Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 209/16 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz J.L. kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 209/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi J.L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. - za pośrednictwem Biura Informacji Podatkowych w K. - pozyskał informację spontaniczną otrzymaną od szwedzkiej administracji podatkowej w sprawie zawartych transakcji w 2009 r. firmy B AB z od M. L.

Do przedmiotowej Informacji dołączono kserokopię wykazu faktur wystawionych przez [...] M.L. na łączną kwotę 2.433.847,00 SEK oraz kserokopię zaświadczenia z dnia 4 listopada 2008 r. o wykonywanych usługach przez firmę Usługi Ogólnobudowlane J.L. zleconych przez firmę B. w roku 2009. W rubryce "informacja" informacji spontanicznej podano: B. jest firmą budowlaną z zagranicznymi pracownikami. Skarżący pracuje dla B. w Szwecji. Faktury za tę pracę pochodzą od M.L., firma S.

W związku z uzyskaną informacją Naczelnik, wszczął postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za 2009 rok, w trakcie którego stwierdził, że:

- faktury na rzecz firmy B. ze Szwecji wystawiała tylko małżonka skarżącego (która w roku 2009 nie wystawiała faktur dla innych podmiotów),

- faktury te dotyczyły prac wykonywanych przez skarżącego -wykonywanych przez niego w ramach jego działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 kwietnia 2015 r., określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 114.815,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że skarżący od roku 1999 prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych opłacając od dochodów/przychodów osiąganych z tej działalności. Prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych zarejestrowała również od dnia 11.10.2008 r. W zeznaniu za rok 2009 (PIT-36L) skarżący wykazał: przychody 0,00 zł, koszty uzyskania przychodów 26.015,03 zł, strata 26.015,03 zł.

Za ten sam rok skarżąca (PIT-28) wykazała: przychody 1.063.974,88 zł, odliczenia: składki na ubezpieczenie społeczne 1.350,13 zł, przychody po odliczeniach 1.062.626,75 zł, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (5,5%) 58.444,38 zł, odliczenia: składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.294,22 zł, należny ryczałt 56.150,00 zł.

Kolejno organ odwoławczy przedstawił przeprowadzone w sprawie dowody (dokumenty, zeznania świadków), z których wynika m.in., że skarżąca nie posiada wykształcenia w zakresie budowlanym. W roku 2008 otrzymał od tej firmy propozycję kontraktu, ale była ona dla niego nieopłacalna. skarżąca nie świadczyła żadnych usług dla tej firmy w latach wcześniejszych. Ustalono także, że małżonek skarżącej wykonywał zarówno fizycznie prace budowlane, jaki i sprawował bezpośredni nadzór nad podwykonawcami co do prawidłowego wykonania usług, dostarczał narzędzia do wykonania prac, załatwiał rachunki i zaliczkowe płatności dla podwykonawców, ręcznie wypisywał faktury za wykonane usługi, ponosił odpowiedzialność za wykonanie usług na terenie Szwecji. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy w ocenie Dyrektora organ I instancji prawidłowo uznał, że działalność gospodarcza w roku 2009 w Szwecji prowadził skarżący, a nie jego małżonka.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2 oraz art. 30c) u.p.d.o.f.; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 52; - art. 27b ust. 1 lit. a); art. 120 i art. 180 § 1 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122, 125 § 1 i art. 187 § 1 O.p., art. 191, art. 193 § 1 O.p., art. 199a § 3 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f., art. 23 § 2, art. 122, 125 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalenia organów podatkowych nie są usprawiedliwione. Z akt sprawy nie wynika jednoznacznie, aby sytuacja firmanctwa zaszła w rozpatrywanej sprawie, co czyni nieprawidłowym określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeciwnie, zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że skarżącą prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, a z jej oświadczeń nie wynika aby wyraziła ona zgodę na firmowanie transakcji, które miały być w rzeczywistości zrealizowane przez jej małżonka.

Zasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia postępowania podatkowego w związku z niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i niewyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego, tj. naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, których naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że o firmanctwie nie można mówić wówczas, gdy, ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą np. rodzinną. Jest to sytuacja inna od zdefiniowanej w art. 113 O.p., ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem, przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale na stosunku pełnomocnictwa, a więc prowadzenia cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy. Stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, zgodnie z którym zleceniobiorca prowadzi firmę mocodawcy, wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa.

Sąd wskazał, że w toku postępowania ustalono, że skarżący posiadał umocowanie do działania w imieniu żony, która powierzyła mu prowadzenie działalności w szerokim zakresie, a umocowanie to nie zostało w odniesieniu do okresu powstania obowiązku podatkowego odwołane. Wątpliwości organów podatkowych co do faktu zawarcia przez firmę B. ze Szwecji umowy z nikomu nieznaną, nowo powstałą firmą z Polski, również nie mogą świadczyć na niekorzyść strony skarżącej.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji organu II instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte wadami wskazanymi przez Sąd - przy braku naruszeń przez organy prowadzące postępowanie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 25 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. 2006 Nr 26, poz. 193) poprzez de facto błędną oceną ustaleń faktycznych organów podatkowych w kontekście art. 113 Ordynacji podatkowej),

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. , art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku WSA błędnej oceny zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji - w konsekwencji prezentując nieprawidłowe wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a, a mianowicie art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od Strony Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł m.in., że w razie wątpliwości, kto wykonywał pracę w Szwecji, decydujące znaczenie należało przypisać oświadczeniu zleceniodawcy (pominiętemu przez Sąd pierwszej instancji) tych prac, tj. firmie B., na rzecz której prace te były wykonywane. Organ zwrócił uwagę, że oświadczenie to stanowiące efekt tzw. "Informacji spontanicznej" otrzymanej od szwedzkiej administracji podatkowej wynika, iż w roku 2009 prace na rzecz ww. firmy szwedzkiej wykonywała forma Usługi Ogólnobudowlane, reprezentowana przez skarżącego, o nr REGON [...]. Tymczasem firma [...] M.L. posiadała numery REGON [...]. Organ zwrócił uwagę, że dokument ten posiada walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku jest również zdania, że z art. 113 O.p. nie wynika, iż z firmanctwem mamy do czynienia tylko w przypadku woli uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Z treści art. 113 O.p. wynika, że z firmanctwem mamy do czynienia w każdym przypadku, gdy podatnik zataja fakt prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywiste rozmiary tej działalności. Zwrócono uwagę, że skarżący posiadał od 2007 r. zarejestrowaną w Szwecji działalność i tam odprowadzał podatek. W roku 2009 r. nie pracował dla firmy B., "bo to mu się nie kalkulowało". Kontrakt podpisała firma skarżącej, lecz został on wykonany (stosownie do oświadczenia B.) przez firmę skarżącego

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie w całości skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

Spór w zakreślonych przez nią granicach wiąże się z rozstrzygnięciem kwestii, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy można było przyjąć, że działalność gospodarczą na terenie Szwecji prowadził małżonek skarżącej (i to jemu należy przypisać uzyskane z tej działalności przychody), a skarżąca jedynie firmowała działalność męża, co w konsekwencji powodowałoby, że zastosowanie w sprawie znalazłby art. 113 O.p.

Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że problem "użyczenia" swojego imienia i nazwiska (w analizowanym przypadku przez skarżącą) wiąże się z tzw. instytucją "firmanctwa", regulowaną art. 113 O.p. Z tych też względów, niezależnie od tego, że organy obu instancji w wydanych przez siebie decyzjach nie powoływały się na tę regulację, to ona stanowi o możliwości przypisania przychodów innemu podmiotowi niż ten, który wystawiał faktury (firmował operacje gospodarcze). Zgodnie zatem z wymienionym przepisem "Jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności". Przytoczony przepis określa odpowiedzialność pomocnika (firmującego), jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że firmantem jest osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się "tożsamością" innej osoby.

Podatnikiem jest, więc ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmant) i umyślnie działa w zamiarze bezpośrednim zatajenia własnej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów, a przez to działanie naraża podatek na uszczuplenie (por. prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z 24 października 2012 r., I SA/Bk 283/12).

Przepis art. 113 O.p. nie wskazuje wprost, że skutkiem "firmanctwa" ma być dążenie do uszczuplenia należności podatkowych, to jednak taki jest cel tej regulacji. Również w piśmiennictwie akcentuje się, że ratio legis analizowanej regulacji sprowadza się do sankcyjnego potraktowania podmiotu, który użyczając swojego imienia i nazwiska (osoby fizyczne) lub firmy (osoby prawne i jednostki organizacyjne bez osobowości prawnej), współdziałał z podatnikiem w uchylaniu się od opodatkowania (por. R. Dowgier [w]: L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2018, komentarz do art. 113 O.p.). Konfrontacja tak postrzeganego pojęcia firmanctwa ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, nie pozwala na wniosek, że spełnione zostały warunki wynikające z art. 113 O.p. Brak nadto jakiegokolwiek motywu podatkowego w działaniu podatnika. W każdym razie istnienia takich przesłanek - jak zasadnie podkreślił sąd pierwszej instancji - nie wykazał organ podatkowy.

