Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej [...] w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

Skarżąca Wspólnota Mieszkaniowa [...] w W. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "Op"), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodów uzyskanych przez Wspólnotę z wynajmu ściany budynku na cele reklamowe.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że (jako wynajmujący) wynajęła część ściany budynku na cele reklamowe. Dochody z tego tytułu wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy utworzony dla celów funduszu remontowego, z którego finansowane są wyłącznie prace remontowe w należącym do niej budynku. Wszystkie lokale wyodrębnione w tym budynku są lokalami mieszkalnymi.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującym zapytaniem:

Czy od dnia 1 stycznia 2007 r. jest zobowiązana w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności czy dochody uzyskiwane z tytułu czynszu najmu ściany budynku należącego do Wspólnoty są dochodami uzyskanymi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi?

Zdaniem Skarżącej dochody uzyskiwane z umowy najmu ściany są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż należy je uznać za dochody wspólnoty mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i są one w całości przeznaczone przez podatnika na cele związane z utrzymaniem tych zasobów (remonty nieruchomości wspólnej). Nie są to również dochody uzyskane z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (jak np. odsetki z lokat bankowych, które niewątpliwie są opodatkowane). Wskazała, że zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów z dnia 22 grudnia 2006 r., znak DD6-8213-438/WKJO6/339/391 przez "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć m.in. "budynki mieszkalne z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami".

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W motywach wskazał, że wspólnota mieszkaniowa powstaje w celu realizacji wspólnych działań właścicieli lokali mieszkalnych w danej nieruchomości, związanych z utrzymaniem danej nieruchomości, w tym – dla rozliczenia na poszczególnych właścicieli ponoszonych w związku z tymi działaniami wydatków. Zakres i kompetencja działania wspólnoty mieszkaniowej zostały ściśle określone w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80 poz. 903 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 6 tej ustawy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości tworzy wspólnotę mieszkaniową, która może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Z dniem 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) wprowadzony został do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej zwanej "updop") – art. 17 ust. 1 pkt 44 stanowiący, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zdaniem organu, przez "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

- budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, jak w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże,

- pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj. budynki (pomieszczenia) administracji, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno - remontowe,

- urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki jak: zbiorniki-doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo- kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telefoniczne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia).

Wyliczone wyżej obiekty służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych właścicieli lokali będących członkami wspólnoty mieszkaniowej i mają istotne znaczenie dla sprawnego funkcjonowania Wspólnoty. Zatem związane z tymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Jeżeli jednak dochody uzyskane z gospodarowania ww. zasobami nie zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, wówczas zwolnienie, o którym mowa w cytowanym art. 17 ust.1 pkt 44, nie będzie mieć zastosowania. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będą podlegały również dochody z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Takim rodzajem dochodów są dochody uzyskiwane przez Wspólnotę z najmu powierzchni reklamowych na budynkach – bez względu na cel, na jaki zostaną przeznaczone. Uzyskane z tego tytułu dochody jako nie pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, nie będą spełniały warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop i stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 14 lutego 2008 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa, zarzucając błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 44 updop.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 19 marca 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą.

W skardze z dnia 26 marca 2008 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że zaskarżona interpretacja jest wadliwa, gdyż opiera się na założeniu, iż zewnętrzna ściana budynku nie stanowi zasobu mieszkaniowego. Oznacza to, że stoi ona w sprzeczności z wykładnią przyjętą w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 22 grudnia 2006 r., ponieważ zewnętrzna ściana budynku mieszkalnego niewątpliwie jest elementem tego budynku. Organ nie wyjaśnił zaś dlaczego odmawia zewnętrznej ścianie budynku charakteru elementu budynku mieszkalnego, przez co czynsz najmu tej ściany nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Zdaniem Skarżącej wynajmowanie zewnętrznej ściany budynku mieszkalnego stanowi gospodarkę zasobami mieszkaniowymi. Jeżeli dochody uzyskiwane z tego źródła są w całości przeznaczane na cele remontowania nieruchomości wspólnej, dochody te są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podkreśliła, że zwolnienia z opodatkowania winny być interpretowane ściśle. Nie ma wszakże podstaw do ich zawężającego interpretowania w stosunku do wykładni językowej, co potwierdza ustalone orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają jedynie dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz dochody uzyskane z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, bez względu na cel, na jaki zostaną one przeznaczone. Są to dochody z działalności gospodarczej, która nie jest podstawową działalnością prowadzoną przez wspólnotę mieszkaniową, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop. Działalnością taką jest wynajmowanie powierzchni budynków mieszkalnych na reklamy. Jednocześnie organ podkreślił, iż należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, zgodnie z którym zewnętrzna ściana budynku, który w całości przeznaczony jest na cele mieszkaniowe, należy do zasobów mieszkaniowych, dlatego opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie będą podlegały dochody z wynajmu tych lokali na cele mieszkalne, o ile przeznaczone zostaną na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do merytorycznej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia z przepisami prawa materialnego stwierdzić należy, że zaprezentowana przez organ podatkowy wykładnia i rozumienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 updop była prawidłowa.

Zgodnie bowiem z treścią interpretowanego przepisu wolne od podatku są "dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi".

Zwolnieniem została objęta zatem jedynie ta część dochodów wspólnoty mieszkaniowej, która została uzyskana z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i będzie przeznaczona na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Zwolnienie nie dotyczy natomiast dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Oznacza to, że nawet gdyby dochody z takiej innej działalności zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych to i tak będą podlegały opodatkowaniu.

Zasadnicze zatem znaczenie dla prawidłowości interpretacji powołanego wyżej przepisu ma wyjaśnienie, dla potrzeb ustawy podatkowej, pojęcia "zasoby mieszkaniowe" i "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Brak jest definicji ustawowych tych pojęć, i to zarówno w omawianej ustawie, jak i w innych aktach prawnych. Wobec braku określenia pojęcia "zasoby mieszkaniowe" za właściwe należy uznać rozumienie tego pojęcia w znaczeniu potocznym z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego, które nakazuje mieć na uwadze zapewnienie prawidłowego funkcjonowania lokali mieszkalnych.

W związku z tym, za zasadne należy ocenić stanowisko organu, że przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć nie tylko same lokale mieszkaniowe, ale także pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie. W pojęciu zasobów mieszkaniowych mieszczą się zatem z całą pewnością ściany budynków mieszkalnych. Wskazać też należy, że opłaty oraz (czynsze) wnoszone przez właścicieli lokali mieszkalnych są kalkulowane w takiej wysokości, aby pokrywały zarówno utrzymanie (koszty) lokali mieszkalnych, jak i całego budynku (w tym jego ścian zewnętrznych); pomieszczeń przynależnych do nich oraz innych pomieszczeń i urządzeń, jak również koszty ich zarządzania (administracji). Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca. Na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się natomiast w szczególności: wydatki na remonty i bieżącą konserwację; opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę; ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali; wydatki na utrzymanie porządku i czystości; wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Konsekwencją takiego, literalnego pojmowania "zasobów mieszkaniowych" jest uznanie, że prowadzenie gospodarki zasobami mieszkaniowymi odnosi się także tylko do tych działań wspólnoty mieszkaniowej, które polegają na realizacji zadań mieszkaniowych. Z tego względu – dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych przez właścicieli lokali mieszkalnych, czyli opłaty (czynsze), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, o ile zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobu mieszkaniowego (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 523/07 oraz z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 737/07 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 641/07).

Wskazane przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej rodzaje dochodów tj. wynagrodzenie (czynsz) z tytułu najmu ściany budynku mieszkaniowego na cele reklamowe – nie są wynikiem prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jakkolwiek – ze względu na cel wspólnoty mieszkaniowej, którym nie jest osiąganie zysku – dochody te są z reguły przeznaczane na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. I tak niewątpliwie same opłaty i czynsze uiszczane przez właścicieli lokali mieszkalnych (stanowiących wspólnotę mieszkaniową) są dochodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ale już dochody, uzyskane z tytułu wynajęcia ściany budynku Wspólnoty na cele reklamowe, nie mogą być uznane za dochody uzyskane z gospodarki tymi zasobami. Umieszczenie reklamy na budynku jako takie nie stanowi realizacji zadań mieszkaniowych ciążących na wspólnocie mieszkaniowej. Do zadań mieszkaniowych wspólnoty mieszkaniowej nie należy bowiem wynajmowanie ściany zewnętrznej budynku na cele reklamowe. Wykorzystywanie zasobu mieszkaniowego dla innych celów niż realizacja zadań mieszkaniowych jest inną działalnością gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Dochody uzyskane z tytułu wynajęcia ściany budynku Wspólnoty na cele reklamowe są zatem dochodami z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Pomimo więc ich przeznaczenia na utrzymanie zasobów mieszkaniowych nie podlegają one zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop (patrz. też M. Niezgódka-Medek [w:] L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław, s. 840).

Stanowisko strony skarżącej, gdyby je podzielić, prowadzi do konstatacji, że w zasadzie każdy dochód wspólnoty mieszkaniowej jest dochodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Pogląd powyższy jest wadliwy, pozostaje bowiem w oczywistej sprzeczności z faktem, że zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Jest też niewątpliwym, że omawiany przepis wyraźnie zawęził zwolnienie podatkowe do niektórych dochodów wspólnot mieszkaniowych (i innych, wymienionych w nim podmiotów, realizujących zadania mieszkaniowe) i to pod warunkiem przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, z czego łatwo odczytać cel ustawodawcy, a mianowicie – nieopodatkowywanie tych dochodów, które pozostają w bezpośrednim związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych. Skoro tak, to przepis przewidujący powyższe zwolnienie podatkowe, winien być stosowany zgodnie z jego brzmieniem i celem regulacji ustawowej.

Reasumując zatem powyższe wywody, uznać należało, że zaskarżona interpretacja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w niej stanowisko organu zostało nadto dostatecznie uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku