Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 6.775,00 zł (sześć tysięcy siedemset siedemdziesiąt pięć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w M(1) decyzją z dnia 05 sierpnia 2016 r., nr [...] określił F(1) sp. z o.o. z siedzibą w M(2) (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. na kwotę [...] zł.

Skarżąca (jako wykonawca) zawarła z F(2) sp. z o.o. (jako inwestorem) umowę z dnia 04 sierpnia 2009 r. nr N(1) o generalne wykonanie kompleksowej realizacji inwestycji w postaci budynku biurowo-magazynowego dla inwestora w M(3) – M(4). Przedmiot umowy miał zostać wykonany z materiałów wykonawcy, za wyjątkiem wykonania przyłączy zewnętrznych do budynku, wykonania wiaty śmietnikowej oraz odwodnienia wykopów. Wykonawca miał również pełnić nadzór nad realizacją inwestycji. Całość robót określonych umową miała zostać wykonana i przekazana inwestorowi do dnia 31 marca 2010 r. Szczegółowy harmonogram prac miał zostać ustalony w późniejszym terminie. Nadzór inwestorski wykonywać miał inwestor, który wyznaczył na stanowisko inspektora nadzoru inwestorskiego A. A.. Kierownikiem budowy został B. B. – wiceprezes skarżącej. Wykonawca mógł zlecać wykonanie robót podwykonawcom znajdującym się na liście stanowiącej załącznik do umowy. Wykonawcy przysługiwała również możliwość zgłoszenia podwykonawców w terminie późniejszym, jednakże inwestor zobowiązany był do ich akceptacji.

W wyniku przeprowadzonej względem skarżącej kontroli podatkowej za okres od 01 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. ustalono, że faktury wystawione w 2009 r. przez F(3) C. C. na rzecz skarżącej w związku z realizacją opisanej inwestycji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Udokumentowane tymi fakturami prace ziemne i budowlane nie zostały wykonane przez wskazanego kontrahenta. Kontynuacja w/w prac ziemnych i budowlanych nastąpiła w 2010 r. Zgodnie z kosztorysem realizacji inwestycji stanowiącym załącznik do umowy z dnia 04 sierpnia 2009 r., nr N(1) wartość robót ziemnych opiewała na łączną kwotę [...] zł. Tymczasem łączna wartość faktur wystawionych przez F(3) C. C. w 2009 r. i 2010 r. dokumentujących wykonanie rzekomych prac ziemnych i budowlanych z tytułu realizacji inwestycji wynosiła [...] zł. Zgodnie z dwoma zleceniami z dnia 15 sierpnia 2009 r. i umową z dnia 02 września 2009 r., zakres prac omawianego kontrahenta ograniczał się do robót ziemnych pod budynkiem biurowym. Koszt tych prac powinien ograniczyć się do kwoty [...] zł. Łączna wartość netto faktur wystawionych w 2010 r. dokumentujących rzekome wykonanie prac na terenie budowy w M(3) M(4) wyniosła [...] zł. Tymczasem wartość prac rozliczona w fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz F(2) sp. z o.o. wyniosła [...] zł. W ocenie organu I instancji nie wykonano dodatkowych prac poza tymi wskazanymi w zleceniach oraz umowie. Nie zawierano również aneksów do umów. W tym kontekście powołano się na zeznania D. D. (zatrudnionego w F(2) sp. z o.o., do 18 września 2009 r. pełniącego funkcję jej prezesa) z dnia 04 marca 2015 r., E. E. (z ramienia F(3) C. C. koordynatora prac zleconych przez skarżącą) z dnia 22 kwietnia 2015 r. oraz B. B. (wiceprezesa skarżącej) z dnia 13 marca 2015 r. Skarżąca nie posiadała również w swojej dokumentacji żadnej umowy lub zlecenia zawartego z F(3) C. C. na wykonanie robót ziemnych i dostawę kruszywa w 2010 r. W dzienniku budowy nr N(2) dotyczącym realizacji inwestycji poza jedynym wpisem A. A. (kierownika nadzoru inwestorskiego) z dnia 07 kwietnia 2010 r. dotyczącym wywozu gliny poza teren budowy, nie odnotowano innych wpisów świadczących o wykonaniu prac ziemnych i dostawy kruszywa przez F(3) C. C. W ocenie organu I instancji należy stwierdzić, że faktury wystawione przez wskazanego ostatnio kontrahenta o nr 19/01/2010 z dnia 31 stycznia 2010 r., 50/02/2010 z dnia 28 lutego 2010 r., 40/03/2010 z dnia 31 marca 2010 r., 05/07/2010 z dnia 09 lipca 2010 r. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Odwołując się do art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm. – dalej w skrócie: "P.b.") stwierdzono, że dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Oznacza to, iż wszystkie wpisy w nim dokonane korzystają z domniemania zgodności z prawdą. Za niezrozumiałe uznano zeznania B. B. z dnia 03 grudnia 2015 r., że data wpisu w dzienniku budowy nie zawsze odzwierciedla stan rzeczywisty.

W związku z realizacją inwestycji w M(3) – M(4) skarżąca zawarła z F(4) sp. z o.o. umowę z dnia 04 stycznia 2010 r. nr N(3). Skarżąca zleceniem z dnia 02 kwietnia 2010 r. nr N(4) powierzyła również temu kontrahentowi wykonanie określonych zleceniem prac.

Zakres prac określonych w umowie z dnia 04 stycznia 2010 r., nr N(3) związanych z osadzeniem zbiornika stalowego przeciwpożarowego pokrywa się z zakresem robót powierzonych umową z dnia 02 października 2009 r., nr N(5) firmie F(5) F. F.. Skarżąca zawarła z F(4) sp. z o.o. umowę o prace, których wykonanie było przedmiotem wcześniej zawartej umowy. Z zeznań F. F. oraz z przedłożonych przez niego dokumentów wynika, że jego firma zgodnie z umową z dnia 02 października 2009 r., nr N(5) wykonała zewnętrzną instalację wodociągową wraz z przyłączeniem do sieci zewnętrznej oraz osadzeniem i podłączeniem podziemnego przeciwpożarowego zbiornika wody na terenie inwestycji. Wykonując prace korzystano z usługi dźwigowej F(6) G. G.. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w M(1) nie sposób się zgodzić z wyjaśnieniami B. B. z dnia 11 lutego 2016 r., że opisane prace zostały wykonane przez F(4) sp. z o.o. Nie sposób również zgodzić się z zastrzeżeniami do protokołu kontroli podatkowej podnoszącymi brak możliwości osadzenia zbiornika przez F. F., wobec braku odpowiedniego sprzętu. Za nietrafne uznano twierdzenie, że firma F. F. nie wykonała osadzenia zbiornika przeciwpożarowego, ponieważ nie miała tego zleconego w ofercie. W § 1 ppkt d) umowy z dnia 02 października 2009 r., nr N(5), mowa jest o kompleksowym wykonaniu zewnętrznej instalacji wodociągowej wraz z przyłączem do sieci zewnętrznej oraz osadzeniem i podłączeniem podziemnego przeciwpożarowego zbiornika wody. Zwrócono uwagę na próby ustalenia prawidłowości przebiegu transakcji z F(4) sp. z o.o. poprzez dążenie do przesłuchania I. I. (prezesa zarządu wskazanej spółki) oraz przeprowadzenia względem spółki czynności sprawdzających. Działania te okazały się nieskuteczne wobec niepodejmowania korespondencji. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej względem skarżącej za okres od 01 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. ustalono, że faktury wystawione w tym okresie przez F(4) sp. z o.o. na rzecz skarżącej dotyczące usług budowlanych na terenie inwestycji w M(3) M(4) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zauważono, że w treści zlecenia z dnia 02 kwietnia 2010 r. nr N(4) jak również w treści umowy z dnia 15 października 2009 r., nr N(6) zawartej z F(7) S.C. J. J. i K. K. umieszczono zlecenie wykonania prac nawierzchniowych na terenie budowy w M(3) M(4). W ocenie organu I instancji wskazany podmiot nie wykonał prac udokumentowanych fakturą 02/02/2010/FVS z 26 lutego dnia 2010 r., gdzie termin ich realizacji wyznaczono na okres od 19 października 2009 r. do 28 lutego 2010 r. Na podstawie zapisów w dzienniku budowy ustalono, że prace polegające na wykonaniu warstw podbudów pod drogi, parkingi i chodniki oraz place polegające na ułożeniu kostki brukowej na budowie w M(3) M(4) były realizowane w okresie od 11 marca 2010 r. do 28 kwietnia 2010 r. Protokół rzeczowo-finansowy zaawansowania robót rzekomo potwierdzający wykonanie robót został podpisany przez B. B. i K. K. w dniu 26 lutego 2010 r., a więc przed realizacją prac z umowy z dnia 15 października 2009 r., nr N(6). Na podstawie wpisów w dzienniku budowy ustalono również, że w okresie od 29 stycznia 2010 r. do 11 marca 2010 r. wstrzymano roboty drogowe z uwagi na niskie temperatury. Wskazane rozbieżności nie zostały wyjaśnione ani przez K. K. ani przez B. B.. K. K. w dniu 05 stycznia 2016 r. stwierdził, że prace zostały wykonane w okresie od 19 października 2009 r. do 28 lutego 2010 r. Z kolei B. B. w dniu 11 lutego 2016 r. zobowiązał się do wyjaśnienia wątpliwości czego jednak nie uczyniono.

W ocenie organu I instancji nie można również uznać, że F(4) sp. z o.o. wykonała na rzecz skarżącej roboty wskazane w zleceniu z dnia 02 kwietnia 2010 r., nr N(4) udokumentowane fakturą nr 00736/10 z dnia 8 kwietnia 2010 r. Udokumentowane tą fakturą prace nie znalazły odzwierciedlenia we wpisach dziennika budowy. Nie zgodzono się z twierdzeniem, że prac rozbiórkowych i poprawkowych będących przedmiotem zlecenia nie wpisuje się do dziennika budowy. A. A. (pełniący funkcję inspektora nadzoru finansowego) podczas przesłuchania w dniu 03 grudnia 2015 r. stwierdził, że nawet wykonanie tymczasowego wjazdu na budowę winno zostać odnotowane w dzienniku budowy. Zlecenie prac rozbiórkowych F(4) sp. z o.o. nie znajduje uzasadnienia w sytuacji gdy skarżącej przysługiwała rękojmia i gwarancja z tytułu położenia kostki brukowej przez F(7) S.C. J. J. i K. K., jak również gwarancja z tytułu wykonania instalacji kanalizacji deszczowej przez F(5) F. F.. W czasie wykonywania prac nawierzchniowych przez F(7) S.C. J. J. i K. K. nie widziano na terenie budowy innej firmy dokonującej robót drogowych, parkingowych, na co wskazują zeznania K. K. z dnia 05 stycznia 2016 r. Ponownie zwrócono uwagę na bezskuteczność czynności zmierzających do ustalenia prawidłowości przebiegu transakcji z F(4) sp. z o.o.

Skarżąca (jako wykonawca) zawarła z F(8) L. L. (jako inwestorem) w dniu 05 kwietnia 2010 r. umowę nr N(7). Jej przedmiotem było wykonanie robót budowlanych związanych z budową budynku magazynowo-produkcyjnego z częścią biurową w M(5) koło M(6). W celu realizacji wskazanej inwestycji skarżąca zawarła z F(4) sp. z o.o. w dniu 12 kwietnia 2010 r. umowę nr N(8) o kompleksową realizację zadania polegającego na wybudowaniu budynku magazynowo-produkcyjnego w M(5) koło M(6). W dniu 16 kwietnia 2010 r. F(4) sp. z o.o. pisemnie zgłosiła skarżącej podwykonawcę F(9) s.c. M. M. & N. N.. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w M(1) F(4) sp. z o.o. nie wykonała prac udokumentowanych fakturami nr N(8) z dnia 12 kwietnia 2010 r., 00846/10 z dnia 18 maja 2010 r., 01046/10 z dnia 24 czerwca 2010 r., 01194/10 z dnia 21 lipca 2010 r., F/001887/10 z dnia 30 września 2010 r., F/002872/10 z dnia 29 listopada 2010 r. Termin realizacji usług udokumentowanych wskazanymi fakturami został wyznaczony na okres od 12 kwietnia 2010 r. do 30 września 2010 r. Z zapisów dziennika budowy wynika, że prace budowlane rozpoczęły się w dniu 28 maja 2010 r., a zakończyły się w dniu 23 marca 2011 r. Z protokołu finansowego zaawansowania robót z dnia 17 maja 2010 r. wynika, że na dzień jego sporządzenia wykonano łącznie 20,2% robót. Powyższe w ocenie organu I instancji nie wydaje się być możliwe, skoro z dziennika budowy wynika, że prace budowlane rozpoczęły się w dniu 28 maja 2010 r. F(4) sp. z o.o. ostatnią fakturę tytułem prac budowlanych dokonanych w M(5) wystawiło na rzecz skarżącej w dniu 29 listopada 2010 r., a wykonanie prac polegających na rozprowadzeniu i podłączeniu instalacji c.o., mieszczących się w zakresie umowy zostało wpisane do dziennika budowy w dniu 23 lutego 2011 r. Zaznaczono również, że z protokołu finansowego zaawansowania robót z dnia 30 września 2010 r., wynika, że na dzień jego sporządzania stan wykonania prac wynosił 92,7%. Tymczasem po dniu 29 listopada 2010 r. były jeszcze wykonywane inne prace. Poza dokumentem rozliczenia dodatkowych robót oraz redukcji prac zleconych F(4) sp. z o.o. z dnia 24 sierpnia 2010 r., nie zawierano innych aneksów do umowy z dnia 12 kwietnia 2010 r., nr N(8). Zgodnie z zeznaniami O. O. (kierownika budowy na terenie budowy w M(5)) wszystkie dokonywane przez niego wpisy w dzienniku budowy na bieżąco odzwierciedlały faktycznie wykonywane prace budowlane. W wyniku przesłuchania O. O., L. L. oraz P. P., ustalono, że podmiotem wykonującym roboty budowlane na budowie budynku magazynowo-produkcyjnego była [...] P. P.. Żaden ze wskazanych świadków nie znał F(4) sp. z o.o. jak i F(9) s.c. M. M. & N. N.. Na placu budowy nie widziano pracowników oraz sprzętu budowlanego tych podmiotów. Z uwagi na niepodejmowanie korespondencji bezskuteczne okazały się próby realizacji czynności procesowych z udziałem F(4) sp. z o.o. oraz osób z nią powiązanych.

Skarżąca (jako wykonawca) zawarła z F(10) sp. z o.o. (jako inwestorem) w dniu 10 czerwca 2010 r. umowę o roboty budowlane dotyczące zaprojektowania i odbudowy hali magazynowej wraz z wchodzącym w jej skład budynkiem biurowo-socjalnym oraz z wykończeniem obiektu i uzyskaniem zgody na jego użytkowanie na nieruchomości położonej w M(1) przy ulicach: U(1)-U(2)-U(3). Skarżąca mogła powierzyć wykonanie niektórych robót podwykonawcom. W takim jednak wypadku zobowiązana była do przedłożenia inwestorowi listy podwykonawców wraz z zakresem powierzonych im robót. Załącznik potencjalnych wykonawców został dołączony do omawianej umowy. Koszt realizacji umowy został wyceniony na kwotę [...] zł netto. Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez F(11) R. R.. Poza wskazanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów zaliczono również kwoty wynikające z faktur wystawionych przez F(4) sp. z o.o., nr F/002905/10 z dnia 30 listopada 2010 r. i F/003362/10 z dnia 30 grudnia 2010 r. Wystawienie wskazanych ostatnio faktur nastąpiło na skutek zawartej przez skarżącą z F(4) sp. z o.o. umowy z dnia 29 października 2010 r., nr 04/10/2010/F(10). W ocenie organu I instancji F(4) sp. z o.o. nie wykonała prac udokumentowanych fakturami nr F/002905/10 z dnia 30 listopada 2010 r. i F/003362/10 z dnia 30 grudnia 2010 r. Daty zapisów w Dzienniku Budowy dotyczące rozpoczęcia frezowania posadzki (07 października 2010 r.) oraz rozpoczęcia prac murarskich (25 października 2010 r.) są wcześniejsze niż data podpisywania umowy (29 października 2010 r.). W wykazie potencjalnych podwykonawców, stanowiącym załącznik do umowy brak jest podmiotu F(4) sp. z o.o. W okresie rzekomego wykonywania prac przez F(4) sp. z o.o., prace budowlane na terenie inwestycji na ul. U(1) w M(1) wykonywał F(11) R. R.. Osoba ta poza pracownikami skarżącej nie widziała na placu budowy innych podmiotów wykonujących prace murarskie oraz należącego do nich sprzętu. R. R. jak również S. S. nie była znana nazwa F(9) S.C. M. M. & N. N.. S. S. (kierownik budowy) podczas przesłuchania w dniu 12 lutego 2016 r. oznajmił, że nie weryfikowano podwykonawców i nie prowadzono identyfikacji pracowników na terenie budowy. Ponownie zwrócono uwagę niepodejmowanie korespondencji przez F(4) sp. z o.o. oraz powiązane z nią osoby.

Organ I instancji za nierzetelne uznał księgi podatkowe skarżącej prowadzone na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zapisów na koncie 402 "Usługi obce", z uwagi na obciążenie tego konta kwotami wynikającymi z zakwestionowanych faktur. Stwierdzono również brak podstaw do określenia podstawy opodatkowania w sposób szacunkowy z uwagi na możliwość określenia tejże podstawy w prawidłowej wysokości na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania.

Decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w M(1) zarzucono:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia wyrażający się w przyjęciu, że:

– roboty wynikające ze wskazanych przez organ faktur wystawionych przez F(4) sp. z o.o., F(3) C. C. i F(7) S.C. J. J. i K. K. nie zostały przez te podmioty wykonane;

– F(4) sp. z o.o. nie miała możliwości wykonania zleconych usług budowlanych;

– prace związane z osadzeniem i podłączeniem podziemnego zbiornika przeciwpożarowego wody wykonała firma F(5) F. F.;

2) naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez:

a) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

b) nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób wszechstronny;

c) niepodjęcie przez organ I instancji wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez zaniechanie podjęcia czynności mających na celu ustalenie miejsc przebywania świadków T. T., I. I. oraz U. U. a co za tym idzie zaniechanie przesłuchania ww. świadków;

d) zaniechanie uzupełniającego przesłuchania F. F. w charakterze świadka i dopuszczeniu dowodu z jego pisemnych wyjaśnień mimo, że jest to środek dowodowy nieprzewidziany w ustawie;

e) zaniechanie przesłuchania V. V. w charakterze świadka;

3) naruszenie art. 194 O.p. – poprzez uznanie dziennika budowy i wpisów w dzienniku budowy za dokument urzędowy w rozumieniu ww. przepisu;

4) naruszenie art. 193 O.p. – poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych skarżącej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w M(1) decyzją z dnia 08 września 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie wyjaśniono, że na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca została o tym zawiadomiona w dniu 02 czerwca 2016 r. pismem z dnia 30 maja 2016 r. Postępowanie karne skarbowe prowadzone jest w sprawie (in rem) z uwagi na co nie powinno być ono jawne dla podatnika. Najistotniejsze jest jednak to, że skarżąca została poinformowana w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia rozpoczął dalszy bieg z dniem 09 marca 2017 r. na skutek wydania postanowienia o umorzeniu dochodzenia z uwagi na przedawnienie karalności czynu zabronionego. Organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z akt karnych skarbowych wskazując, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie o umorzeniu dochodzenia. Odnosząc się do powołanego przez skarżącą wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15 zauważono, że dotyczy on błędnej kwalifikacji prawnej czynu, która wynikała w bezpośredni sposób z wysokości należnego zobowiązania podatkowego z uwagi na co doszło do umorzenia postępowania. Tymczasem w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia karalności czynu zabronionego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w M(1) sporne w sprawie jest czy skarżąca miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych w 2010 r. przez F(4) sp. z o.o., F(7) S.C. J. J. i K. K., F(3) C. C.. Organ II instancji dokonał identycznego jak organ I instancji omówienia zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podzielono ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w M(1) w przedmiocie uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych skarżącej. O nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje wydatki na usługi na podstawie dowodów nierzetelnych, tj. dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał usług. Odnosząc się do zarzutów skarżącej wskazano, że zgodnie z art. 45 ust. 1 P.b., dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót i jest wydawany odpłatnie przez właściwy organ. Oznacza to, że wszystkie wpisy w nim dokonane korzystają z domniemania zgodności z prawdą. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194 O.p. wskazano, że powołanie się przez organ I instancji na art. 45 ust. 1 P.b. nie oznacza, że dziennikowi budowy przypisana została moc dowodowa dokumentu urzędowego. Ustalenia w sprawie opierały się nie tylko na informacjach zawartych w dzienniku budowy ale na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego na który składały się faktury VAT, zawarte przez skarżącą umowy oraz zeznania świadków. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Wyjaśniono, że podjęto próby przesłuchania T. T., I. I., N. N. oraz V. V.. Na skutek przesłuchania świadków w osobie m.in.: F. F., K. K., O. O., L. L., P. P., R. R. oraz przesłuchania w charakterze strony B. B. i S. S. poczyniono prawidłowe ustalenia co do stanu faktycznego sprawy. Za bezpodstawne uznano twierdzenie skarżącej, że nieprzesłuchanie V. V., spowodowało niewyjaśnienie sprawy w należyty sposób. Wyjaśniono również, że powołane przez skarżącą orzeczenia TSUE dotyczą podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w M(1) organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dokonując wszechstronnej i właściwej oceny materiału dowodowego, wyjaśniając wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne.

Konkludując swoje rozważania organ II instancji stwierdził, że nie neguje celowości ponoszonych przez skarżącą wydatków na zakup usług budowlanych. Jednak usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez wystawców tych dokumentów. Jeżeli zaś faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między wyszczególnionymi w niej podmiotami, to określony wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w M(1) stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 208 w zw. z art. 235 O.p. wyrażające się w braku uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania mimo, że należność objęta decyzją jest przedawniona, co za tym idzie postępowanie winno ulec umorzeniu z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania;

2) naruszenie art. 127 O.p. – poprzez brak rozpoznania istoty sprawy i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

3) naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. wyrażające się w braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organ II instancji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, braku ustosunkowanie się przez organ II instancji do stanowiska skarżącego przedstawionego w odwołaniu, wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia skarżonej decyzji;

4) naruszenie art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP") – poprzez zakwestionowanie wydatków w postaci wynagrodzenia należnego F(3) C. C. ze względu na jego wysokość;

5) naruszenie art. 122, art. 188, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. wyrażające się w:

– uznaniu, że organ I instancji wypełnił obowiązek zebrania całego materiału dowodowego;

– braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego;

5) naruszenie art. 191 w zw. z art. 235 O.p. wyrażające się w naruszeniu zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów (opisanych w uzasadnieniu niniejszego odwołania);

6) naruszenie art. 194 w zw. z art. 235 O.p. – poprzez uznanie, że wpisy w dzienniku budowy korzystają z domniemania prawdziwości;

7) naruszenie art. 193 w zw. z art. 235 O.p. – poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych skarżącej;

8) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia wyrażający się w przyjęciu, że:

– roboty wynikające ze wskazanych przez organ faktur wystawionych przez F(4) sp. z o.o., F(3) C. C. i F(7) S.C. J. J. i K. K. nie zostały przez te podmioty wykonane;

