Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 407/19 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2011 r. do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 407/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. M. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Organ) z 8 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2011 r. do grudnia 2012 r.

2. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) przez błędną wykładnię, tj. błędne ustalenie, że usługa polegająca na świadczeniu na rzecz Skarżącego usług windykacyjnych była związana z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 i w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 w zw. z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT i niezasadnego pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia tych usług;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do niezasadnego pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia VAT od nabycia usług od W. P., innych niż usługi windykacyjne, oraz pozbawienia prawa do odliczenia tego podatku z faktur wystawionych przez Spółkę B. Sp. z o.o. z/s w L.;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że Skarżący odliczył VAT z faktur, które stwierdzają czynności niedokonane (dotyczy zakupu oprogramowania [...]).

II. Przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej: O.p.) przez akceptację przez Sąd ustaleń Organu polegających na odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, dowolności w ocenie materiału dowodowego oraz braku całościowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, których skutkiem było bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia VAT od nabycia usług od W. P. innych niż usługi windykacyjne oraz pozbawienie prawa do odliczenia tego podatku z faktur wystawionych przez Spółkę B. Sp z o.o. z/s w L.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. przez akceptację przez Sąd ustaleń Organu polegających na błędnej ocenie zeznań świadka D. K. oraz Skarżącego, a także dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, z punktu widzenia dochowania przez Skarżącego dobrej wiary przy zakupie oprogramowania [...], a także polegających na braku oceny umów, faktur oraz korespondencji mailowej w omawianym zakresie;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku wszystkich okoliczności związanych z zarzutami skargi, tj. brak wyraźnego ustalenia, czy transakcja zakupu oprogramowania [...] była fikcyjna, czy nie, co uniemożliwia dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, gdyż nie wiadomo, czym kierował się Sąd.

3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji a także zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

6. Sporne w sprawie pozostawały m.in. ustalenia faktyczne związane z zakwestionowaniem przez organy podatkowe Skarżącemu rzetelności faktur wystawionych na jego rzecz przez W. P. w kontekście świadczenia usług przez Stronę na rzecz B. sp. z o.o. w uznaniu, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ w zaskarżonej decyzji stanął na stanowisku, że W. P. nie wykonał na rzecz Skarżącego żadnych usług prawniczych, a sprzedaż wierzytelności P. S.A., która została wykonana na rzecz Skarżącego nie mieści się w ogólnie określonym przez W. P. pojęciu pośrednictwa finansowego. W tym kontekście także faktury wystawione z tytułu wynagrodzenia wynikającego z umowy zlecenia z 16 czerwca 2011 r. z tytułu pomocy w odzyskaniu wierzytelności wobec P. , jako nie mające związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT ocenione zostały jako nie dające podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego albowiem nie związane ze sprzedażą opodatkowaną.

7. W zakresie dwóch faktur (z 7 czerwca i 7 lipca 2011 r.) wystawionych przez W. ustalono, że przedmiot określony ogólnie jako "Wynagrodzenie zgodnie z umową zlecenia z dnia 16.06.2011" dotyczył przysługującej Skarżącemu wierzytelności P. w G. i dokonania ich windykacji. Z zawartej umowy wynika, że Skarżący zlecił W. P. "pomoc w odzyskaniu wierzytelności" nabytych od P. w G.. Uznając, że wykonane przez W.P. usługi doprowadziły do zaspokojenia roszczeń Skarżącego wobec P. S.A., ze stanu faktycznego sprawy wynika, że była to wierzytelność Skarżącego, przy windykacji której posłużył się usługodawcą. Nie zmieniło to faktu, że windykował własną wierzytelność i nie wykonywał usługi na rzecz żadnego jej odbiorcy. Korzystanie z usług w tym zakresie dotyczyło własnej wierzytelności Skarżącego. Z tego tytułu uznano, że wyegzekwowanie w wyniku windykacji należności własnych nie stanowi usługi w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, stąd usługi nabyte dla tej czynności nie pozostają w związku z działalnością opodatkowaną zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT.

8. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zapadł w składzie siedmiu sędziów z 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11. W wyroku tym postawiono tezę, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

9. Skarżący kwestionując powyższe ustalenia faktyczne i ocenę prawną zaakceptowane w zaskarżonym wyroku, w skardze kasacyjnej stwierdził jedynie, że "Sąd błędnie badał związek nabytej usługi windykacji z faktem wcześniejszego nabycia tej wierzytelności.[...] Wykładnia przyjęta przez Sąd prowadziłaby do wniosku, że od żadnego zakupu nie można odliczyć VAT. A jeśli zakup towaru ocenia się pod kątem przychodów z jego sprzedaży, to tak samo usługę zakupu windykacji (nie fakt zakupu wierzytelności) powinno się wiązać z ogółem działalności podatnika, a nie z zakupem wierzytelności, której ta usługa dotyczy" (str. 3 skargi kasacyjnej).

10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko, nie podważa oceny zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący nie wskazał bowiem innej argumentacji, poza przedstawioną wyżej, która wyraża jedynie brak akceptacji dla stanowiska Organu i Sądu pierwszej instancji.

11. W analizowanym okresie Skarżący zaewidencjonował również faktury zakupu innych usług, niż usługa windykacji, wystawione przez W. P.. W zaskarżonej decyzji szczegółowo opisano każdą umowę na str. 16 – 20. Kwestionując w tym zakresie stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, Skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji w sytuacji gdy Skarżący nie potrafił wyjaśnić czego dotyczyła faktura, bo nie miał możliwości oceny relacji między zawieranymi umowami – niezasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych. Szczególnie, że "znaczna część umów nie była w ogóle w posiadaniu skarżącego, lecz znajdowała się u zbywcy lub nabywcy wierzytelności, a ponadto skarżący był tylko pośrednikiem i to korzystając z usług podwykonawcy" (str. 4 skargi kasacyjnej). Zarzucił także, że WSA bezpodstawnie zaakceptował odmowę zbadania umów zawartych ze spółką B. w innym okresie rozliczeniowym co dowodziłoby prawdziwości transakcji w uznaniu niecelowości takiego działania, skoro zarzuca się fikcyjność transakcji. W tym kontekście Skarżący kontestując jakość postępowania dowodowego odwołał się do postanowień wyroku TSUE w sprawie C-189/18 (....).

12. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie zakwestionowanych transakcji z W. P., Skarżący podniósł, że "brak uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie go oraz o ustalenie autentyczności podpisu uniemożliwiło skarżącemu zajęcie stanowiska odnośnie dokumentów z innych spraw. Ponadto skarżący nie miał możliwości brać udziału ani skutecznie [...] wyrażać swojego stanowiska w sprawach dotyczących innych podmiotów. Sąd I instancji winien więc pominąć wszelkie dokumenty i ustalenia wynikające z tych spraw, w tym między innymi protokoły przesłuchania Pana P., protokoły kontroli wobec Spółki B.Sp. z o.o. itp."

13. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organy podatkowe wykazały fikcyjność faktur wystawionych na rzecz Skarżące go przez W.. W zakwestionowanych fakturach mieściły się usługi doradztwa prawnego i gospodarczego, za które przewidziane było wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 45.000 zł miesięcznie, zaś w przypadku czynności pośrednictwa – 30.000 zł miesięcznie.

14. Z uwagi na niewystarczające udokumentowanie spornych transakcji czyniono ustalenia w oparciu o wyjaśnienia Strony. Przesłuchany w tym charakterze 23 maja 2016 r. Skarżący zeznał, że jego działalność w okresie od kwietnia 2011 r. do grudnia 2012 r. polegała głównie na pośrednictwie finansowym, w tym na obrocie wierzytelnościami i pośrednictwie w tym zakresie. Zeznał, że W. P. zna od 1995 r. jednak nie wie, czy jest on rzeczywiście prawnikiem, niemniej nazywał siebie mecenasem. Skarżący przyznał, że kontrahent ten świadczył na jego rzecz usługi windykacyjne, doradztwo prawne, pośrednictwo w sprzedaży wierzytelności – nie był w stanie wykazać usług opisanych na poszczególnych fakturach bo – jak stwierdził - musiałby przeanalizować faktury od W. P. z tymi sprzedaży na rzecz spółki B..

15. Skarżący zeznał, że nie tworzono, oprócz umów i faktur, jakiejkolwiek dokumentacji, zestawień dotyczących przeprowadzanych czynności bo liczył się efekt w postaci dojścia transakcji do skutku. W kontekście innych umów z W. P., pytany podczas przesłuchania o sposoby zapłaty za usługi, Skarżący zeznał, że "z W. P. był problem, jeżeli chodzi o przelewy, bo dużo płacił mu gotówką, a częściowo wpłacał na podane przez W.P. konto, które należało do jednego z jego synów" (str. 17 zaskarżonej decyzji).

16. Niekwestionowane było ustalenie, że W. P. nie składał deklaracji VAT-7, a w 2013 roku został wykreślony z rejestru podatników VAT. W postępowaniu podatkowym wobec Skarżącego był wezwany na przesłuchanie, ale się nie stawiał, ostatecznie do niniejszego postępowania nadesłał oświadczenie, że nie przypomina sobie, aby wykonywał usługi potwierdzone fakturami z 2012 roku. Przesłuchany w ramach kontroli prowadzonej wobec W. P. zeznał, że w latach 2010 r – 2011 Skarżący zaproponował mu współpracę – miał firmować działania Strony; przyznał, że często podpisywał się in blanco na dokumentach.

17. W zaskarżonej decyzji powołano okoliczność, że W. P. zeznał, iż dokumenty wystawione na rzecz Skarżącego "wystawione były bez jego wiedzy i jego udziału" (str.25 decyzji). Przesłuchany 8 września 2017 r. jako podejrzany przyznał się do stawianych mu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. zarzutów, iż w okresie: 28 marca do 14 grudnia 2012 roku pomógł Skarżącemu w narażeniu na uszczuplenie podatku VAT wielkiej wartości przez wystawienie faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

18. Odnośnie faktur wystawionych na rzecz B. Sp. z o.o. Skarżący wyjaśnił, że czynności pośrednictwa w sprzedaży wierzytelności polegały na: znalezieniu chętnego nabywcy, weryfikacji dokumentów rejestrowych, wycenie wartości wierzytelności itp. W tych usługach W.P. był dla Strony podwykonawcą - rola Skarżącego sprowadzała się do bycia pośrednikiem pomiędzy obu podmiotami. Nie okazał jednak umów cesji wierzytelności, bo – jak podał – nie był ich stroną.

19. Przeprowadzona kontrola podatkowa w B. Sp. z o.o. nie przyniosła istotnych ustaleń, gdyż spółka nie okazała w trakcie kontroli wszystkich weksli i nie można było ustalić, czy usługi pośrednictwa finansowego rzeczywiście miały miejsce.

Ustalono natomiast, że B. Sp. z o.o. dokonywała dalszej sprzedaży wierzytelności na rzecz:

- I. Sp. z o.o. (w tej spółce Skarżący był prokurentem)

- P. S.A. (w tym podmiocie był jedynym akcjonariuszem).

20. Powyższe ustalenie, z którego wynikał wniosek, że usługi zmierzały ostatecznie do skojarzenia B. (w upadłości od 27 kwietnia 2016 r) z wyżej wymienionymi podmiotami, za pośrednictwem usług Skarżącego i z udziałem podwykonawstwa W. P., nie miały logicznego uzasadnienia. W tym kontekście Organ miał uzasadnienie do uznania, że nie doszło w rzeczywistości do tych transakcji. Do tego oceniono zeznania Skarżącego, który nie wskazał żadnych szczegółów przebiegu współpracy z P., ani nie zaoferował dowodów potwierdzających transakcje wskazując, że są one w posiadaniu stron transakcji, z którymi – przynajmniej nabywcy – ma bezpośredni związek.