Nawet gdyby przyjąć, jak podniósł to na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej, że Sąd pierwszej instancji zbyt dużą wagę przypisał kwestii firmanctwa właśnie, to powyższe rozważania w pełni można odnieść do tezy organu o faktycznym wykonaniu kontraktu z firmą B. przez skarżącego, a nie w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez jego małżonkę. Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej uzasadniony wydaje się pogląd sądu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, iż małżonka skarżącego prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek i że to jej firma zrealizowała przedmiotowy kontrakt. Sąd pierwszej instancji na stronie 11 – 13 pisemnego uzasadnienia wyroku w sposób bardzo szczegółowy odniósł się do dowodów zgromadzonych w sprawie, które poddają w wątpliwość ustalenia organów podatkowych, że faktycznie kontrakt realizował skarżący. Zasadnie w związku z tym przyjął, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewystarczające ustalenie stanu faktycznego sprawy. Właśnie w ramach tych rozważań sąd pierwszej instancji zawarł wskazania co do dalszego postępowania w kierunku bezopornego ustalenia czy w 2009 r. działalność gospodarczą (realizował przedmiotowy kontrakt) na terenie Szwecji prowadził skarżący, czy też firma jego żony.

W kontekście zarzutu opisanego pod literą b) szczególnego odniesienia, poza art. 113 o.p., wymagają dwie kwestie, a mianowicie naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 191 i art. 194 § 1 O.p.

Niewątpliwie organy podatkowe, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w pierwszym z przywołanych przepisów, mają prawo autonomicznie rozważać wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie są związane żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów. Kierując się własnym przekonaniem, winny jednak uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Powyższe zasady i "uprawnienia" nie mogą jednak naruszać reguły racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2016 r., II SA/Wa 3925). I co najistotniejsze gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w przepisach Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 25 listopada 2015 r., I SA/Po 250/15).

W sprawie niniejszej organy podatkowe zbyt dużą wagę przypisały dowodowi z dokumentu, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., jakim niewątpliwie jest informacja spontaniczna otrzymana od szwedzkiej administracji skarbowej w sprawie zawartych transakcji w 2009 r. przez firmę B. ze skarżącym i jego małżonką. Już chociażby pobieżna lektura tego dokumentu jak i pozostałych dokumentów do niej załączonych nakazuje przyjąć, że nie mogą one stanowić samodzielnej podstawy do wydania decyzji przez polskie organy podatkowe. Niezbędne więc było przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność zawartych w tej informacji stwierdzeń. Jednocześnie jej treść nie wyklucza możliwości wykonania transakcji przez skarżącą, z wykorzystaniem jako podwykonawcy firmy prowadzonej przez małżonka.

Jak słusznie podnosi się w odpowiedzi na skargę kasacyjną, informacja spontaniczna skierowana jest do polskich organów skarbowych, których obowiązkiem jest wyjaśnienie sprawy, w kontekście polskich przepisów podatkowych. Informacja spontaniczna nie zawiera żadnych informacji, które byłyby w toku postępowania podatkowego przez stronę kwestionowane. Podobnie sąd pierwszej instancji tego dowodu nie kwestionował. Dziwi więc postawiony zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p., zwłaszcza że strona skarżąca go w istocie nie uzasadniła.

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 Konwencji. Po pierwsze nie był on przedmiotem sądowej oceny, a po wtóre przedmiot sprawy nie dotyczy kwestii podwójnego opodatkowania.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Należy podkreślić, że zarzut błędnej oceny materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności, że rozstrzygnięcie organów było dotknięte wadami wskazanymi przez sąd, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14), co ostatecznie skarżący uczynił ale w pozostałych zarzutach.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W przepisie tym zawarte są dwie odrębne normy prawne pozostające ze sobą w związku, kształtujące zakres związania nimi sądu, który je zastosował, jak i organu, do którego są one bezpośrednio skierowane. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że kwestionuje ona sposób związania oceną prawna dokonaną przez sąd pierwszej instancji.

Przypomnieć w związku z tym należy, że przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek, w: System prawa cywilnego procesowego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, str. 318). Wynika z tego, że ocena prawna musi dotyczyć prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Przy takim rozumieniu treści art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wiążąca ocena prawna dokonana przez sąd pierwszej instancji odnosi się wyłącznie do rozumienia treści art. 113 o.p.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 lit a) i ust. 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).