I SA/Sz 121/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-05-12	
Data wpływu	2022-02-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Bolesław Stachura /przewodniczący/
Jolanta Kwiecińska /sprawozdawca/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Inne	
Sygn. powiązane	II FSK 880/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono postanowienie I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; ART. 14b§1 i § 3, art. 14g § 1 , art. 14h, art. 169 § 1-2 i 4, art. 121 § 1 , art. 124; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 30ca ust. 1 i 2 pkt 8, art. 5a pkt 38-40, art. 30cb ust 2; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c , art. 135, art. 119 pkt 3 ,art. 200 i 209; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2021 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej M. Ł. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 6 grudnia 2021 r. znak [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora KIS z 16 września 2021 r.,

znak: [...], o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku M. Ł. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") z 28 maja 2021 r., częściowo uzupełnionego 19 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor KIS wskazał art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 j.t. ze zm.; dalej: O.p.").

Dnia 28 maja 2021 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek Strony

o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Pismem z 29 lipca 2021 r. Organ wezwał Stronę do doprecyzowania opisu stanu faktycznego wniosku m.in. o następujące informacje:

a) w pkt 1) - czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania spełnia definicję działalności

badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1228 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), w szczególności czy jest

to działalność o charakterze twórczym obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy

lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?;

(...)

b) w pkt 8) - czy Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa

w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, to znaczy:

- czy ewidencja prowadzona jest "na bieżąco", tj. od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP?

- czy prowadzona ewidencja jest odrębną ewidencją od podatkowej księgi przychodów i rozchodów?

- czy w prowadzonej ewidencji wyodrębnione jest każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej?

- czy prowadzona ewidencja pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej?

- czy prowadzona ewidencja pozwala wyodrębnić koszty, o których mowa

w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

(...);

c) w pkt 11) wskazanie za jaki okres Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu

z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ponadto Strona została poproszona o doprecyzowanie własnego stanowiska

w zakresie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w przypadku, gdy ulegnie ono zmianie po uzupełnieniu wniosku, w taki sposób, by własne stanowisko korespondowało z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (część I., poz. 76 wniosku ORD-IN).

W wyniku analizy nadesłanego uzupełnienia wniosku, organ interpretacyjny stwierdził, że braki formalne wniosku nie zostały uzupełnione przez Stronę w sposób pozwalający na jego rozpatrzenie i wymienionym postanowieniem z 16 września 2021 r. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek zażalenia Strony, Dyrektor KIS uznał, że aby przedmiotem interpretacji indywidualnej byt określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), to musi on dotyczyć przepisów prawa podatkowego, zgodnie z definicją wskazaną w O.p.. Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego określić można jako formę uzyskania wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego

i urzędowego poświadczenia, że zachowanie się wnioskodawcy na tle opisanego

we wniosku o jej wydanie stanu faktycznego (rzeczywistego lub projektowanego),

jest w ocenie organu upoważnionego do jej wydania zgodne z materialnym prawem podatkowym, obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe

tylko wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

W tym kontekście organ wskazał, że istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyczerpujący i zindywidualizowany opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Dyrektor KIS stwierdził, że jeżeli strona - mimo prawidłowo doręczonego wezwania - nie uzupełni braków formalnych wniosku w wyznaczonym terminie i zakresie, to organ jest zobowiązany do pozostawienia podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.)

Według organu interpretacyjnego Strona w żaden sposób nie odniosła

się do kwestii, czy prowadzi badania naukowe czy prace rozwojowe. Pojęcia te - przez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. - są definiowane przez przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U.2021478 i 619), które jako niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają interpretacji organu. Okoliczność, że normy prawa podatkowego przywołują instytucje uregulowane w Innych gałęziach prawa nie oznacza jednocześnie, że instytucje te stają się prawem podatkowym. Analiza przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce

nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p. Ww. przepisy nie stanowią bowiem przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Organ interpretacyjny nie dokonuje również interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego

na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Celem zidentyfikowania przejawów aktywności Strony jako działalności badawczo - rozwojowej organ pierwszej instancji wystosował wezwanie do złożenia wyjaśnień. Odpowiedzi Strony były jednak niejednoznaczne. Dodatkowo w odpowiedzi na pytanie nr 1 zawarto informację, że to do organu należy ocena, czy opisane w stanie faktycznym działania Strony spełniają definicję działalności badawczo - rozwojowej

w rozumieniu art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f.

Według organu przyjęcie sposobu rozumowania Strony doprowadziłoby

do sytuacji, w której organ interpretacyjny musiałby dokonać interpretacji wszelkich norm prawa podatkowego, mających jakikolwiek związek z nakreślonym przez Stronę stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, co stałoby w jawnej sprzeczności z istotą interpretacji wydawanych w trybie art. 14b O.p. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor KIS przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.

Organ interpretacyjny zaakcentował, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną. Informacje, o które wzywał organ pierwszej instancji, stanowiły niezbędny dla organu element opisu zdarzenia,

bez których wydanie interpretacji indywidualnej jest niemożliwe. Kluczowe

dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności,

tj. badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) lub prace rozwojowe

(o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Organ, nie mając wiedzy, czy podatnik prowadzi badania naukowe albo prace rozwojowe nie jest w stanie ustalić,

czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. Wniosek nie został uzupełniony w oczekiwanym zakresie, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor KIS podsumował, że w celu stwierdzenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac

pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa

w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednak niedopuszczalna. To podatnik zobowiązany

jest do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności

po dokonanej analizie przepisów tej ustawy. Wobec udzielenia odpowiedzi na pytanie

nr 1 w sposób niepełny i wymijający, organ w dalszym ciągu nie miał wiedzy o tym,

czy prowadzona przez podatnika działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. W związku z powyższym organ I instancji nie mógł dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Dyrektor KIS za nieuzasadniony uznał również zarzut, że "(...) z przepisu

art. 30cb u.p.d.o.f. nie wynika obowiązek prowadzenia "na bieżąco" ewidencji

"na bieżąco", tj. od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, odrębnej

od podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ podkreślił, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Prowadzenie odrębnej ewidencji w sytuacji podatnika podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. jest jego obowiązkiem, a nie prawem.

Dyrektor KIS ocenił, że Strona w uzupełnieniu wniosku potwierdziła

tylko częściowo, że: "prowadzi odrębną od podatkowej książki przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy PIT, która pozwala na prawidłowe rozliczenie przychodów i kosztów związanych z IP BOX" oraz, że "prowadzona przez Wnioskodawcę odrębna od PKPiR ewidencja pozwala na prawidłowe rozliczenie IP

w rozliczeniu rocznym". Niemniej jednak organ I instancji nadal nie uzyskał potwierdzenia, czy Strona prowadzi "na bieżąco", tj. od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP, odrębną

od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję. Organ I instancji trafnie zatem wskazał, że nie została udzielona przez wnioskodawcę jednoznaczna odpowiedź

na pytanie nr 8 wezwania.

Według organu wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu

na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor KIS nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 lub 3a O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa, bowiem regulacja art. 14b § 3 w pierwszej kolejności skierowana

jest do zainteresowanego wydaniem rozstrzygnięcia w jego sprawie w postaci interpretacji indywidualnej w celu zobowiązania go do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny nie podzielił również pozostałych zarzutów Strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania w sprawie.

Odnosząc się do wskazanych przez Stronę wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych Dyrektor KIS wyjaśnił, że są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Nie stanowią natomiast materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej,

w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do wydania lub zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach również nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Strony, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie organ zauważył, że Strona zachowuje prawo do wystąpienia

z nowym wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawierającym wszystkie dane niezbędne do jego rozpatrzenia, w tym z uwzględnieniem braków wskazanych w wezwaniu z 29 lipca 2021 r.

Strona zaskarżyła ww. postanowienie Dyrektora KIS skargą wniesioną

do tutejszego Sądu, zaskarżonemu postanowieniu zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14g § 1 w zw. z art 14b § 3 O.p. poprzez uznanie wniosku Skarżącego za niespełniający wymogów formalnych i w konsekwencji pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji,

gdy wniosek ten nie zawierał braków formalnych;

- art. 3 pkt 2 w zw. art 14b § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym nie stanowią przepisów prawa podatkowego

i nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p., podczas gdy przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym podlegają wykładni w toku postępowania interpretacyjnego w zakresie, w jakim regulują one normy konstrukcyjne podatku;

- art 30cb ust. 1 i 2 p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie,

że nieprowadzenie na bieżąco ewidencji, o której mowa w przywołanym przepisie, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki o której mowa

w art 30ca ust. 1 tej ustawy;

- art 121 § 1 w zw. z art 124 O.p. w zw. z art 14g § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania

o trafności ustaleń organu podatkowego, poprzez doszukiwanie się braków formalnych wniosku i oczekiwanie odpowiedzi w zakresie, w jakim miała być wydana interpretacja.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. W ocenie Skarżącego organ interpretacyjny nie może uchylić się od wydania interpretacji podając jako powód to, że wymagałoby to odniesienia się do ustaw nie należących do prawa podatkowego. Skarżący opisał czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, zatem organ interpretacyjny powinien dokonać klasyfikacji w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach

o szkolnictwie wyższym i nauce przez pryzmat przepisów regulujących tzw. ulgę

IP BOX. Drugą kwestią sporną jest brak satysfakcjonującej organ odpowiedzi

na pytanie nr 8, które dotyczyło prowadzenia odrębnej ewidencji "na bieżąco,"

tj. od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Stanowisko organu odwoławczego należy uznać za błędne. Przepisy art. 30ca u.p.d.o.f. nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Ewidencja ma być prowadzona w taki sposób, aby umożliwić prawidłowe wyliczenie ulgi w rozliczeniu rocznym. Ustawodawca nie wymaga,

aby była ona prowadzona na bieżąco. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał wyroki sądów administracyjnych oraz Objaśnienia Podatkowe Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box.

Skarżący wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia

i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora KIS z 16 września 2021 r.; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z 22 kwietnia 2022 r. organ przekazał dodatkowe wyjaśnienia dotyczące m.in. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r.,

II FSK 1049/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 t.j.; dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty

(art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.), jak również na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające

i odmowy wydania opinii zabezpieczających (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy

(art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może

być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi

jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym

i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie tym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.).

Stosownie do art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,

na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego

oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.). Jednocześnie, jak wynika z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 169 § 1-2 i 4, zgodnie z którym, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem,

że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia

(§ 1), co następuje poprzez wydanie postanowienia, na które przysługuje zażalenie

(§ 4).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy i w związku z zadanym przez Skarżącego pytaniem należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Jak wynika z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. do kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw

lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest

mowa o:

38) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

39) badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

40) pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu

art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. art. 30cb. ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa

w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f.).

Spór w sprawie koncentruje się wokół zagadnienia, czy organ zasadnie pozostawił wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej

bez rozpoznania, z uwagi na uchybienie wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p. Skarżący w szczególności podnosi, że jego stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 8 zawartych w wezwaniu do uzupełnienia wniosku z 29 lipca 2021 r., nie uniemożliwiało wydania interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie.

W sprawie nie jest zasadniczo sporne, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jako podstawa faktyczna wydania przez organ interpretacji indywidualnej, muszą

być przedstawione wyczerpująco i w sposób zindywidualizowany. Prowadzi

to do wniosku, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powinien zawierać elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania

oraz przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji i jednocześnie

być przedstawiony w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Ta cecha opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest związana z merytoryką wniosku

– jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów. Sposób przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Należy zwrócić uwagę, że organ wydający interpretację dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV O.p. Wobec powyższego, interpretacja może dotyczyć wyłącznie stanu przedstawionego we wniosku, gdyż organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać,

że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego

we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do pytania nr 1 zadanego Skarżącemu

w wezwaniu do uzupełnienia wniosku (pismo Organu interpretacyjnego z 29 lipca 2021 r.), sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela

i przyjmuje za własne zapatrywania prawne wyrażone w powołanym

przez sam organ (pismo z 22 kwietnia 2022 r.) wyroku NSA z 23 listopada 2021 r.,

II FSK 1049/21 (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie orzeczeni.nsa.gov.pl). Sąd nie podziela jednak przyjętych przez Organ, na gruncie rozpatrywanej sprawy, wniosków z tegoż wyroku. NSA stwierdził m.in., że "skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu

na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym

od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje". NSA jednoznacznie wskazał: "W trybie art. 169 § 1

w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane

przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu

art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.".

