Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2022 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1. W dniu [...] lipca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "N[...]UCS" lub "organ I instancji") dokonał blokady rachunków bankowych F. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na podstawie art. 119zv § 1, art. 119zma ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1488; dalej: "rozporządzenie wykonawcze z dnia 28 sierpnia 2020 r.").

2. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2022 r. N[...]UCS przedłużył blokadę rachunków bankowych do kwoty 1 282 479 zł na okres trzech miesięcy, tj. do dnia 7 października 2022 r.

W treści postanowienia organ I instancji wskazał jako podstawę swojego działania art. 119zw § 1 i § 4a oraz art. 119zma O.p.

3. Spółka wniosła zażalenie na to postanowienie.

4. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

2. Postępowanie sądowoadministracyjne

1. W skardze wniesionej na postanowienie DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła mu naruszenie art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zma O.p. (przez wydanie postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych na okres 3 miesięcy bez podstawy prawnej); a także naruszenie art. 119zw § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 O.p., art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p., art. 127 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 123 § 1 O.p., art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. w zw. z art. 119zv § 1 O.p. w zw. z art. 119zw § 1 i § 2 pkt 2 O.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga jest zasadna.

2. Strony spierają się o zgodność z prawem przedłużenia blokady rachunków bankowych dokonanego postanowieniem N[...]UCS z dnia [...] lipca 2022 r.

3. Skarga została rozpoznana po upadku blokady rachunków bankowych dokonanej zaskarżonym postanowieniem (który nastąpił w dniu [...] października 2022 r.). Upadek blokady nie czyni bezprzedmiotowym postępowania sądowego w sprawie ze skargi na postanowienie Szefa KAS utrzymujące w mocy postanowienie o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 718/20, prawomocny).

4. Najpoważniejszy zarzut Skarżącej wobec zaskarżonego postanowienia w przedmiocie tzw. "blokady długiej" dotyczy działania przez organy podatkowe bez podstawy prawnej.

Zarzut ten jest zasadny.

5. Postanowienie o przedłużeniu blokady rachunków bankowych z dnia [...] lipca 2022 r. zostało wydane – jak podano w jego treści – m.in. na podstawie art. 119zma O.p.

Zgodnie z tym przepisem – obowiązującym od dnia 28 sierpnia 2019 r. do dnia 6 lipca 2022 r. – minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, upoważnić inny organ Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS"), o których mowa w art. 119zm, art. 119zn § 1, art. 119zs i rozdziale 3, określając szczegółowy zakres upoważnienia oraz upoważnione organy, mając na względzie zapewnienie sprawnego i skutecznego wykonywania tych zadań.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 119zma O.p. zostało wydane rozporządzenie wykonawcze z dnia 28 sierpnia 2020 r.

Zgodnie z § 1 pkt 1 lit. e) tego rozporządzenia upoważnia się naczelników urzędów celno-skarbowych wydawania postanowień o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, zmianie zakresu tej blokady i jej uchyleniu oraz wykonywania innych czynności Szefa KAS określonych w art. 119zw ustawy, związanych z tymi postanowieniami.

6. Przepis art. 119zma O.p. został uchylony z dniem 7 lipca 2022 r. na podstawie art. 7 pkt 11 ustawy z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz.U. poz. 1301; dalej "ustawa nowelizująca").

Uchylenie tego przepisu jest równoznaczne z uchyleniem zawartej w nim delegacji ustawowej, a tym samym – z utratą mocy obowiązującej przez rozporządzenie wykonawcze.

Dlatego w dniu [...] lipca 2022 r., tj. w dniu wydania postanowienia w sprawie tzw. "blokady długiej", N[...]UCS nie miał już upoważnienia do wykonywania zadań Szefa KAS.

Nie był więc w szczególności upoważniony do wydania postanowienia w sprawie tzw. "blokady długiej" ; organem właściwym do jego wydania był zgodnie z art. 119zw § 1 O.p. tylko Szef KAS.

3.7. Organ odwoławczy twierdzi jednak, że rozporządzenie wykonawcze nadal obowiązuje na podstawie przepisu przejściowego zawartego w art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Stosownie do tego przepisu "dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86n § 4 i art. 119zma [O.p.] zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 11b ust. 1 ustawy zmienianej w art. 15, w zakresie zadań, o których mowa w art. 86g-861a [O.p.], jednak nie dłużej niż przez 24 miesiące od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy".

3.8. Przytoczony przepis przejściowy ustawy nowelizującej nie zachowuje w mocy rozporządzenia wykonawczego z dnia 28 sierpnia 2020 r. Dotyczy on bowiem tylko "zadań, o których mowa w art. 86g-861a [O.p.]" – czyli zadań związanych z raportowaniem schematów podatkowych i związanego z tymi zadaniami, innego rozporządzenia wykonawczego (przepisów wykonawczych).

W art. 28 ust. 2 in principio ustawy nowelizującej mowa o dwóch przepisach O.p. zawierających delegację ustawową do wydania rozporządzeń: art. 86n § 4 (na podstawie którego wydano rozporządzenie upoważniające do realizowania zadań z zakresu raportowania schematów podatkowych) i art. 119zma (na podstawie którego wydano rozporządzenie upoważniające do realizowania zadań z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych). Jednak następnie przepis ten stanowi o zachowaniu mocy przez przepisy wykonawcze jedynie "w zakresie" zadań dotyczących raportowania schematów podatkowych.

Milczy natomiast o możliwości działania na podstawie rozporządzenia wykonawczego "w zakresie" zadań dotyczących przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych.

Jest ze wszech miar prawdopodobne, że stanowi to usterkę legislacyjną. Wobec niewątpliwej treści art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej w świetle art. 92 Konstytucji RP niedopuszczalne jest jednak sanowanie tej wady w aktach stosowania prawa lub w toku kontroli sądowej tych aktów.

Upoważnienia do dalszego stosowania przepisów wykonawczych wydanych na podstawie uchylonego przepisu ustawy nie można domniemywać ani kreować prawotwórczo.

3.9. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wywodzi jednak, że "w zakresie zadań Szefa KAS odnoszących się do przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, przepis art. 28 ust. 2 ustawy o automatyzacji, nie odsyłając do konkretnych zadań, przewiduje zachowanie w mocy rozporządzenia wydanego na podstawie art. 119zma O.p. w całości i w zakresie zadań w określonych w tym przepisie" (s. 28 odpowiedzi na skargę).

Ta wykładnia jest niezgodna z brzmieniem przepisu.

Gdyby było tak, jak chce DIAS, przepis brzmiałby inaczej: nie (jak obecnie) "w zakresie zadań, o których mowa w (...), jednak nie dłużej niż przez 24 miesiące od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy", lecz "jednak w zakresie zadań, o których mowa w (...), nie dłużej niż przez 24 miesiące od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy".

Dopiero wtedy – to znaczy przy takim sformułowaniu ustawy – można byłoby twierdzić, że przepis ten utrzymuje w mocy w sposób nieograniczony (w tym czasowo) rozporządzenie wykonawcze z dnia 28 sierpnia 2020 r.

Ponadto przepisy art. 28 ust. 2-4 ustawy nowelizującej są skonstruowane w ten sam sposób. W każdym z nich zakres, w jakim przepisy wykonawcze zachowują moc, jest określany przez odniesienie do zakresu zadań wyznaczonych ustawą – a nie tylko do delegacji ustawowej wskazanej w początkowej części przepisu. Jest to zgodne z wytyczną zawartą w § 30 ust. 2 pkt 5 "Zasad techniki prawodawczej", stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 283).

Nie ma podstaw, by mimo tej tożsamej konstrukcji art. 28 ust. 2 interpretować inaczej niż art. 28 ust. 3 i 4.

3.10. Wobec uchylenia art. 119zma O.p. brak podstaw do dalszego stosowania rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w tym przepisie; podstawy takiej nie daje w szczególności art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Dlatego postanowienie o przedłużeniu blokady rachunków bankowych zostało wydane przez organ podatkowy niewłaściwy do jego wydania.

3.11. Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji naruszają art. 120 O.p. – zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i art. 119zw § 1 O.p. – zgodnie z którym to Szef KAS jest uprawniony do wydania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych.

3.12. Wobec fundamentalnej wady zaskarżonego postanowienia DIAS i poprzedzającego go postanowienia N[...]UCS na aktualności tracą wszelkie dalsze zarzuty skargi oraz wszelkie dalsze argumenty wymieniane przez strony sporu co do zasadności przedłużenia blokady rachunków bankowych.

Nawet jeżeli przedłużenie blokady rachunków bankowych okazałoby się merytorycznie zasadne, wada polegająca na wydaniu postanowienia w sprawie przedłużenia blokady przez organ niewłaściwy jest nie do naprawienia.

3.13. Postanowienia organów obu instancji zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 135 p.p.s.a.

3.14. Ponieważ postanowienie o przedłużeniu blokady rachunków bankowych (tzw. "blokadzie długiej") może zostać wydane jedynie przed upadkiem tzw. "blokady krótkiej", tj. w ciągu 72 godzin od jej zastosowania, nie jest już obecnie możliwe jego ponowne wydanie (tym razem przez organ właściwy, tj. Szefa KAS).

3.15. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 zł obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit c.) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

3.16. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.