– prace związane z osadzeniem i podłączeniem podziemnego zbiornika przeciwpożarowego wody wykonała firma F(5) F. F..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w M(1) podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w M(1) zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zarzutu naruszenia art. 208 w zw. z art. 235 O.p. należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych wskazany w art. 27 ust. 1 ustawy o PDOP należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Aktualna treść przytoczonego przepisu jest skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 [dostępny pod adresem: http://ipo.trybunal.gov.pl], w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stwierdził, że warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Celem realizacji obowiązku powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dodano do O.p. art. 70c. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wywiązując się z obowiązku nałożonego przez art. 70c O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w M(1) pismem z dnia 30 maja 2016 r. poinformował skarżącą o wszczęciu w dniu 25 maja 2016 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za 2010 r. i tym samym narażeniu podatku na uszczuplenie. Poinformowano również o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Pismo doręczono skarżącej w dniu 02 czerwca 2016 r. Wskazać należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam [tak: wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r., I GSK 1116/09 orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie postanowienie o umorzeniu dochodzenia zostało wydane w dniu 27 stycznia 2017 r., zaś z informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w M(1) z dnia 18 kwietnia 2017 r. wynika, że z uwagi na prawomocne zakończenia postępowania karno-skarbowego bieg terminu przedawnienia zaczął dalej biec od dnia 09 marca 2017 r. Stwierdzić zatem należy, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w okresie od 25 maja 2016 r. do 09 marca 2017 r. (łącznie 288 dni). Doliczając tę ilość dni do okresu następującego od dnia 09 marca 2017 r. stwierdzić należy, że wydanie poddanej sądowej kontroli decyzji w dniu 08 września 2017 r., nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia.

W przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania tezy wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15. Jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę wyrok ten zapadł na tle stanu faktycznego, w którym dopuszczono się błędnej kwalifikacji prawnej czynu, która wynikała w sposób bezpośredni z wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Tymczasem w niniejszej sprawie umorzenie postępowania karno-skarbowego nastąpiło z uwagi na przedawnienie karalności czynu zabronionego. Sąd podziela pogląd, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest determinowane nieprzedawnieniem karalności przestępstwa skarbowego [tak: wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., I FSK 1953/15]. Sądy administracyjne, w tym NSA, nie mają kompetencji ustawowych do badania prawidłowości postępowań prowadzonych w oparciu o przepisy k.k.s., zatem dopóki nie zostanie prawomocnie rozstrzygnięta kwestia ewentualnego przedawnienia karalności czynu w odrębnym postępowaniu nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tym zakresie [tak: wyrok NSA z dnia 07 grudnia 2016 r., II FSK 3327/14]. Należy więc stwierdzić, że ewentualne ustanie karalności pozostaje nieistotne z punktu widzenia norm prawa podatkowego regulujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z punktu widzenia zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. istotna pozostaje jedynie data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz data prawomocnego zakończenia postępowania w tych sprawach, nie zaś data zaistnienia negatywnej przesłanki procesowej w rozumieniu procedury karnej. Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. nie pozwala zatem na przyjęcie, że na skutek wydania postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe. Przepis ten wprost wiąże dalszy bieg zawieszonego uprzednio terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z prawomocnym zakończeniem postępowania karno-skarbowego, niezależnie od przyczyn, które skutkowały wydaniem takiego rozstrzygnięcia.

Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego możliwe jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Za trafne należało uznać zarzuty naruszenia art. 127 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. Słusznie wytknięto, że organ II instancji ograniczył się do powtórzenia twierdzeń organu I instancji. Prawidłowo zauważono również, że uzasadnienie decyzji organu II instancji bezrefleksyjnie powtarza fragmenty uzasadnienia decyzji organu I instancji. Zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady dwuinstancyjności postępowania wynika obowiązek organu odwoławczego ponownego rozpoznania sprawy. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania) sprawa administracyjna (podatkowa) jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa [por.: wyrok NSA z dnia 25 września 2001 r., III SA 913/00, niepublikowany]. Co zaś szczególnie istotne w niniejszej sprawie z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy [tak: wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., I FSK 1727/15]. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji. Decyzja wydana przez organ wyższego stopnia powinna stanowić dowód tego, że w ramach postępowania odwoławczego wywiązano się z obowiązku powtórnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również obowiązku dokonania ponownej wykładni przepisów prawa. Poddane sądowej kontroli rozstrzygnięcie nie czyni zadość powyższym wymogom. Zestawienie treści uzasadnienia decyzji organu I instancji z treścią uzasadnienia decyzji organu II instancji nie pozostawia wątpliwości, że ustalając podstawę faktyczną rozstrzygnięcia ograniczono się do mechanicznego powielenia fragmentów uzasadnienia decyzji organu I instancji. Organ II instancji nie odniósł się do zarzutów odwołania powtórzonych w uzasadnieniu skargi. Świadczy to o niewywiązaniu się z obowiązków nałożonych na organ przez zasadę dwuinstancyjności postępowania, uzasadniając tym samym uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Marginalnie należy dostrzec, że również w odpowiedzi na skargę ograniczono się do powtórzenia treści zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, nie odnosząc się do zarzutów skargi.

Podkreślić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązku oceny zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji poprzestano na dokonaniu obszernego omówienia zgromadzonego materiału dowodowego nie dokonując jednak jego oceny, czego jaskrawym przejawem jest brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, wskazania dowodów którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Te same wady – z uwagi na obraną przez organ II instancji technikę redakcyjną – obciążają również uzasadnienie jego decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Na tle przytoczonego uregulowania w orzecznictwie wskazuje się, że obowiązkiem organu podatkowego jest nie tylko wskazanie dowodów, które wziął on pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego, ale także ocena dowodów - wyjaśnienie, którym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a którym tego przymiotu odmówił. Owa ocena dowodów musi mieścić w granicach oceny swobodnej, o czym stanowi art. 191 O.p., w przeciwnym razie może przekształcić się w ocenę dowolną. Obowiązkiem organów jest przedstawienie uzasadnionego wskazaniami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego wywodu myślowego przemawiającego za uznaniem określonych dowodów za wiarygodne albo pozbawione mocy dowodowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji podatkowej nie może sprowadzać się wyłącznie do opisania postępowania wyjaśniającego. Ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej może nastąpić jedynie po uprzedniej ocenie zebranych w sprawie dowodów. Zgodnie z art. 235 O.p., w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Odpowiednie zastosowanie w postępowaniu odwoławczym art. 210 § 4 O.p., wymaga od organu wyższego stopnia odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania, zwłaszcza tych zmierzających do podważenia ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego. Uzasadnienie decyzji wydanej na skutek odwołania przez organ II instancji winno odzwierciedlać realizację powtórnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przy uwzględnieniu argumentacji podatnika wyrażonej w odwołaniu. Jedynie taki sposób postępowania pozwala na realizację wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania.

Rekapitulując należy stwierdzić, że z uwagi na naruszenie przez orzekające w sprawie organy postanowień art. 127 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Z uwagi na naruszenie norm prawnych wynikających ze wskazanych przepisów za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, zmierzających do podważenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Odniesienie się do tych zarzutów w sytuacji nie wywiązania się przez organy podatkowe z obowiązków wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania jak również nie wywiązania się z obowiązku dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wymagałoby od Sądu administracyjnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Rolą Sądu administracyjnego jest natomiast kontrola zgodności z prawem zaskarżonego aktu. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów podatkowych będzie dokonanie oceny zebranych w sprawie dowodów oraz wskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów uznanych za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innych dowodom odmówiono wiarygodności. Z kolei obowiązkiem organu II instancji w razie wniesienia przez skarżącą odwołania będzie wywiązanie się z obowiązków nałożonych na niego zasadą dwuinstancyjności. Organ II instancji ponownie orzekając w sprawie winien dokonać samodzielnego, niezależnego od organu I instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny dowodów oraz przeprowadzić powtórną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji organu II instancji winno stanowić odzwierciedlenie nakazanego powyżej trybu postępowania.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) orzeczono jak w pkt I sentencji. Orzeczenia o kosztach dokonano na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...] zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...] zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.).