Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Przepisy Prawa upadłościowego zawartego w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów prawa podatkowego w tym przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (spr.), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 2139/01 w sprawie ze skargi Zakładów Tworzyw Sztucznych "P." Spółki Akcyjnej /w upadłości/ z/s w P., na postanowienie Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia 11 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie zarachowania nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

FSK 211/04

UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 lutego 2003 r. III SA 2139/01 uchylił postanowienie Izby Skarbowej w W. z dnia 11 czerwca 2001 r. oraz poprzedzające je postanowienie (...) Urzędu Skarbowego w R. z dnia 26 marca 2001 r. w przedmiocie zarachowania z urzędu kwoty 40.093 zł stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2001 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r. w odniesieniu do zakładów Tworzyw Sztucznych "P." S.A. w upadłości z siedzibą w R.

W uwzględnieniu skargi syndyka masy upadłości powyższych Zakładów, sąd administracyjny podzielił zarzuty tej skargi, iż organy podatkowe wadliwie zastosowały przepisy art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem do skompensowania bieżących zobowiązań podatkowych z należnościami podatkowymi powstałymi przed postawieniem podatnika w stan upadłości mają zastosowanie przepisy Prawa upadłościowego.

Sąd administracyjny podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym /por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2000 r. - I SA/Wr 2549/09/, że przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej a zatem brak jest podstaw do uznania, że charakter wierzytelności podatkowej może wywołać skutek w postaci wyłączenia tej wierzytelności ze sfery działania przepisów prawa upadłościowego.

Sąd administracyjny powołał się także na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. - III RN 67/01 w którym stwierdzono, iż postępowanie upadłościowe ma charakter uniwersalny.

Na podstawie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, art. 173, art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzucając naruszenie art. 21 ust. 8b cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na przyjęciu, że przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis wobec przepisu art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług.

W oparciu o powyższy zarzut Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie sprawy, lub o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż zgodnie z art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., jeżeli u podatnika występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu za zaległe zobowiązania podatkowe, a zatem organy podatkowe nie naruszyły przepisów Prawa upadłościowego, a w szczególności art. 204 tegoż Prawa.

Dyspozycja tego przepisu - wskazująca kolejność uiszczenia należności podlegających zaspokojeniu z masy upadłości - skierowana jest bowiem wprost do syndyka i sędziego komisarza. Natomiast zaliczenie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych nie pozostaje w żadnym związku z procedurą upadłości podatnika. W przypadku wykazania przez podatnika w deklaracji VAT-7 różnicy podatku do zwrotu, o którym mowa w art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ podatkowy obowiązany jest do jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. Przepis art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług w swej treści jest jednoznaczny. Zawiera on bezwzględną dyspozycję dla organu podatkowego i nie daje temu organowi żadnych możliwości wyboru. Takie stanowisko zajęto w wyroku NSA z dnia 3 października 2001 r. - III SA 2394/00.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. brak w art. 34 Prawa upadłościowego unormowań dotyczących potrącenia zwrotu różnicy podatku VAT wykazanej po dacie ogłoszenia upadłości z zaległymi zobowiązaniami podatkowymi podmiotu upadłego powstałymi przed datą ogłoszenia upadłości nie wyklucza możliwości zastosowania przepisu art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Stanowisko to potwierdza teza wyroku Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r. I CKN 3/97, w którym stwierdzono: dopuszczalność potrącenia wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości w stosunku do jednego z wierzycieli powinna być oceniana według art. 495-505 Kodeksu cywilnego, a nie według art. 34-37 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./." Orzeczenie to wprawdzie dotyczy wierzytelności cywilnoprawnych, jednak mając na względzie charakter instytucji zaliczenia zwrotu różnicy podatku VAT, o której mowa w art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /zbliżony do instytucji potrącenia/ oraz brak w przepisach Prawa upadłościowego szczególnych unormowań w zakresie potrącania wierzytelności powstałych po dniu ogłoszenia upadłości należy uznać, iż w odniesieniu do wierzytelności publicznoprawnych - w sytuacji gdy zwrot różnicy podatku został wykazany w deklaracji po dacie ogłoszenia upadłości a zaległość podatkowa powstała przed datą ogłoszenia upadłości - powinien mieć zastosowanie przepis art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jedynie w stosunku do zwrotów podatku i zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości powinno mieć miejsce zastosowanie instytucji potrącenia przewidzianej w art. 34 par. 1 Prawa upadłościowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, albowiem należało podzielić pogląd zaprezentowany przez sąd I instancji, iż przepisy Prawa upadłościowego zawartego w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów prawa podatkowego w tym przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Taki pogląd przeważa w doktrynie oraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. - III RN 67/01 /OSP 2004 z. 5 poz. 67/ przyjął niedopuszczalność egzekucji administracyjnej podatków stanowiących wydatki połączone z likwidacją masy upadłości /por. akceptująca glosę R. Hausera i A. Skoczylasa - tamże str. 282-285/.

W tym orzeczeniu SN podzielił stanowisko zawarte w uchwale SN z dnia 18 kwietnia 2000 r. - III CZP 3/00 /OSNC 2000 nr 11 poz. 196/, iż obowiązuje zasada wyłączności postępowania upadłościowego dla dochodzenia należności od dłużnika w stosunku do którego orzeczona została upadłość. Za taką zasadą przemawia także zmiana ustawowa dokonana w prawie upadłościowym ustawą z dnia 31 lipca 1997 r. gdyż zostały ograniczone możliwości zaspokojenia się wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym.

Podkreślenia wymaga, iż upadłość jest specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności dopuszczalnego w razie niewypłacalności dłużnika skierowanym do całego jego majątku.

Celem specyficznych rozwiązań przyjętych w prawie upadłościowym jest wspólne i co do zasady równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli.

Te reguły odnoszą się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych upadłego.

Owe reguły zostały zapisane w art. 204 i 205 Prawa upadłościowego i dotyczą one zasad zaspakajania wszystkich wierzycieli, a więc i Skarbu Państwa.

Godzi się zauważyć, iż wierzytelności z tytułu podatków zostały w art. 204 par. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego zaliczone do kategorii uprzywilejowanych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 - FSK 213/04 stwierdził, iż po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w art. 75 Ordynacji podatkowej, albowiem te zaległości powinny być realizowane według przepisów Prawa upadłościowego i przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art. 204 tegoż Prawa.

Godzi się zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. - FSK 206/04 zaprezentował stanowisko, iż przepis art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług nie wyłącza działania przepisów Prawa upadłościowego.

Należy zauważyć, iż zasady wymienione w art. 75 Ordynacji podatkowej i art. 21 ust. 8b ustawy o VAT mają charakter ogólny, nie zawierają przepisów wyłączających normy zawarte w Prawie upadłościowym, co uzasadnia stanowisko przyjęte w prezentowanym wyżej orzecznictwie sądowym.

Z tych więc względów skład orzekający w niniejszej sprawie nie mógł przychylić się do wywodów zawartych w przytoczonym w skardze kasacyjnej wyroku w sprawie III SA 2394/00.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, iż nie było usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 21 ust. 8b ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.