. O tym, który z małżonków będzie podatnikiem określonego podatku rozstrzyga wola małżonków co do tego, który z nich będzie wykonywał określone czynności zarządu.

Powyższe stanowisko nie może być odniesione do sytuacji, w której jeden z małżonków prowadzi działalność gospodarczą, a drugi prowadzi gospodarstwo rolne, a następnie oboje małżonkowie dokonują sprzedaży działek wydzielonych z tego gospodarstwa, po przedsięwzięciu działań dających podstawę do uznania okoliczności tych sprzedaży za działalność gospodarczą samą w sobie, i przypisywać cały przychód (dochód) małżonkowi prowadzącemu działalność gospodarczą, w której sprzedawane nieruchomości nie są i nie były w jakikolwiek sposób wykorzystywane.

Zatem nietrafne jest przyjęcie przez organy podatkowe, że skoro I M. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji mebli oraz zakładaniu stolarki budowlanej i z tego tytułu była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to sprzedaż działek budowlanych była wyłącznie jej przedsięwzięciem.

Materiał dowodowy sprawy daje podstawy do stwierdzenia, że I. M. w 2010r. prowadziła dwa rodzaje działalności gospodarczej, przy czym jedną samodzielnie, drugą wraz z małżonkiem. Oczywistym jest, że przewidziany w art. 24a u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych, w przypadku wykonywania przez osoby fizyczne działalności gospodarczej nie jest uzależniony od rodzaju działalności, zatem stwierdzenie przez organy podatkowe, że przychód i koszty związane ze sprzedażą działek powinny być ewidencjonowane w księdze, nie budzi wątpliwości. Zdaniem Sądu, zważywszy na specyfikę i rozmiary tej działalności, prowadzonej przez obojga małżonków, za dopuszczalne należałoby uznać ewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży działek (i kosztów) w tej samej księdze podatkowej, która jest prowadzona dla celów innej działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego z małżonków. Celem ustanowienia obowiązku ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych jest umożliwienie prawidłowego wywiązywania się przez podatników z obowiązku podatkowego (a organom podatkowym kontroli). Dla ustalenia, jaki dochód został osiągnięty z poszczególnych rodzajów działalności, oraz złożenia przez małżonków wspólnego zeznania podatkowego, nie ma żadnego znaczenia prowadzenie odrębnych ksiąg dla każdej z rodzajów działalności.

Z istoty sporu w niniejszej sprawie wynika, że nieewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży działek oraz wydatków poniesionych na ich uzbrojenie i przygotowanie do sprzedaży, a także pominięcie dochodów z tego tytułu we wspólnym zeznaniu podatkowym za 2010r. wynikało z błędnego przekonania skarżących, że przychód ten należy kwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten podlegał łączeniu z przychodami z innych źródeł, a suma dochodów podlegała opodatkowaniu według skali podatkowej, ustanowionej w art. 27 ust. 1 u.pd.o.f. Organy podatkowe prawidłowo określiły, na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w podwójnej wysokości od połowy łącznych dochodów małżonków. Podniesiona przez pełnomocnika na rozprawie okoliczność, że nie uwzględniono wszystkich kosztów związanych ze sprzedażą działek, nie została w jakikolwiek sposób uprawdopodobniona.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego czy procedury podatkowej w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a oddalił skargę.