21. W tym kontekście za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, w których Skarżący zarzucał brak przesłuchania jego oraz W. P.. Skarżący został przesłuchany w tym postępowaniu, więc zarzut jest niezrozumiały. Okoliczność, że nie potrafił wyjaśnić własnych rozliczeń z pewnością nie jest wynikiem uchybień organów podatkowych. W. P. z kolei nie stawiał się na przesłuchanie jednak złożył pisemne wyjaśnienia, w których zaprzeczył wykonaniu przedmiotowych usług. Niezasadny jest zarzut, że jego zeznania pomogłyby ustalić autentyczność podpisów na dokumentach W. P. w sytuacji, gdy ten ostatni przyznał, że podpisał kilka dokumentów tyle, że czynił to in blanco pozostawiając je do dyspozycji Skarżącego.

22. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, za logiczne w świetle zasad doświadczenia życiowego, należało potraktować wnioski Organu, że Skarżący nie wykazał, by zakwestionowane faktury wystawione na jego rzecz przez W. P. odzwierciedlały rzeczywiste transakcje.

23. Odnosząc się do rozstrzygnięcia w zakresie oceny transakcji zakupu oprogramowania F., w tym zakresie zakwestionowano podatek naliczony z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez B. sp. z o.o. w L.. Skarżący z tego tytułu zaewidencjonował w kwietniu i czerwcu 2011 roku dwie faktury na dostawę 1450 sztuk oprogramowania dedykowanego – pakiet instalacyjny systemu F., którego producentem była firma I.Sp. z o.o. w O..

24. Kwestionując ustalenia faktyczne jak i ocenę prawną zaskarżonej decyzji w tym zakresie, zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, Skarżący podniósł, że Organ odwoławczy zmienił ocenę charakteru tych transakcji względem stanowiska organu I instancji wskazując, że ostatecznie Skarżący dysponował towarem jak właściciel i mógł go skutecznie zbyć, stąd nie było podstawy do zastosowania art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Pozostała część uzasadnienia zarzutów kasacyjnych w tym zakresie sprowadzała się do stwierdzenia, że "Nie można zgodzić się z twierdzeniami Sądu, że skarżący winien był badać pełnomocnictwa od p. K., gdyż to nie p. K. podpisywał umowę, zaś Spółka B., a umowę z jej ramienia podpisał Prezes M. K.. Pan K. [...] podawał się za pracownika spółki B., chociaż jak ustalił organ, nim nie był. Nie zmienia to jednak faktu, że umowę skarżący podpisał z tą właśnie spółką." (str. 7 skargi kasacyjnej).

25. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia Organu, że dwie faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez B. Sp. z o.o. w L. na nabycie oprogramowania dedykowanego – pakiet instalacyjny systemu F. były nierzetelne podmiotowo. Oprogramowanie to miało być sprzedawane na płytach CD wraz z licencją dostarczaną elektronicznie do każdej płyty. Ustalono, że w tym zakresie Skarżący przedłożył umowę handlową z wystawcą faktury. Przyznał, że dokonał "jednej transakcji podzielonej na dwa zdarzenia udokumentowane fakturami zakupu" (str. 28 zaskarżonej decyzji). Ustalono, że producentem przedmiotowego programu była I. Spółka z o.o. w O..

26. Skarżący przyznał, że organizacją transakcji zajmował się D. K.. Zakup został rozliczony wekslami. Skarżący oświadczył, że dostarczył nośniki z programem osobiście M. M., nabywcy. A licencję do każdego programu przekierował elektronicznie (nie ma obecnie dowodu, że był w posiadaniu tych licencji). Nabyte oprogramowanie nabyła firma M. S.A. w B., która ostatecznie nie zapłaciła za towar a należność wynikającą z faktury VAT Skarżący odsprzedał w drodze przelewu wierzytelności do P.S.A.

27. Skarżący przyznał, wyjaśniając okoliczności nawiązania współpracy z dostawcą oprogramowania, że nabył od W. P. wierzytelność wobec określonej spółki jawnej, której pierwotnym wierzycielem był D. K. D. K. sprzedał swoje wierzytelności W. P. a Skarżący tę wierzytelność odkupił. Skarżący wiedział, że D. K. zajmuje się wierzytelnościami ale także firmami budowlanymi, internetowymi i komputerowymi. Skarżący zeznał, że nie wiedział jednak, czy D. K. pracował w spółce B., nie legitymował się żadnym pełnomocnictwem. Mimo to nie kontaktował się z nikim z tej spółki, by to ustalić. Dla Skarżącego dokumentem odbioru i przyjęcia oprogramowania było przyjęcie i podpisanie faktury. Skarżący przyznał, że nie ma świadków na zawarcie transakcji z B. Sp. z o.o. i nie pamięta sposobu rozliczenia różnicy zobowiązań wobec zbywcy oprogramowania.

28. W zaskarżonej decyzji wskazano, że kontrola podatkowa przeprowadzona wobec B.Sp. z o.o. za kwiecień i czerwiec 2011 roku przyniosła ustalenie, że spółka ta złożyła za te miesiące deklaracje VAT-7, w których nie wykazano czynności opodatkowanych VAT. Spółka została wykreślona 14 grudnia 2012 r. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust 9 i art. 97 ust 16 ustawy o VAT. Pierwsza z przepisów dedykowany jest podmiotom nieistniejącym lub takim, z którymi brak jest możliwości skontaktowania się. W trakcie niniejszego postępowania nie udało się nawiązać żadnego kontaktu z tą spółką, wobec której 27 lipca 2016 r. wydana została decyzja orzekająca w stosunku do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego podatek na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

29. Niesporna była okoliczność, że D. K. był wspólnikiem w spółce I. Sp. z o.o. w O. razem z M. K. (do marca 2012 roku), która była producentem oprogramowania. Przesłuchany w charakterze świadka M. K. przedstawił okoliczności powstania programu i jego sprzedaży wraz z licencją, które przedstawione zostały szczegółowo na str. 31 zaskarżonej decyzji. Nie stwierdzono żadnych dowodów, że D. K. sprzedał oprogramowanie spółce B..

30. Szczegółowe okoliczności faktyczne towarzyszące tym transakcjom niewątpliwie uzasadniają wnioski zaaprobowane w zaskarżonym wyroku, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez spółkę B. nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji z tym podmiotem. Jednocześnie zeznania Skarżącego nie pozwalają na ocenę, że swoim zachowaniem dopełnił on właściwych aktów staranności, by do takiej nierzetelności nie doszło. Skarżący w zarzutach skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnych dowodów, które takie ustalenie mogłyby podważyć tudzież nie zakwestionował logiki wnioskowania Organu przyjętego w zaskarżonym wyroku. Argumentacja strony jest wyłącznie polemiką ze stanowiskiem zaskarżonego wyroku.

31. Za całkowicie niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi formalne określone tym przepisem, nadto nie pozostawia wątpliwości co do stanu faktycznego, który przyjęty został za podstawę faktyczną orzekania o zastosowaniu prawa materialnego. Skarżący zarzutu w tym zakresie nie uzasadnił szerzej a z całościowego uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że podważał merytoryczną zasadność stanowiska przyjętego w zaskarżonym wyroku. Lektura uzasadnienia wprost wskazuje, że zakup oprogramowania potraktowany został jako nierzetelny podmiotowo i w tym zakresie fikcyjny.

32. Uznając, że zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Skarżący nie podważył ustaleń faktycznych w sprawie, ocena zastosowania przepisów materialnoprawnych musiała być dokonana w oparciu o podstawę faktyczną zaaprobowaną w zaskarżonym wyroku, zgodną ze stanowiskiem Organu. W kontekście uznania, że zakwestionowane faktury - poza pierwszymi z omówionych, które nie miały związku z działalnością opodatkowaną - nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zastosowanie w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a w związku z art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT nie budziło wątpliwości. Zarzuty naruszenia art. 88 ust 3a pkt 2 w związku z art. 43 ust 1 pkt 37-41 i art. 43 ust 15 ustawy o VAT nie miały żadnego uzasadnienia w skardze kasacyjnej, nie były stosowane przez Organ.

33. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 8 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r. poz. 265).

Sędzia WSA (del) Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA

Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś