III FSK 175/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-10-27	
Data wpływu	2021-01-01	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jolanta Sokołowska
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Mirella Łent	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 61/18	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 15 ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2017 nr 0 poz 1150; art. 2 pkt 4; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Marta Ćwiklińska, , po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 61/18 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. G. kwotę 2.350 (słownie: dwa tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt. I SA/Wr 61/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. G. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy) z 6 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dnia 15 lutego 2012 r. Skarżąca zawarła z K. P. J. (dalej: pożyczkodawca) umowę pożyczki na kwotę 3.000.000 zł, z tytułu której nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC). Po wszczęciu wobec Skarżącej postępowania podatkowego, decyzją z 1 czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) określił wysokość należnego podatku w wysokości 60.000,00 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącej decyzją z 6 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego o wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje status podatnika podatku od towarów i usług (VAT) stron umowy, lecz fakt, że jedna z nich (w niniejszej sprawie pożyczkodawca) z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem VAT lub z niego zwolniona, warunkiem uznania zaś, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca w odniesieniu do tej konkretnej czynności, przy czym nie decyduje o tym formalna rejestracja czy ilość dokonanych transakcji, lecz zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy i zorganizowany. Podatnika definiuje się w związku z podjęciem działalności gospodarczej, a zatem prowadzenia zawodowo działalności gospodarczej w danym zakresie, tj. o konkretnym profilu.

Zdaniem organu, analiza spornej umowy pożyczki i okoliczności jej zawarcia prowadzą do uznania, że stronami tej czynności prawnej były osoby fizyczne a nie przedsiębiorcy. Do powyższej konstatacji doprowadziły organ następujące okoliczności:

1. brak jakiejkolwiek wzmianki o prowadzonej działalności gospodarczej bądź klauzuli świadczącej o tym, że pożyczkodawca w odniesieniu do tej czynności jest podatnikiem VAT;

2. zapis umowy dotyczący konieczności zapłaty opłaty skarbowej świadczy o tym, że strony w dniu zawarcia umowy pożyczki nie traktowały jej jako czynności objętej podatkiem VAT, lecz podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który w 2000 r. zastąpił opłatę skarbową;

3. z żadnego postanowienia umowy nie wynika, że pożyczkodawcy należy się wynagrodzenie w postaci odsetek, co poddaje w wątpliwość odpłatny charakter tej czynności;

4. przepływy między stronami były gotówkowe, dokonywane przy podpisaniu umowy; pożyczkodawca przekazał Skarżącej gotówkę, którą wcześniej pobrał ze swojego rachunku lub miał w sejfie;

5. pożyczkodawca zgłosił usługi pożyczkowe do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej (w zakresie handlu paliwami oraz prowadzenia aptek) 15 sierpnia 2014 r., czyli po dacie zawarcia spornej umowy i wszczęcia wobec Skarżącej postępowania podatkowego;

6. z zeznań pożyczkodawcy złożonych 18 lipca 2013 r. wynika, że udzielona pożyczka opiewała na kwotę 20.000.000 zł, przy czym nie pamiętał on, czy była to jedna, czy kilka umów; umowę przygotowała skarżąca lub gwarant, jednakże okoliczności tej dokładnie nie pamiętał; rozdzielenie kwoty 20.000.000 zł na siedem odrębnych umów było – zgodnie z wyjaśnieniami świadka – podyktowane względami bezpieczeństwa; do zawarcia umowy został namówiony przez gwaranta, a umowę zawarł, aby na tym zarobić, co świadek zeznał pytany o brak zastrzeżenia w umowie należnego wynagrodzenia; przekazał Skarżącej, aby fakt zawarcia umowy zgłosiła we właściwym urzędzie skarbowym i zapłaciła z tego tytułu należną opłatę;

