Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Op 204/23 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29 maja 2023 r. nr SKO.40.1767.2023.po w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Op 204/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. B. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29 maja 2023 r., w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.

1.2. Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 29 maja 2023 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 1265, dalej: "o.p."), utrzymująca w mocy decyzję własną z 6 marca 2023 r., odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 21 grudnia 2018 r., utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z 31 lipca 2018 r., ustaliła skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 36.097 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącego pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, między innymi naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że w sprawie brak jest podstaw do wznowienia postępowania, pomimo istnienia ku temu podstaw.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony, argumentując, że sam fakt kwestionowania przez skarżącego powierzchni nieruchomości, w sytuacji gdy w toku postępowania wymiarowego organ podatkowy przeprowadził szerokie postępowanie mające na celu ustalenie podstawy opodatkowania, w tym powierzchni, nie jest wystarczający do przyjęcia, że spełnione zostały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Podkreślić należy, że strona miała możliwość zgłoszenia dowodów w postępowaniu wymiarowym dotyczącym powierzchni przyjętej za podstawę opodatkowania. Powierzchnię przyjętą za podstawę opodatkowania organ ustalał przy udziale strony. Natomiast jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, postępowanie wznowieniowe ma charakter szczególny, nadzwyczajny. W jego ramach nie można ani dokonywać ponownego (nowego) rozpoznania merytorycznego danej sprawy, ani też prowadzić postępowania w celu przyszłego uzyskania dowodów, które miałyby przeczyć ustalonym uprzednio okolicznościom faktycznym sprawy. Inaczej ujmując, instytucja wznowienia postępowania nie jest i nie może przeradzać się w postępowanie kontrolne, w ramach którego następowałaby weryfikacja prawidłowości ustaleń organu zawartych w decyzji ostatecznej. Tymczasem skarżący domagał się w istocie ponownego rozpoznania sprawy z uwagi na to, że pomiary geodezyjne dokonane przy okazji innych, późniejszych czynności wykazały powierzchnie różniące się od powierzchni ustalonych przez organ podatkowy, przy czynnym udziale strony, w toku postępowania wymiarowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że strona nie wykazała nowych dowodów lub okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., które uzasadniałby uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej. W szczególności załączony przez skarżącego dowód w postaci pomiarów uprawnionego geodety z 7 stycznia 2022 r. nie mógł stanowić nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p, ponieważ dowód ten nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej, a pomiary dokonane w 2022 r. nie odnoszą się do okresu właściwego w niniejszej sprawie (2014 r.), stąd jak już wskazano powyżej, dane wynikające z tych pomiarów nie stanowią nowej okoliczności istotnej dla wyniku sprawy, a ponadto z materiału dowodowego nie wynika, aby zmiana wpisów w ewidencji gruntów i budynków dokonana w 2021 r. miała skutki ex tunc. Podkreślić przy tym należy, iż mimo, że zmiana dotyczy powierzchni gruntu to ma charakter aktualizacji ewidencji, co uzasadniono powyżej. Jednocześnie z materiału zebranego w sprawie nie wynika, aby skarżący powoływał się na inną podstawę wznowienia lub też, aby organ podatkowy mógł wznowić postępowanie podatkowe z urzędu.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

Zarzucono naruszenie;

1. naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. - poprzez jego niezastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że w sprawie brak jest podstaw do uchylenia w całości decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu pomimo istnienia ku temu podstaw, tj. z uwagi na błędne pomiary metrażu gruntów i zabudowy poszczególnych pomieszczeń oraz uwzględnienie przy wymiarze ww. podatku chodnika, który służy ludności przyległych domów jako parking, a w konsekwencji - oddalenie skargi administracyjnej;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t|. art. 120 o.p. art. 121 o.p., art. 122 o.p. - a to poprzez pominięcie, że organy nie podjęły dostatecznych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; nie podjęły działań zmierzających do zaspokojenia słusznego interesu skarżącego; prowadziły postępowanie w sposób niepogłębiający zaufania obywateli do organów państwa;

3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 w zw. z art. 191 o.p. - a to poprzez pominięcie, że organy nie wywiązały się z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w wyniku czego doszło do wydania nieprawidłowych decyzji w sprawie i błędnego uznania, że okoliczności powołane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania administracyjnego nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż dowody te nie istniały w dacie wydania ww. decyzji ostatecznej; błędnie przyjęły, że dokonane przez stronę zmiany ewidencyjne, z którymi związane są podniesione przez stronę okoliczności, nie mogły zostać uwzględnione, gdyż dokonano je po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości; nieprawidłowo uznały, że błędne pomiary metrażu gruntów i zabudowy poszczególnych pomieszczeń oraz uwzględnienie chodnika, który służy ludności przyległych domów jako parking - nie stanowią okoliczności uzasadniające wniosku o wznowienie postępowania administracyjnego.

2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

3.2. Stosownie do art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

3.3. Na wstępie należy podkreślić trafność argumentacji Sądu pierwszej instancji, że wznowienie postępowania uregulowane w art. 240 - 246 o.p., jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08) Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej i przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy, a zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. okazał się bezzasadny.

3.4. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. następuje, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Innymi słowy o istnieniu tej podstawy wznowienia postępowania można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody, są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, nie były znane organowi, który wydał decyzję, ale istniały w dniu wydania decyzji. Nadto jego językowe rozumienie wymaga, aby wszystkie określone w nim przesłanki zostały spełnione kumulatywnie (jednocześnie). Użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 o.p., spójnik "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki z tego przepisu.

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi, który wydał decyzję (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 26 kwietnia 2024 r., III SA/Po 843/23). W kontekście art. 240 § 1 pkt 5 o.p. okoliczności lub dowody, na które powołuje się strona, muszą być "nowe" w ogólności, a więc muszą być nowe też dla strony, muszą przecież dopiero później "wyjść na jaw", a nadto nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji. Skoro dowody lub okoliczności muszą być nowe, to nie mogą być jednocześnie stare, dawne, znane stronie, ale np. przez nią zapomniane, zbagatelizowane, pominięte, czy też błędnie w postępowaniu wymiarowym ocenione. Nowość dowodów lub okoliczności faktycznych musi być więc wynikiem niewiedzy strony i niewiedzy organu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2024 r., I SA/Gd 51/24; wyrok NSA z 14 czerwca 2013 r., II OSK 2631/11).

3.5. Dodatkowo można wskazać, że za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 o.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

3.6. W przedmiotowej sprawie dowody powołane przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania w postaci pomiarów uprawnionego geodety dokonane w 2022 r., z którymi związane są podniesione przez stronę okoliczności (m.in. zmiana powierzchni gruntów i budynków) nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ponieważ nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej Kolegium z 21 grudnia 2018 r. – pomiary zostały przeprowadzone po wydaniu ww. decyzji – w roku 2022. Nadto wskazane wyżej pomiary geodety sporządzone w 2022 r., a zatem po wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie – nie świadczą o ujawnieniu nowych okoliczności faktycznych, nie odnoszą się bowiem do okresu właściwego w przedmiotowej sprawie (2014 r.), co również przesądza o braku możliwości ich uwzględnienia w postępowaniu wznowieniowym. Nie mogły mieć one bowiem wpływu na ustalenie stanu faktycznego w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., a tym samym również stanowić podstawy do wzruszenia wydanej w tym przedmiocie ww. decyzji ostatecznej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie ma bowiem zgody dla zapatrywania, iż zawinione powody braku wiedzy o okolicznościach faktycznych lub dowodach w dniu wydania decyzji, umożliwiają ich późniejsze wykorzystywanie w trybie wznowieniowym. Ustawodawca enumeratywnie określił przesłanki, które mogą stanowić jego podstawę. Nie została w nich wymieniona przesłanka korygowania błędów popełnionych przez organ podatkowy przy ustalaniu okoliczności faktycznych, czy też uzupełnienia postępowania dowodowego w celu ustalenia określonych okoliczności. Nie temu służy wznowienie postępowania. Przesłanki wznowienia nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej stanowi bowiem odstępstwo od wyrażonej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Ewentualne błędy w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, jak już wcześniej wskazano, mogą być korygowane jedynie w toku instancji, lub przez sąd administracyjny. Tym samym, fakt kwestionowania przez podatnika powierzchni nieruchomości, w oparciu o pomiary geodezyjne wykonane po wydaniu decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy w toku postępowania zwykłego strona przedłożyła inne pomiary geodezyjne wykonane przez uprawnionego geodetę, nie jest wystarczający do przyjęcia, że spełnione zostały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Sam fakt kwestionowania przez skarżącego powierzchni nieruchomości, w sytuacji gdy w toku postępowania wymiarowego organ podatkowy przeprowadził szerokie postępowanie mające na celu ustalenie podstawy opodatkowania, w tym powierzchni, nie jest wystarczający do przyjęcia, że spełnione zostały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Podkreślić należy, że strona miała możliwość zgłoszenia dowodów w postępowaniu wymiarowym dotyczącym powierzchni przyjętej za podstawę opodatkowania. Powierzchnię przyjętą za podstawę opodatkowania organ ustalał przy udziale strony. Natomiast jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, postępowanie wznowieniowe ma charakter szczególny, nadzwyczajny. W jego ramach nie można ani dokonywać ponownego (nowego) rozpoznania merytorycznego danej sprawy, ani też prowadzić postępowania w celu przyszłego uzyskania dowodów, które miałyby przeczyć ustalonym uprzednio okolicznościom faktycznym sprawy. Inaczej ujmując, instytucja wznowienia postępowania nie jest i nie może przeradzać się w postępowanie kontrolne, w ramach którego następowałaby weryfikacja prawidłowości ustaleń organu zawartych w decyzji ostatecznej. Tymczasem skarżący domaga się w istocie ponownego rozpoznania sprawy z uwagi, co nie jest możliwe, ze względu na to, że postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

3.7. Artykuł 122 o.p. nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

W konsekwencji również zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie wyrażona w art. 121 § 1 o.p. nie została w sprawie naruszona. Wskazać należy, że o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy prawnej, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15). Zatem zarzuty naruszenia art. 120 o.p. art. 121 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 187 w zw. z art. 191 o.p. są bezpodstawne.

3.8. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a.

Jacek Pruszyński Bogusław Woźniak Anna Dalkowska