Tymczasem w ww. wezwaniu do uzupełnienia wniosku z 29 lipca 2021 r. Skarżący został wezwany do doprecyzowania stanu faktycznego sprawy m.in. właśnie poprzez przesądzenie/określenie, czy prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania spełnia definicję działalności

badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 u.p.d.o.f.

Co więcej, organ podkreślił, że "należy udzielić jednoznacznej odpowiedzi,

nie zawierających własnej oceny prowadzonej w tym zakresie działalności (...), ponieważ odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności faktycznych sprawy nie mogą wyrażać subiektywnej opinii Wnioskodawcy". Stało się tak w związku z okolicznością,

że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący zawarł dość obszerne stanowisko, w którym uzasadniał, iż w jego ocenie prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor KIS stwierdził z kolei, że pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych - przez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. - są definiowane przez przepisy Prawa oświatowego, które jako niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają interpretacji organu. Jak uznał Organ "Analiza przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie mieści się w ramach określonych w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa". W ocenie sądu takie zapatrywanie i wynikające z niego postępowanie Organu interpretacyjnego

w rozpoznawanej sprawie stoją w jawnej sprzeczności z wnioskami płynącymi z ww. wyroku NSA II FSK 1049/21. Organ bowiem z góry wykluczył możliwość własnej oceny,

czy podejmowane przez Skarżącego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. i zażądał, aby Skarżący

– uzupełniając stan faktyczny wniosku - rozstrzygnął to we własnym zakresie.

Sąd zauważa, że pytanie Skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło zakwalifikowania wytworzonego oprogramowania jako kwalifikowanego prawa własności indywidualnej i możliwości zastosowania stawki 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1. Kwalifikowane prawa własności intelektualnej odnoszą się do prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej (art. 30ca ust. 2 p.d.o.f.), która z kolei definiowana

jest w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu poprzez odesłanie do przepisów Prawa oświatowego. Z tego względu zasadne

jest twierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie organ w istocie przerzucił ciężar interpretacji na Skarżącego - wnioskodawcę. Interpretacji tej (jednoznacznej i niezawierającej własnej oceny) Skarżący miał przy tym dokonać w ramach przedstawienia stanu faktycznego sprawy, co należy uznać za niedopuszczalne.

Odnośnie natomiast do stawianego przez organ wymogu potwierdzenia

przez Skarżącego w opisie stanu faktycznego sprawy albo zdarzenia przyszłego,

że prowadzi "na bieżąco" ewidencję, która pozwala na rozlicznie przychodów i kosztów związanych z IP BOX, sąd podziela wyrażone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że nie ma podstaw do uznania, iż warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb u.p.d.o.f. (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu,

za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.,

I SA/Go 79/21). Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb u.p.d.o.f., ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja, tj. skorzystaniu z preferencji "IP Box"

i wyliczeniu podstawy opodatkowania stawką preferencyjną. Tym bardziej

za niedopuszczalne należy uznać stanowisko Dyrektora KIS, który samo wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie uzależnił od potwierdzenia

przez Skarżącego, że odrębna ewidencja jest prowadzona "na bieżąco" w sytuacji,

w której Skarżący wskazał w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego sprawy, że prowadzi ewidencję, która pozwala na prawidłowe rozliczenie przychodów i kosztów związanych

z IP BOX.

Sąd zauważa, choć pomijają to zarzuty skargi, że organ nie zgodził się również z poglądem Skarżącego w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 11 zawarte

w ww. wezwaniu do uzupełnienia wniosku z 29 lipca 2021 r. Uzasadnienie stanowiska organu sprowadza się jednak do ogólnego stwierdzenia, że brak pełnej informacji

na temat przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy uniemożliwia dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy oraz że Skarżący udzielił niekonkretnej odpowiedzi na konkretne pytanie organu. Według sądu tego typu uzasadnienie stanowiska organu, które w istocie nie poddaje się kontroli sądu administracyjnego z uwagi na nadmierną ogólnikowość, stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.).

Mając na uwadze powyższe, sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS wydane zostało z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu sąd postanowił o uchyleniu zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji

na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu za wynik postępowania i art. 209 P.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składa się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu

przez sądami administracyjnymi (Dz.U.2021.535), [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) i [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. Nr 225 poz. 1635 ze zm.).

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.