7. z zeznań pożyczkodawcy złożonych 2 czerwca 2015 r. wynika, że wszystkie pożyczki udzielane Skarżącej wypłacane były gotówką; zawarcie kilku odrębnych umów na łączną kwotę 22.000.000 zł miały uzasadniać względy bezpieczeństwa; inicjatywa zawarcia umowy pożyczek wyszła od E. D. (gwaranta); pożyczkodawca nie posiada pokwitowań na wypłacone gotówką pożyczki, ale przedłożył kopie pięciu umów pożyczek zawartych ze Skarżącą oraz dwa aneksy do umów, które stanowiły o przedłużeniu terminu spłaty pożyczek; na dzień przesłuchania Skarżąca wpłaciła na konto osobiste pożyczkodawcy kwotę 3.359.000 zł tytułem częściowej spłaty pożyczki, a odsetki od tej kwoty zostały przelane na jego konto firmowe;

8. z pisma z 31 maja 2016 r. wynika, że pożyczkodawca udzielał Skarżącej pożyczek jako osoba fizyczna ze środków własnych; nie wypowiedział się odnośnie udzielania pożyczek innym podmiotom w okresie, w którym pożyczek tych udzielał Skarżącej, ani na temat posiadania wyodrębnionych środków z przeznaczeniem na ten cel (udzielania pożyczek);

9. przedłożono fakturę VAT wystawioną na odsetki od umowy pożyczki z 20 listopada 2011 r. w wysokości 188.000 zł, wyciąg z konta prowadzonego dla przedsiębiorstwa K. J. za okres od 30 sierpnia 2014 r. do 1 września 2014 r. dokumentujący przelew dotyczący odsetek dokonany przez M. [...] i wydruk z kartoteki księgowań bieżących za miesiąc 2014/09 ujawniający zapłatę przedsiębiorstwu K. J. odsetek od umowy pożyczki z 20 listopada 2011 r.

Wszystkie powyższe okoliczności dowodziły w ocenie organu, że w dacie zawierania umowy pożyczki ze Skarżącą pożyczkodawca nie udzielał zawodowo pożyczek, nie było też jego zamiarem prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej. Okoliczności te wskazują na okazjonalny i przypadkowy charakter czynności, a nie związek spornej umowy z prowadzoną profesjonalnie działalnością.

Z tego względu czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie podlegała zwolnieniu z tego podatku, co ostatecznie oznaczało brak podstaw do wyłączenia zawartej umowy od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm., dalej: u.p.c.c.). Końcowo organ podkreślił, że bez znaczenia dla przyjętej oceny pozostaje okoliczność, iż Skarżąca wykorzystała pożyczone środki w swoim przedsiębiorstwie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w treści której zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego ze sfery gromadzenia i oceny dowodów, w szczególności art. 121, art. 122, art. 123, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), nadto art. 199a § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., jak również postawiła zarzut materialnoprawny naruszenia art. 2 pkt 4 lit. u.p.c.c. i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając skargę, powołał się na pogląd, zgodnie z którym ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. zwolnił od opodatkowania podatkiem VAT jedynie czynności udzielania pożyczek pozostające w zakresie prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej. Wskazał, że dla oceny, czy dany podmiot staje się podatnikiem VAT, znaczenie mają okoliczności wskazujące na zawodowy charakter czynności, a nie ich ilość czy częstotliwość. Zdaniem Sądu, ani formalny status danego podmiotu jako zarejestrowanego podatnika VAT, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT. Decydujące znaczenie dla tej oceny ma zawodowy a nie incydentalny charakter wykonywania danej czynności. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działalności gospodarczej i nie w ramach profesjonalnego obrotu, czy zawodowo w warunkach systematyczności i powtarzalności, w formie stałej i zorganizowanej, a jedynie okazjonalnie czy przypadkowo, nie podlega podatkowi VAT, a przez to nie może być z tego podatku zwolniona.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji trafnie organy podatkowe oceniły, że okoliczności zawarcia spornej umowy nie mogą być odczytywane jako podjęte przez podmiot profesjonalnie zajmujący się usługami finansowymi. Do powyższego doprowadziły Sąd następujące okoliczności faktyczne sprawy:

1. zakres prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej w chwili udzielania spornej pożyczki nie obejmował wykonywania usług pośrednictwa finansowego; usługi pożyczkowe zgłoszono dopiero 15 sierpnia 2014 r., tj. po zawarciu spornej umowy i po wszczęciu wobec Skarżącej postępowania podatkowego;

2. działalność w zakresie udzielanych pożyczek nie nosiła cech działalności zorganizowanej o zawodowym i ciągłym charakterze, pożyczkodawca bowiem nie podejmował jakichkolwiek działań mających na celu pozyskiwanie klientów, nie reklamował swojej działalności oraz nie wyodrębnił jej w strukturze działalności gospodarczej; do udzielenia pożyczki doszło prawdopodobnie z inicjatywy wspólnego znajomego stron - gwaranta spłaty pożyczki E. D.;

3. wygląd umów i treść ich postanowień (bardzo lakoniczne) oraz aneksy do tych umów potwierdzają ich nieprofesjonalny charakter; strony w żadnym miejscu nie nawiązują do prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych, natomiast w § 4 i 5 umowy wskazano na obowiązki Skarżącej w zakresie PCC; pożyczki zostały udzielone Skarżącej bez jakiegokolwiek zabezpieczenia ich spłaty, jedynie na podstawie informacji, że skarżąca jest świadkiem Jehowy i rekomendacji znajomego (zeznania pożyczkodawcy); żadna z umów pożyczek nie zawiera jakichkolwiek postanowień o należnym pożyczkodawcy wynagrodzeniu z tytułu udzielenia pożyczki ani innych kosztów powszechnie stosowanych w profesjonalnym obrocie jak marża handlowa, prowizja przygotowawcza czy ubezpieczenie, zaś Skarżąca ani pożyczkodawca nie przedstawili żadnych dowodów istnienia takiego porozumienia zawartego poza sporną umową;

4. nie przedstawiono organom podatkowym żadnych porozumień, z których wynika odpowiedzialność gwaranta w razie niewypłacalności czy też braku zapłaty ze strony Skarżącej, mimo że łączna kwota udzielonych Skarżącej pożyczek wynosi 22.000.000 zł, a sporna 3.000.000 zł;

5. sporna pożyczka (podobnie jak pozostałe umowy między tymi stronami) zostały udzielone w formie gotówkowej, bez pośrednictwa rachunków bankowych, pomimo istnienia takiego wymogu w obrocie profesjonalnym pomiędzy przedsiębiorcami; środki, z których została udzielona pożyczka, nie pochodziły z bieżącej działalności gospodarczej, a ze zbycia części majątku; spłata kapitału nastąpiła na osobiste konto pożyczkodawcy, jedynie kwota odsetek została przelana na konto firmowe;

6. fakt udzielenia pożyczek nie znalazł odzwierciedlenia w urządzeniach księgowych przedsiębiorstw prowadzonych przez strony umowy; analiza dokumentów bankowych i kasowych przedsiębiorstwa Skarżącej w latach 2011, 2012, 2013 i 2014 wykazała brak dokumentów (kasowych, bankowych) zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych firmy potwierdzających wprowadzenie do obrotu kwot pożyczek od pożyczkodawcy; w latach 2011 i 2012 za pośrednictwem rachunków bankowych należących do przedsiębiorstwa K. J. oraz P. [...] nie dokonano rozliczeń z tytułu pożyczek z przedsiębiorstwem Skarżącej;

7. w sprawozdaniach finansowych przedsiębiorstwa Skarżącej, tj. w bilansie za lata 2011-2013, nie stwierdzono zobowiązań długoterminowych wobec podmiotów trzecich;

8. pomimo zwłoki w spłacie pożyczek pożyczkodawca nie podejmował względem Skarżącej jakichkolwiek formalnych działań o charakterze windykacyjnym, a wezwanie do zapłaty odsetek wystosował po wszczęciu postępowania podatkowego;

9. pomimo wystosowanego przez organ podatkowy wezwania pożyczkodawca nie odpowiedział na pytanie o inne pożyczki udzielane innym podmiotom w tożsamym czasookresie, w tym o ich liczbę oraz krąg pożyczkobiorców;

10. wszystkie działania mające świadczyć o profesjonalnym charakterze czynności pożyczkodawcy w ramach działalności gospodarczej w odniesieniu do Skarżącej zostały przez strony podjęte po wszczęciu czynności kontrolnych przez organy podatkowe;

11. okres zwrotu i możliwość prolongaty terminu spłaty powodowały zablokowanie środków finansowych przekazanych Skarżącej tytułem pożyczki w sposób długotrwały (w niniejszej sprawie na okres 2 lat), co wpływa na ocenę charakteru tych umów z punktu widzenia zdolności zawierania przez pożyczkodawcę umów z innymi podmiotami; brak powiązania wynagrodzenia pożyczkodawcy z okresem trwania umowy, w tym jej ewentualnej prolongaty, dowodzi, że jakkolwiek umowy mogły być odpłatne, to jednak nie były nastawione na zysk.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wszystkie przytoczone okoliczności wskazują na incydentalny, okazjonalny oraz nieprofesjonalny charakter pożyczek udzielonych Skarżącej. Zachowanie pożyczkodawcy odbiegało od postępowań właściwych podmiotom profesjonalnie zajmującym się świadczeniem usług pośrednictwa finansowego, zwłaszcza w aspekcie zabezpieczenia spłaty pożyczki, egzekwowania wynagrodzenia (odsetek) za świadczoną usługę czy sposobu weryfikacji kontrahenta, co przemawia za uznaniem, że umowy te nie zostały zawarte w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dopatrzył się w działalności organów obu instancji jakichkolwiek uchybień procesowych w zakresie czynności ze sfery gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Do zapadłego w sprawie wyroku zostało złożone zdanie odrębne jednego z członków składu orzekającego. Autor votum separatum zwrócił uwagę, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obowiązuje bardzo szeroka definicja działalności gospodarczej w porównaniu z definicjami zawartymi w innych aktach prawnych, w świetle której w szczególności zauważalny jest brak wymogu wykonywania działalności w sposób zorganizowany i ciągły, co prowadzi do obowiązku uznania za działalność gospodarczą wszelkiej samodzielnie wykonywanej działalności osób wskazanych w art. 15 ust. 2 u.t.p.u., tj. m.in. producentów, handlowców i usługodawców, bez względu na jej cel i rezultat oraz stopień zorganizowania czy sformalizowania. Z tego względu wszelkie przejawy gospodarczej aktywności osób fizycznych bądź prawnych, a także jakichkolwiek innych podmiotów, należy co do zasady uznać za działalność gospodarczą dla celów VAT, a osobę wykonującą taką działalność – za podatnika VAT.

Wnoszący zdanie odrębne wskazał nadto, że umowy pożyczki będące przedmiotem oceny prawnej zostały zawarte w 2012 r., tj. w czasie, gdy obowiązywał przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu sprzed zmiany wprowadzonej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), która weszła w życie 1 kwietnia 2013 r. Oznacza to, że w czasie, w którym doszło do zawarcia spornych umów pożyczek, obowiązujący wówczas art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nakazywał uznawać za działalność gospodarczą również czynności wykonane jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Obowiązująca wówczas regulacja stanowiła realizację opcji wynikającej z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (obecnie: art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112), dotyczącej możliwości uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą.

Na tle powyższych uwag wyrażono pogląd o niekompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i konieczności uzupełnienia postępowania w zakresie odpowiadającym tak zakreślonej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez oddalenie skargi w wyniku niezastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. pomimo spełnienia w przedmiotowej sprawie okoliczności wskazanych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tj. pozwalających zakwalifikować czynność udzielenia pożyczki do działalności gospodarczej pożyczkodawcy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez oddalenie skargi w wyniku zastosowania błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tj. pominięcie ważnych elementów jego interpretacji, wskazanych między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 260/16, I FSK 1853/15 oraz I FSK 1480/15, czego efektem było niezastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Co więcej, z treści wyroku wynika, że WSA we Wrocławiu posługiwał się niewłaściwym brzmieniem art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w treści ustalonej w 2014 r., podczas gdy umowa pożyczki miała miejsce 15 lutego 2012 r.;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania) poprzez nieuwzględnienie skargi i uznanie, że wybiorczy i selektywny dobór materiału dowodowego nie naruszył wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej. W tym zakresie należy wskazać, że organy nie wyciągały wniosków lub wyciągały wnioski nielogiczne z dokumentów i zeznań przesłuchiwanego w roli świadka pożyczkodawcy, opierając się w decyzjach jedynie na tych elementach, które przemawiały za tezą niekorzystną dla Skarżącej lub interpretując pozostałe elementy w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym i logiką;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) poprzez nieuwzględnienie skargi i uznanie za prawidłowe wnioskowania organów podatkowych z błędnego i niepełnego stanu faktycznego sprawy, a in concreto:

a) uznanie, że K. J. udzielał pożyczek Skarżącej jako osobie prywatnej,

b) uznanie, że w odniesieniu do czynności udzielenia pożyczki nie zaistniały przesłanki wskazane w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czego konkluzją było przyjęcie, iż K. J. nie był w tym przypadku podatnikiem VAT,

- przyjęcie, że brak wskazania rodzaju działalności PKD w rejestrze działalności gospodarczej przesądza o nieprowadzeniu działalności danego rodzaju, co jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym,

- pominięcie istotnego dla sprawy faktu, że wpis kategorii PKD w rejestrze działalności gospodarczej ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny - wpisanie przez K. J. udzielania pożyczek w 2014 r. było potwierdzeniem stanu faktycznego, który miał już miejsce od jakiegoś czasu;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów) poprzez nieuwzględnienie skargi i uznanie za prawidłowe, że dokonanie oceny niepełnego i błędnego materiału dowodowego przez organy obu instancji spełnia standardy swobodnej oceny dowodów, a in concreto uznanie za prawidłowe wyciągania wniosków niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego, tj. przyjęcie, że fakt sprawdzania kontrahenta, udzielania pożyczek podmiotom nieznanym osobiście, wielokrotność udzielenia pożyczek, wystawienie faktury za odsetki, weryfikowanie kontrahentów, świadczą o ich wykonywaniu poza prowadzoną działalnością gospodarczą;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 229 O.p. i art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania) poprzez nieuwzględnienie skargi i pominięcie w procesie rozstrzygania, że zaskarżona decyzja podatkowa świadczyła o braku należytego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, a interpretacja przeprowadzonych dowodów przez organy obu instancji nastąpiła w sposób daleko odbiegający od standardów rzetelnej i wyczerpującej analizy (naruszenie art. 187 § 1 O.p.). Na gruncie przedmiotowej sprawy wiązało się to z brakiem dokonania przez organ odwoławczy właściwej kontroli postępowania pierwszoinstancyjnego, które przejawiło się m. in. w nieprzeprowadzeniu postępowania ustalającego zawieranie przez K. J. umów pożyczek z innymi podmiotami niż Skarżąca, w sytuacji gdy w toku sprawy pojawiły się przesłanki (zeznania świadków) świadczące o tym, że mogła nie być to działalność okazyjna i jednorazowa, a także błędnej identyfikacji nieistnienia w sprawie przesłanek z art. 15 ust. 2 u.p.t.u.;

7. art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku, będące efektem dokonania niepełnej i nieprawidłowej interpretacji art. 15 u.p.t.u., nieuwzględniającej ważnych elementów wykładni tego przepisu, które wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach sygn. I FSK 260/16, I FSK 1853/15 oraz I FSK 1480/15, czego efektem było niezakwalifikowanie udzielonej czynności pożyczki jako dokonanej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, co przesądziło o oddaleniu skargi.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu z nakazaniem uchylenia w całości decyzji organu odwoławczego, a nadto o zasądzenie kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wystąpienia z odpowiedzią na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Kluczowy problem sporny w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem, czy zawarta pomiędzy Skarżącą (pożyczkobiorcą) a K. J. (pożyczkodawcą) umowa pożyczki z dnia 15 lutego 2012 r. na kwotę 3.000.000 zł (w sumie zawarto w przedziale czasowym od stycznia do maja 2012 r. między stronami pięć umów pożyczek na różne kwoty) wygenerowana została w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Rozwikłanie tej kwestii wiążę się z określonymi konsekwencjami podatkowymi. W świetle bowiem art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz zwolniona z tego podatku (...). Wskazane w dalszej części przytoczonego przepisu wyjątki nie odnoszą się do realiów faktycznych sprawy.

Zauważyć należy, że art. 2 u.p.c.c. wymienia kategorie czynności prawnych wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie zwolnione z tego podatku. Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami (ekonomicznymi, społecznymi itp.), uwalnia od podatku takie zdarzenia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Tymczasem zwolnienie od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (por. G. Szczodrowski, Polski system podatkowy - strategia transformacji, Gdańsk 2002, s. 13). Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c.) to czynność, która rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe (podatek należny) w podatku od towarów i usług. Za czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c.) należy rozumieć czynność rodzącą powstanie obowiązku podatkowego, który jednak nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe w tym podatku, z uwagi na istniejące w tym zakresie zwolnienie podatkowe - podmiotowe lub przedmiotowe (por. W. Stachurski [w]: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 144-145, wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12). Ustawa o podatku od towarów i usług reguluje natomiast zakres opodatkowania tym podatkiem, jak i zwolnienia od tej daniny publicznoprawnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Istotne unormowanie zawiera art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W efekcie w świetle art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. czynność prawna umowy pożyczki, dokonywana w warunkach określonych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a jednocześnie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W założeniu podatek od czynności cywilnoprawnych służy opodatkowaniu czynności prawnych realizowanych w tzw. obrocie nieprofesjonalnym. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają natomiast te czynności, które realizowane są w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w przytoczonych przepisach. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem odpowiedź na pytanie, czy sporne umowy pożyczek były zawierane w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wobec powyższego, w analizowanej sprawie należało rozstrzygnąć, że pożyczkodawca w odniesieniu do poszczególnych czynności prawnych udzielania pożyczek działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, wykazując w tym zakresie aktywność niemającą charakteru incydentalnego, a ukierunkowaną na zachowanie częstotliwości w celu zapewnienia trwałego zarobkowania.

W orzecznictwie (co prawda na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych) zwraca się uwagę, że brak jest podstaw kwalifikowania do działalności gospodarczej podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie majątkiem własnym, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 czy też z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni można odnieść do analizowanego problemu. O ile jednak czynności polegające np. na wyzbywaniu się majątku osobistego w celu zaspokojenia określonych potrzeb życiowych (zwłaszcza w skomplikowanych realiach finansowych, w jakich znaleźć się mógł podatnik) można uznać za wymykające się z zakwalifikowania jako realizowanych w ramach działalności gospodarczej, to inaczej postrzegać należy zamiar stałego zarobkowania poprzez udzielanie pożyczek i czerpanie korzyści z ich oprocentowania.

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku żadną miarą nie pozwala na wniosek, że analizowane umowy pożyczek zawarte zostały w ramach tzw. obrotu nieprofesjonalnego, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do "nietypowych" w takich przypadkach zachowań pożyczkodawcy, na które zwraca uwagę Sąd pierwszej instancji, a które mają potwierdzać nieprofesjonalność operacji (dokonywanie wypłat pożyczek gotówką, nieprzedłożenie potwierdzenia odbioru, niedochodzenie zwrotu pożyczki, brak realnego zabezpieczenia spłaty przez pożyczkobiorcę czy gwaranta), należy wskazać przede wszystkim na brak poszerzonych ustaleń potwierdzających, czy rzeczywiście pożyczkodawca nie dochodził zwrotu wypłaconych pożyczkobiorczyni kwot oraz czy faktycznie spłata pożyczki nie została zabezpieczona. Ewentualne potwierdzenie zaistnienia takich zaniechań mogłoby służyć potencjalnym rozważaniom, czy dokonane czynności prawne rzeczywiście stanowią umowy pożyczki, a nie podstawę innego świadczenia (np. darowizny, dofinansowania wspólnego przedsięwzięcia) lub braku takiego świadczenia. W grę mogłoby wchodzić ewentualne przedefiniowanie umowy na podstawie art. 199a § 1 O.p. W judykaturze zauważa się, że przepis ten umożliwia, a zarazem obliguje organ podatkowy, do przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, tj. ustalenia czynności prawnej, do jakiej w rzeczywistości (faktycznie) doszło, w stosunku do wskazywanej przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, celu lub zamiaru stron. Obowiązek ten, wypływający również z zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), wiąże organ podatkowy nie tylko w przypadku, gdy ustalenie rzeczywistej czynności prawnej prowadzi do obciążenia podatnika większym obowiązkiem daninowym, lecz również wówczas, gdy jest to dla niego bardziej korzystne (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 112/16). Tym niemniej zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji, problemu zastosowania art. 199a § 1 O.p. nie podejmowały, nie kwestionując zarazem tego, że do realizacji samych pożyczek doszło. Z oczywistych względów nie naprowadzają na tę kwestię również zarzuty skargi kasacyjnej, a nimi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. Niezależnie od tego, korzystając z normy zawartej w art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 tej ustawy, organy, analizując poszczególne umowy pożyczek, nie mogą ograniczyć się tylko do oceny treści przedłożonego dokumentu prywatnego, lecz winny zweryfikować wszystkie okoliczności im towarzyszące, co umożliwiłoby ewentualne potwierdzenie, że do ich dokonania doszło w warunkach określonych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Skład orzekający NSA w pełni podziela pogląd przedstawiony w zdaniu odrębnym do zaskarżonego wyroku, że organy nie wyjaśniły należycie okoliczności aktywności podatnika w zakresie udzielania pożyczek, mimo iż pożyczkodawca w dniu 2 czerwca 2015 r. sam zeznał, że udzielał pożyczek "innym wiarogodnym podmiotom". W toku czynności stwierdził również, że udzielał pożyczek po to, by zarobić. Nie próbowano dowiedzieć się kiedy, jak, gdzie i na jakich zasadach odbywało się udzielanie pożyczek innym podmiotom. W tym samym protokole z zeznań pożyczkodawcy odnotowano również jego oświadczenie, że już w 2011 i 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie "paliwa, apteki, pożyczki". Nie została wyjaśniona rola E. D., który określany był jako "gwarant" pożyczek, w tym sposobu udzielenia tych gwarancji. W konsekwencji nie ustalono, czy rzeczywiście doszło do zabezpieczenia spłaty pożyczki.

Okoliczność, że pożyczkodawca uwzględnił udzielanie pożyczek jako rodzaj działalności gospodarczej dopiero w dniu 15 sierpnia 2014 r. przez dokonanie stosownego wpisu w CEIDG, nie ma znaczenia, albowiem – jak słusznie zauważono w zdaniu odrębnym – mogło to oznaczać tylko potwierdzenie (sformalizowanie) dotychczasowej aktywności gospodarczej. W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że fakt formalnego zgłoszenia działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla oceny, czy podatnik rzeczywiście taką działalność prowadzi. Wystarczy, że wykonując określone działania, wypełnia cechy działalności gospodarczej, w tym przypadku określone w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Istotne przy tym pozostaje nie źródło pozyskania środków finansowych, które spożytkowane zostały następnie przez podatnika na udzielanie pożyczek, ile jego zachowanie przed i w związku z dokonywaniem tych operacji (wprowadzenie środków pieniężnych do przedsiębiorstwa, zamiar trwałego oraz częstotliwego zarobkowania), i to niezależnie od formalnego zorganizowania. Zresztą sam pożyczkodawca zeznał (protokół przesłuchania świadka z dnia 2 czerwca 2015 r.), że w 2011 i w 2012 r. prowadził "tę samą działalność gospodarczą – paliwa, apteki, pożyczki". Należy przyznać rację Autorowi zdania odrębnego, że takie stwierdzenie wprost wskazuje na świadomość pożyczkodawcy co do faktycznego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, i to w okresie poprzedzającym czynności prawne dokonane ze skarżącą. Faktem niespornym pozostaje, że pożyczkodawca przedłożył fakturę VAT wystawioną na odsetki od umowy pożyczki z dnia 20 listopada 2011 r. w wysokości 188.000 zł, dokumentujący przelew dot. odsetek od skarżącej, co może potwierdzać, że już przed 2012 r. taką działalność gospodarczą prowadził. Skarżąca wpłaciła nadto na rachunek osobisty pożyczkodawcy kwotę 3.359.000 zł z tytułu częściowej spłaty pożyczki, z której odsetki zostały przelane na jego konto firmowe. Podobnie, należy zgodzić się z wywodami zdania odrębnego, że pożyczkodawca dwukrotnie zeznawał, iż pożyczki udzielane były przez niego z majątku przedsiębiorstwa, a organy "w sposób niedopuszczalny skróciły wypowiedź świadka zawartą w piśmie z dnia 31 maja 2016 r.". Również w związku z przesłuchaniem przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w Z. oraz UKS w Z. pożyczkodawca zeznał, że środki, które przekazał skarżącej w postaci pożyczek, stanowiły majątek przedsiębiorstwa.

Realizacja podstawowych zasad procesowych wyrażonych w art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. wymaga pogłębienia ustaleń pozwalających na jednoznaczne ustalenie następujących kwestii:

- czy środki, z których pożyczkodawca udzielał pożyczek skarżącej, wchodziły w skład majątku jego przedsiębiorstwa (bez znaczenia pozostaje tu kwestia ich wykazania w księgach podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej),

- jaką aktywność wykazywał pożyczkodawca w zakresie udzielania pożyczek w latach 2011 i 2012,

- jaka była rola "gwaranta" pożyczek i sposób ich zabezpieczenia,

- czy rzeczywiście nie doszło do spłaty pożyczek, a jeżeli tak - z jakich powodów (czy pożyczkodawca występował z jakimkolwiek żądaniem zwrotu),

- której (albo których) z pożyczek dotyczyła spłata dokonana przez skarżącą w zakresie kwoty 3.359.000 zł,

- czy pożyczkodawca działał w celu zarobkowym.

Za zasadne należy uznać zatem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania dowodowego, co mogło mieć istotne znaczenie dla prawidłowości jego oceny. Dopiero wyjaśnienie tych wszystkich okoliczności pozwoli na rozstrzygnięcie zasadniczego problemu, czy czynność prawna umowy pożyczki udzielonej skarżącej w niniejszej sprawie (mieszcząca się w ciągu tożsamych operacji dokonywanych w okresie od stycznia do maja 2012 r.) była realizowana przez pożyczkodawcę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 188 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Artykuł 188 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na wydanie orzeczenia reformatoryjnego nie tylko w przypadku uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, ale również przepisów postępowania. Wolą ustawodawcy było bowiem rozszerzenie możliwości reformatoryjnego orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc orzekania bezpośrednio także co do samej skargi wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 491/19).

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz decyzję organu odwoławczego.

Zasądzając na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości, jaką zapewnia art. 206 oraz 207 § 1 P.p.s.a., dokonując miarkowania kosztów zastępstwa procesowego zarówno w związku z uwzględnieniem skargi od decyzji organu odwoławczego (art. 206 P.p.s.a.), jak też skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku Sądu pierwszej instancji (art. 207 § 2 P.p.s.a.). Zasądzenie zmiarkowanych kosztów postępowania sądowego podyktowane było tym, że na tej samej sesji zostało rozpoznanych pięć spraw o tożsamym charakterze, z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika skarżącej (radcy prawnego) w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

Krzysztof Winiarski Jolanta Sokołowska Mirella Łent