Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w 6 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2822/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2021 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.146.2021.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2822/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z dnia 23 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podano, że decyzją naczelnego organu administracji rządowej z dnia 16 kwietnia 2020 r. spółce będącej czynnym podatnikiem VAT polecono druk pakietów wyborczych, który miał zostać rozliczony kosztorysem powykonawczym na podstawie poniesionych kosztów. Do zawarcia umowy między skarżącą i organem wyznaczonym w decyzji jednak nie doszło. W dniu 20 kwietnia 2020 r. skarżąca otrzymała zamówienie (dalej: "zamówienie") na dostarczenie pakietów, złożone przez spółkę akcyjną Skarbu Państwa (dalej: "zamawiający") na podstawie stosownej decyzji naczelnego organu administracji rządowej wydanej dla zamawiającego. Zdaniem spółki, działa ona jako podwykonawca zamawiającego mimo braku zawarcia pisemnej umowy między nimi, a potwierdzenie zamówienia przez skarżącą nastąpiło w drodze czynności konkludentnych obejmujących wykonanie i dostarczenie pakietów do odbiorców wskazanych przez zamawiającego, które to przekazanie nastąpiło w kwietniu i maju 2020 r. Skarżąca wystąpiła do wskazanego w odpowiednim przepisie prawa organu o przyznanie jednorazowej rekompensaty na pokrycie zasadnie poniesionych kosztów, związanych bezpośrednio z realizacją polecenia wynikającego z decyzji dla skarżącej. Zawarcie umowy nastąpiło w dniu 28 grudnia 2020 r., a na jej podstawie skarżąca w grudniu 2020 r. otrzymała kwotę na pokrycie wszelkich kosztów wynikających z wykonania polecenia zawartego we wspomnianej decyzji (dalej: "rekompensata"). Wypłacona rekompensata nie obejmowała całości wnioskowanej przez skarżącą kwoty, a skarżąca wskazała, że traktuje ją jako częściowe wynagrodzenie za realizację opisanego zadania.

W związku z powyższym opisem spółka zapytała:

1) czy powinna udokumentować dostawę pakietów fakturą wystawioną na rzecz zamawiającego ze stawką 23% VAT, oraz

2) czy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy pakietów powstaje z chwilą otrzymania zapłaty przez skarżącą, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.").

Na powyższe pytania spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej. Zdaniem skarżącej, z uwagi na fakt, iż rekompensata została wypłacona przez właściwy organ jako podmiot inny niż nabywca (tj. osoba trzecia), należy uznać, iż w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu dostawy pakietów w części odnoszącej się do kwoty rekompensaty powstał w momencie jej uiszczenia na rzecz skarżącej przez właściwy organ, tj. w grudniu 2020 r.

Dyrektor KIS podzielił stanowisko skarżącej w zakresie udokumentowania fakturą czynności objętych zamówieniem, zaś uznał je za nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w opisanej sprawie doszło do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. bowiem w wyniku realizacji zamówienia skarżąca dostarczyła określone w umowie ilości pakietów do odbiorców wskazanych przez zamawiającego, za co otrzymała wynagrodzenie w postaci rekompensaty za świadczone usługi z nakazu organu władzy publicznej, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., których wykonanie winno być udokumentowane fakturą wystawioną na rzecz zamawiającego.

W kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego, organ interpretacyjny wskazał, że otrzymana rekompensata stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, konsekwencją czego będzie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, stosownie do art. 19a ust. 1 u.p.t.u., tj. z chwilą wykonania usługi. Zdaniem Dyrektora KIS, jako że skarżąca przekazała fizycznie część pakietów podwykonawcom zamawiającego w kwietniu 2020 r., a mniejszą część w kolejnym miesiącu - w maju 2020 r., to obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej usługi powstał odpowiednio w kwietniu i maju 2020 r.

Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację w części, w której Dyrektor KIS uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p."), art. 19a ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., a ewentualnie także art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 26 maja 2022 r. podtrzymała stanowisko zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 6 czerwca 2022 r. uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 19a ust. 1 u.p.t.u. jest prawidłowa. Sąd stwierdził przy tym, że w związku z zaskarżeniem interpretacji jedynie w części nie jest on władny dokonać oceny prawidłowości stanowiska organu w zakresie pytania pierwszego, gdzie uznał on, że wystąpiło świadczenie usług, a nie dostawa towarów.

Odnosząc się do kwestii momentu obowiązku podatkowego, to Sąd wskazał, że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 19a ust. 1 u.p.t.u. uznając, że w przypadku skarżącej momentem wykonania usług jest moment przekazania fizycznie części pakietów podwykonawcom zamawiającego, to jest w kwietniu 2020 r., a następnie w maju 2020 r. W tych zatem miesiącach powstał obowiązek podatkowy, nie zaś w momencie zapłaty wynagrodzenia. Sąd zauważył, że z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie podatkowej, zasadne jest przyjęcie, że momentem faktycznego wykonania usługi jest faktyczne zakończenie wszystkich czynności, do których zobowiązany był świadczący określoną usługę. Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Jednocześnie takie okoliczności jak odbiór wykonania tych usług, jego zaakceptowanie przez nabywcę, rozliczenie i udokumentowanie stanowi tylko o potwierdzeniu wykonania usługi, natomiast nie przesądza o terminie jego faktycznego wykonania.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 19a ust. 1 pkt 5 lit. b), czy też art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. Wnioskodawca otrzymał bowiem wynagrodzenie za wykonaną usługę (nazwaną "rekompensatą"), nie otrzymał natomiast dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u.) ani też nie została wypełniona dyspozycja zawarta w art. 19a ust. 1 pkt 5 lit. b) u.p.t.u., albowiem nie doszło do przeniesienia (...) własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 i art. 14b § 1 i § 3 O.p.

Od powyższego wyroku, spółka wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając ów wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie lub "zmianę tego wyroku i orzeczenie o uchyleniu interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS", a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego, tj.:

- art. 19a ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię skutkującą bezpodstawnym przyjęciem, że dostawa pakietów przez stronę była usługą a w efekcie uznanie, iż obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w chwili dostawy pakietów, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wynika, że świadczenie strony mogłoby zostać zakwalifikowane jako usługa na gruncie podatku VAT wyłącznie wówczas, gdyby zleceniodawca powierzył stronie materiały, w oparciu o które strona jako zleceniobiorca wykonałaby przedmiot zlecenia. W sytuacji, gdy strona wykorzystuje w toku realizacji zlecenia materiały własne lub nabyte od osób trzecich, dochodzi do wytworzenia, w oparciu o ten materiał, końcowych towarów. W tym przypadku pakiety wykonała, na zlecenie stron, firma drukarska - dalej: "Podwykonawca Strony". Pakiety, już jako towar dostarczono do strony i strona uzyskała prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, co prowadzi do wniosku, iż miała miejsce dostawa towarów. Strona nie otrzymała od zamawiającego żadnych materiałów, w oparciu, o które wykonano pakiety. Spółka sama zorganizowała cały proces wykonania pakietów, poprzez zawarcie umowy z podwykonawcą, a następnie ich fizyczne przekazanie, na podstawie protokołów odbioru, podwykonawcom zamawiającego (co stanowiło wydanie towarów w ramach ich dostawy, a nie usługi).

- art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b i pkt. 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię skutkującą jego nie zastosowaniem, a związku z tym błędnym przyjęciem, że, przepis ten nie ma zastosowania do dostawy pakietów przez stronę, podczas gdy powinien on mieć zastosowanie do tej czynności, z uwagi na to, że strona wykonała czynność dostawy pakietów, wyprodukowanych przez siebie z własnych materiałów w oparciu o własny projekt uwzględniający zastosowanie odpowiednich zabezpieczeń, na zlecenie organu władzy publicznej oraz do dostarczenia na podstawie upoważnienia wynikającego z decyzji Prezesa Rady Ministrów z 16 kwietnia 2020 r. do zamawiającego tj. P1 S.A., będącej na mocy decyzji z dnia 16 kwietnia 2020 r. podmiotem upoważnionym do odbioru od spółki wyprodukowanych elementów pakietów, a związku z czym obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą otrzymania zapłaty przez stronę, co nastąpiło dopiero na podstawie umowy o rekompensatę z dnia 28 grudnia 2020 r. zawartej przez spółkę ze Skarbem Państwa – K. (K.) zgodnie z którą spółka otrzymała w grudniu 2020 r. rekompensatę na pokrycie kosztów kwalifikowanych, wynikających z wykonania polecenia zawartego w decyzji Prezesa Rady Ministrów z 16 kwietnia 2020 r. wydaną na podstawie art. 11 w związku z art. 11 ust. 2a i ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, dalej: "ustawa COVID-19"), zgodnie z którą spółce polecono realizację działań w zakresie COVID-19 tj. pakietów, które spółka wyprodukowała i dostarczyła do zamawiającego w kwietniu i w maju 2020 r. Tym samym kwota rekompensaty, stanowiąca podstawę do ustalenia podatku VAT została ustalona dopiero przez K. w grudniu 2020 r., z zastrzeżeniem, że K. nie rozpoznało wypłaty tej rekompensaty jako transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem rekompensata ma charakter odszkodowawczy, co w konsekwencji powoduje, że do powyższego, w zakresie powstania obowiązku podatkowego powinien mieć zastosowanie art. 19a ust. 5 pkt. 1 lit. b i pkt. 2 u.p.t.u., stanowiący wyjątek od zasady, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

- art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 19a ust. 4 pkt 1) u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię, skutkującą bezpodstawnym przyjęciem, że strona świadczyła usługę z nakazu organu władzy publicznej, a nie dostawę towarów z nakazu organu władzy publicznej podczas gdy z materiału zgormadzonego w sprawie, jednoznacznie wynika że świadczenie strony mogłoby zostać zakwalifikowane jako usługa na gruncie podatku VAT wyłącznie wówczas, gdyby zleceniodawca powierzył stronie materiały, w oparciu o które strona jako zleceniobiorca wykonałaby przedmiot zlecenia. W sytuacji, gdy strona wykorzystuje w toku realizacji zlecenia materiały własne lub nabyte od osób trzecich, dochodzi do wytworzenia, w oparciu o ten materiał, końcowych towarów. W tym przypadku pakiety wykonała, na zlecenie strony, firma drukarska - dalej: "Podwykonawca Strony". Pakiety, już jako towar dostarczono do strony i strona uzyskała prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, co oznacza , iż miała miejsce dostawa towarów, a nie świadczenie usługi na rzecz zamawiającego , a w związku z tym strona wykonała dostawę pakietów.

- przepisów postępowania tj.,:

- art. 57a i art. 134 § 1 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd ,że jeżeli strona zamierzała kwestionować kwalifikację prawną "świadczenia usług" a nie jak twierdzi "dostawy towarów", winna zaskarżyć wydaną w stosunku do niej interpretację w całości, podczas gdy pytanie i dotyczyło wyłącznie kwestii udokumentowania fakturą przedmiotowej czynności, a nie jak twierdzi Sąd udzielenia odpowiedzi dotyczącej kwalifikacji prawnej czynności, a w związku z powyższym błędnie przyjął, iż przesłanką uznania naruszenia istotnego dla sprawy prawa materialnego w zakresie zastosowania art. 19a ust. 1 pkt 5 lit b) u.p.t.u. było zaskarżenie pytania 1, dotyczącego udokumentowania fakturą czynności objętych zamówieniem, a w konsekwencji odmówił ustosunkowania się do zawartego w skardze i jednocześnie istotnego dla pytania nr 2 naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przez organ art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że czynność wykonana przez stronę stanowi świadczenie usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była zasadna.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA

z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2022 r. było odstąpienie przez Sąd, wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów determinujących sposób rozstrzygania sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, od oceny charakteru czynności dokonanych przez skarżącą, a mianowicie, czy czynności te skategoryzować należało jako świadczenie usług, czy też dostawę towarów.

Jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis (art. 57a) stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania,

dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Zawarta w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi oznacza, że wniosek skarżącego co do zasięgu (zakresu) zaskarżenia powoduje, iż granice zaskarżenia nie pokrywają się z granicami rozpoznania skargi przez wojewódzki sąd administracyjny. Te ostatnie będą zawsze szersze od zakresu zaskarżenia. Sformułowanie zawarte w art. 134 § 1 p.p.s.a., że sąd administracyjny "nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi", nie oznacza bowiem tylko zezwolenia i uprawnienia tego sądu do wykroczenia poza granice zaskarżenia, lecz również jego obowiązek. Przepis art. 57a p.p.s.a wprowadza jednak w odniesieniu do skarg na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jedyny wyjątek od tego modelowego rozwiązania cechującego polski model sądowej kontroli administracji. Wskazany przepis (art. 57a p.p.s.a.) jest oparty na zasadzie pełnego związania sądu podstawami zaskarżania. W przypadku zaskarżenia interpretacji indywidualnej wojewódzki sąd administracyjny jest związany granicami skargi analogicznie jak Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten stanowi bowiem, że skarga taka (na interpretację indywidulaną przepisów prawa podatkowego) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany powołaną podstawą prawną.

Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, LEX/el. 2024, komentarz do art. 57a).

Zasadny okazał się zarzut kasacyjny naruszenia art. 57a i art. 134 § 1 p.p.s.a w powiązaniu z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) u.p.t.u.

Zgodnie z treścią skargi strony z dnia 28 października 2021 r. na wydaną w jej sprawie interpretację Dyrektora KIS z dnia 23 września 2023 r. zaskarżyła ona stanowisko organu w części dotyczącej odpowiedzi na drugie z zadanych pytań dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług związanego z dostawą pakietów wyborczych. Spółka zarzuciła w skardze do Sądu pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14c § 1 i § 3 O.p. poprzez wydanie interpretacji na podstawie wadliwie przyjętego stanu faktycznego, wynikającego z uznania, że dostawa pakietów stanowi na gruncie przepisów u.p.t.u. świadczenie usługi z nakazu organu władzy publicznej, a nie dostawy towarów;

2) art. 19a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy te mają zastosowanie do dostawy pakietów przez skarżącą, a w efekcie uznanie, iż obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w chwili dostawy pakietów;

3) art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. przez brak jego zastosowania, polegający na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do dostawy pakietów przez skarżącą, podczas gdy powinien on mieć zastosowanie do tej czynności, w związku z czym obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą otrzymania zapłaty przez skarżącą, a także ewentualnie

4) art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. przez brak jego zastosowania polegający na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do dostawy pakietów przez skarżącą, podczas gdy powinien on mieć zastosowanie do tej czynności, w związku z czym obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą otrzymania zapłaty przez skarżącą.

Z powyższego wynika, że w ramach zarzutu sformułowanego w pkt 2 zarzutów skargi strona zarzuciła naruszenie art. 19a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez wadliwe przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do dostawy pakietów i uznania, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania zapłaty. Ponadto zarzuciła w pkt 4 zarzutów naruszenie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie.

Z uzasadnienia zarzutów wynika, że strona dążyła do podważenia stanowiska organu, zgodnie z którym w przypadku spółki miejsce miało świadczenie usług z nakazu organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i że w wyniku takiego uznania, obowiązek podatkowy powstał na zasadzie art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Spółka wywodziła w tym zakresie, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że realizuje dostawy pakietów wyborczych, a więc innego rodzaju czynność opodatkowaną. Zaznaczyła, że kwalifikacja jej świadczenia jako usługi wymagałaby wykonania pakietów z materiałów powierzonych, podczas gdy wykonała je własnym nakładem, więc w tym przypadku, doszło do dostawy towarów.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przyjął zaś, że treść wyszczególnionych wyżej zarzutów nie należy do zakresu pytania drugiego objętego przez skarżącą zakresem zaskarżenia, lecz została rozstrzygnięta w ramach odpowiedzi na pytanie pierwsze, której skarżąca w złożonej skardze nie kwestionowała. Jak stwierdził Sąd: "strona nie kwestionowała w skardze przyjętego przez organy stanowiska (tj. odpowiedzi na pytanie 1 wniosku), w zakresie konieczności udokumentowania fakturą czynności objętych zamówieniem, bowiem DKIS przyjął że świadczyła usługę z nakazu organu władzy publicznej, a czynności wykonane w wyniku realizacji zamówienia stanowią czynności podlegające opodatkowaniu i skarżąca powinna je udokumentować fakturą wystawioną na rzecz nabywcy, tj. zamawiającego", a następnie także: "jeżeli natomiast skarżąca zamierzała kwestionować kwalifikację prawną "świadczenia usługi", a nie jak twierdzi "dostawy towarów", winna zaskarżyć wydaną w stosunku do niej interpretację w całości, czego jednak nie uczyniła. Nie może być zatem przedmiotem oceny sądu kwestia co do której wypowiedział się DKIS w pytaniu pierwszym uznając, że wystąpiło świadczenie usług przez skarżącą a nie dostawa towarów jak chciałaby tego strona. Sąd związany jest granicami sprawy i nie może wychodzić poza nią. Pamiętać należy, że mamy do czynienia ze skargą na indywidualną interpretacje, która to została zaskarżona jedynie w części. Sąd natomiast zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona."

Stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji było nieprawidłowe, gdyż jak wynika z akt sprawy pytanie nieobjęte zakresem zaskarżenia (nr. 1) nie odnosiło się do kwestii charakteru czynności realizowanej przez wnioskodawcę w wyniku przyjęcia do wykonania zamówienia. Pytaniem tym skarżąca chciała jedynie potwierdzić konieczność udokumentowania fakturą ze stawką 23% VAT wystawioną na rzecz zamawiającego, dokonanej jak stwierdziła – dostawy pakietów wyborczych. Na powyższe wskazuje sam sposób sformułowania pytania przez stronę, a także odpowiedzi udzielonej przez organ na to pytanie. Spółka zapytała bowiem czy powinna udokumentować dostawy pakietów fakturą wystawioną na rzecz zamawiającego ze stawką 23% VAT?" Zauważyć zatem trzeba, ze w pytaniu tym spółka nie wyraziła wątpliwości co do charakteru realizowanej czynności (czy jest to dostawa towarów, czy też świadczenie usług – z nakazu organu władzy), którą chciałaby rozwiać przy pomocy wypowiedzi organu. Istotne jest także to, że odpowiadając na pytanie 1. organ stwierdził, że "stanowisko wnioskodawcy (...) w zakresie udokumentowania fakturą czynności objętych zamówieniem - jest prawidłowe". Wypowiedź ta – jak widać – wskazywała ogólnie na "czynności objęte zamówieniem" i nie przesądzała charakteru tych czynności w tym sensie, że wskazywała, aby świadczenie spółki miało charakter usługi wykonanej z nakazu organu władzy.

W związku z powyższym nieuprawnione było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że problem charakteru świadczenia spółki objęty był pytaniem i odpowiednio oceną organu zawartą w pkt 1 interpretacji, a więc pozostawał poza zakresem zaskarżenia.

Pominięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena dotycząca kwalifikacji dokonanych przez skarżącą czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu (o charakterze odpłatnym) była niezbędna celem dokonania rzetelnej oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego przez organ interpretacyjny w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego (pytania nr 2)

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał czynności dokonane przez spółkę za świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu w zamian za odszkodowanie (art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u) Kwalifikacja taka zdeterminowała ocenę momentu powstania obowiązku podatkowego. Jak wynika z treści art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Przepis ten (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.) statuuje ogólną zasadę momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług.

Istotnym jest, iż przepisy odnoszące się do momentu powstania obowiązku podatkowego, w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub nakazu wynikającego z mocy prawa, a w związku z tym, w przypadku tego rodzaju świadczeń, zastosowanie znajduje reguła ogólna (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.).

Odmiennie jednak, co jest kluczowe dla niniejszej sprawy, w ujęciu omawianego art. 19a u.p.t.u., przedstawia się moment powstania obowiązku podatkowego dla przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (dostawy towarów). Stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., w takim przypadku, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z powyższego wynika, iż na gruncie u.p.t.u. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie) w odmienny sposób określony został moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw towarów oraz świadczenia usług wykonywanych z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa w zamian za odszkodowanie (wynagrodzenie). Rozstrzygnięcie kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego wymagało więc opowiedzenia się co do charakteru świadczenia i przynależało do zakresu pytania i odpowiedzi nr 2. Sąd nie mógł zatem pominąć problemu rodzaju czynności objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do świadczenia usług bądź dostawy towarów w sytuacji, w której organ, wbrew przekonaniu strony w sposób odmienny postrzegał owe świadczenia, zaś spółka postawiła w tym zakresie w skardze do Sądu pierwszej instancji określone zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zaskarżenie interpretacji Dyrektora KIS z dnia 23 września 2021 r. tylko w części, a mianowicie w zakresie pytania nr 1, nie wykluczało oceny zagadnienia przynależności czynności dokonanych przez skarżącą, przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, do kategorii usług lub dostaw towarów wykonanych z nakazu organu władzy publicznej, bądź organu działającego w jego imieniu).

Wobec powyższego wskazane uchylenie się Sądu od oceny zarzutów skargi naruszenia art. art. 19a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a także naruszenia art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku z uwagi na naruszenie obowiązków wynikających z art. 57a w powiazaniu z art. 134 § 1 p.p.s.a.

Konsekwencją powyższego naruszenia Sądu pierwszej instancji stała się przedwczesna i niepełna ocena stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie, objętej zakresem zaskarżenia.

Wobec zasadności powyżej omówionych zarzutów skargi kasacyjnej, nie było pola do oceny pozostałych zarzutów, bowiem w pierwszej kolejności Sąd musi uzupełnić swoje stanowisko w wyniku rozpoznania wskazanych powyżej zarzutów skargi.

Ponieważ skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione zarzuty, przeto zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu a sprawa przekazaniu do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postepowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Mariusz Golecki Zbigniew Łoboda Sylwester Golec

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA