Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska Nowacka (spr.), Sędzia WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 814/24 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2024 r. nr 0115-KDIT2.4011.324.2024.3.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2024 r. nr 0115-KDIT2.4011.324.2024.3.ENB, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 1257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 814/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 sierpnia 2024 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.

2.1. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z planowanym zawarciem umów ubezpieczeniowych. Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka świadczy szeroki zakres usług związanych z przeładunkami wszystkich typów kontenerów i ładunków drobnicowych oraz ponadgabarytowych, a także sztuk ciężkich na terenie terminala kontenerowego zlokalizowanego w porcie w G.. Spółka prowadzi działalność operacyjną od 2007 roku i obecnie zatrudnia ponad 1300 pracowników. Spółka zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia (dalej jako: "polisa") od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW). Ubezpieczeniem będą objęte osoby, które w okresie ubezpieczenia będą pracownikami spółki.

Umowa ubezpieczenia będzie miała charakter bezimienny, co oznacza, że krąg osób ubezpieczonych nie będzie identyfikowany na podstawie danych osobowych. Polisa ukierunkowana jest na grupę osób, do której przynależność będzie następstwem zawarcia umowy o pracę ze spółką. W przypadku zatrudnienia nowego pracownika w trakcie trwania polisy zostanie on automatycznie objęty ubezpieczeniem, gdyż zawarcie umowy o pracę będzie równoznaczne z podleganiem pod polisę ubezpieczeniową. Jednocześnie zakończenie stosunku pracy będzie jednoznaczne z wyłączeniem spod ubezpieczenia.

Krąg pracowników objętych ubezpieczeniem będzie się zmieniał ze względu na zatrudnianie nowych pracowników oraz ew. zakończenie stosunku pracy w przypadku dotychczasowych pracowników.

Mając powyższe na uwadze:

- zakres osób objętych ubezpieczeniem będzie szeroki, bowiem ubezpieczeniem będą objęci obecni i przyszli pracownicy spółki,

- liczba osób objętych ubezpieczeniem będzie się cały czas zmieniała,

- zakres obowiązków, uprawnień oraz odpowiedzialności osób objętych ubezpieczeniem będzie zróżnicowany (np. w innym zakresie narażony na ryzyko będzie pracownik działu operacyjnego, a w innym zakresie pracownik działu administracyjnego).

Objęcie umową ubezpieczeniową jest obowiązkowe. Pracownicy nie będą mieli możliwości zrezygnowania z polisy ani nie będą wyrażali woli objęcia polisą, objęcie ubezpieczeniem jest warunkiem nawiązania stosunku pracy i jego trwania.

Zawierana przez spółkę polisa jest m.in. wynikiem potrzeby zabezpieczenia spółki jako pracodawcy, przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi ze strony pracowników z tytułu odszkodowania uzupełniającego za szkody związane z wypadkiem przy pracy, w drodze do lub z pracy. Celem spółki jest także zapewnienie większego komfortu pracy pracownikom, a w konsekwencji zmniejszenie rotacji pracowników i utrzymanie ich wysokiego zaangażowania.

Wysokość składki będzie zależna od liczby zatrudnianych pracowników w okresie wyznaczonym przez ubezpieczyciela (np. na koniec miesiąca) lub od średniej liczby pracowników w danym okresie (np. w danym miesiącu) oraz oceny ryzyka pokrytego ubezpieczeniem, przy czym szczegółowy sposób kalkulacji składki przez ubezpieczyciela nie jest znany spółce. Mając jednak na uwadze, że polisa ubezpieczeniowa będzie bezimienna, umowa ubezpieczenia nie będzie przypisywała wartości składki do poszczególnych osób zatrudnionych w spółce.

Spółka będzie opłacała składki z własnych środków obrotowych. Pracownicy nie będą zwracali spółce żadnej wartości składki. Spółka może w przyszłości obejmować ubezpieczeniem inne ryzyka związane ze swoimi pracownikami (nie tylko NNW) np. odpowiedzialność cywilną pracowników, na analogicznych zasadach jak wskazano powyżej.

W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, że osobą uprawnioną do wypłaty świadczeń z tytułu umowy ubezpieczenia w zakresie NNW będzie odpowiedni pracownik spółki (w razie zaistnienia zdarzenia objętego polisą). Osobą uprawnioną do wypłaty świadczeń z tytułu umowy ubezpieczenia w zakresie innych ryzyk, np. odpowiedzialności cywilnej będzie odpowiedni pracownik spółki (w razie zaistnienia zdarzenia objętego polisą).

Informacja o objęciu pracowników wskazanymi we wniosku ubezpieczeniami będzie przekazywana do wiadomości wszystkich pracowników spółki w sposób przyjęty w spółce tj. przede wszystkim przy wykorzystaniu sieci Intranet, a także w ramach komunikacji ze związkami zawodowymi. Taka komunikacja stanowi dokument wewnętrzny spółki.

Spółka nie planuje wskazywać w umowie o pracę informacji o obowiązkowym objęciu pracownika ubezpieczeniem NNW (lub ew. innym ubezpieczeniem). Co do zasady umowy o pracę zawierane przez spółkę zawierają przede wszystkim elementy wymagane przepisami prawa. Tym niemniej, nowi pracownicy będą informowani przed zawarciem umowy o pracę o fakcie obowiązkowego objęcia odpowiednimi ubezpieczeniami.

Spółka na ten moment nie ma pewności, czy informacja o objęciu pracowników ubezpieczeniami zostanie umieszczona w regulaminie pracy lub regulaminie wynagradzania - zależy to bowiem m.in. od uzgodnień z organizacjami związkowymi funkcjonującymi w spółce. Należy jednak podkreślić, że w przypadku zawarcia polisy ubezpieczeniowej (ew. polis ubezpieczeniowych), o których mowa we wniosku, wszyscy pracownicy (zarówno obecni, jak i przyszli) zostaną o tym odpowiednio poinformowani.

Spółka podkreśliła ponownie, że objęcie ubezpieczeniami, o których mowa we wniosku będzie obowiązkowe dla wszystkich pracowników i niezależne od ich decyzji. Powyższe jest wyrazem dążenia spółki do zabezpieczenia jej m.in. przed ew. roszczeniami ze strony pracowników oraz zapewnienia wyższego komfortu i bezpieczeństwa pracowników. Spółka prowadzi działalność na terminalu kontenerowym, przy wykorzystaniu ciężkiego sprzętu załadunkowego, dźwigów, suwnic, ciągników etc. Ruch na terminalu odbywa się przez siedem dni w tygodniu przez 24 godziny na dobę. W związku z tym w interesie spółki oraz pracowników jest zawarcie ubezpieczenia NNW (oraz ew. innych ubezpieczeń na analogicznych zasadach) w celu zmniejszenia ryzyk związanych z działalnością.

Spółka wskazała też, że ubezpieczeniami, o których mowa we wniosku będą objęci wszyscy pracownicy. Ekspozycja na ryzyko tych pracowników w zakresie np. następstw nieszczęśliwych wypadków lub odpowiedzialności cywilnej jest bardzo zróżnicowana. Jednocześnie składka ubezpieczeniowa zostanie określona ryczałtowo, bez odniesienia jej do indywidualnych danych poszczególnych pracowników. W ocenie spółki nie jest zatem możliwe określenie, jaką wartość ekonomiczną składki można przypisać do poszczególnych pracowników.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1) Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w związku z objęciem pracowników bezimienną umową ubezpieczeniową z tytułu opłacanych przez spółkę składek powstanie dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w związku z objęciem pracowników bezimienną umową ubezpieczeniową oraz opłacaniem składek z tytułu tego ubezpieczenia, skarżąca jako płatnik powinna pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem spółki, na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć, że w związku z objęciem pracowników bezimienną umową ubezpieczeniową z tytułu opłacanych przez nią składek nie powstanie dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie do pytania drugiego spółka wyraziła pogląd, że w związku z objęciem pracowników bezimienną umową ubezpieczeniową oraz opłacaniem składek z tytułu tego ubezpieczenia, spółka jako płatnik nie powinna pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

2.2. 16 sierpnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego, w związku z planowanym zawarciem przez spółkę umowy ubezpieczenia NNW lub z tytułu innych ryzyk, np. ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz uiszczaniem z tego tytułu składki ubezpieczeniowej u osób objętych ochroną ubezpieczeniową, u pracowników powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, który należy zaliczyć do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). W związku z tym spółka jako płatnik, zgodnie z art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. będzie obowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

3.1. W skardze na powyższe orzeczenie strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 i 2, 2a oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm., dalej jako "o.p."), art. 121 w zw. z art. 14h o.p. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Wskazał, że spór dotyczył ewentualnych powstania przychodów u pracowników skarżącej w przypadku wykupienia przez spółkę - jako ubezpieczającego, ubezpieczenia dla zatrudnionych przez nią pracowników - jako ubezpieczonych oraz ewentualnych związanych z tym obowiązków spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji przytoczył treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a także orzecznictwo - wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, i z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10. Sąd wskazał, że skarżąca jako pracodawca zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia w rozumieniu przepisów tytułu XXXVII k.c. (art. 805 i nast.). Jak zostało to bowiem wskazane, spółka zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW), a ubezpieczeniem tym będą objęte osoby, które w okresie ubezpieczenia będą pracownikami spółki.

Sąd wskazał, że umowa ubezpieczenia należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących. Zgodnie z art. 805 § 1 k.c., ubezpieczający płaci składkę w celu zobowiązania zakładu ubezpieczeń (causa obligandi), zakład ubezpieczeń zaś świadczy w celu zwolnienia się od zobowiązania (causa solvendi). Świadczenie ubezpieczającego (zapłata składki) jest zawsze bezwarunkowe, natomiast świadczenie zakładu jest zależne od zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Obowiązek zapłaty składki przez ubezpieczającego wynika z umowy ubezpieczenia, która określa termin jej zapłaty.

Zapłata składki przez ubezpieczającego jest warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń (por. art. 814 § 1 k.c.). Zapłata składki przez ubezpieczającego (np. pracodawcę) stanowi więc wymierną korzyść, jaką uzyskał pracownik (ubezpieczony) z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną składkę ubezpieczony uzyska na warunkach określonych w umowie ubezpieczenia, określone świadczenia przewidziane w tej umowie.

Analogicznie więc, jak w kwestii świadczeń medycznych, gdzie korzyść dla pracownika i tym samym powstanie przychodu realizuje się nie poprzez faktyczne skorzystanie z usług medycznych, lecz już poprzez zapewnienie pracownikowi prawa uzyskania świadczeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, korzyść dla ubezpieczonych (pracowników spółki), której źródłem jest nieodpłatne świadczenie otrzymane od spółki, nie wynika dopiero ze ziszczenia się zdarzenia objętego ubezpieczeniem, lecz już w postaci samego objęcia danej osoby - pracownika spółki - ochroną ubezpieczeniową, w przypadku zaistnienia określonych w umowie ubezpieczeniowej zdarzeń. Osoby na rzecz których spółka zamierza wykupić ubezpieczenie osiągają korzyść majątkową polegającą na tym, że nie są zobowiązane do zapłaty składki ubezpieczeniowej, gdyż składkę pokrywa za nich spółka. Innymi słowy, korzyść pracownika polega na tym, że nie musiał on sfinansować składki z własnych środków, gdyż uczynił to za niego pracodawca (tu - spółka). Dzięki takiemu działaniu u pracowników spółki dochodzi do przysporzenia w majątku, ponieważ inny podmiot ponosi za nich koszt ubezpieczenia, a tym samym nie muszą uszczuplać swojego majątku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika ponadto, że osobami ubezpieczonymi będą wszyscy pracownicy spółki i, co istotne, to pracownicy, a nie sama spółka będą osobami uprawnionymi do wypłaty świadczeń w razie zaistnienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem. Zawarcie umowy ubezpieczenia następuje zatem w interesie samego ubezpieczonego pracownika, albowiem to on będzie ewentualnym beneficjentem środków wypłacanych z zawartej umowy ubezpieczenia.

Pomimo tego, że umową ubezpieczenia mają zostać objęci wszyscy pracownicy spółki (obecnie zatrudnieni i zatrudniani w przyszłości) to korzyść wynikająca z zawartej umowy będzie zindywidualizowana; odnosić ją będzie konkretny pracownik, a nie ogół pracowników, czy sama spółka. Wypłata odszkodowania z polisy będzie bowiem dokonywana na rzecz konkretnego pracownika, w związku zaistnieniem zdarzenia objętego zakresem umowy ubezpieczenia.

Nie można oczywiście wykluczyć tego, że w następstwie wypłacenia odszkodowania samemu pracownikowi (z tytułu NNW), może dojść do pomniejszenia ewentualnego odszkodowania, które spółka, jako pracodawca, byłaby zobowiązana wypłacić pracownikowi. Sytuację taką należałoby jednak ograniczyć do tych przypadków, w których pracownik występuje z roszczeniem odszkodowawczym wobec spółki. Powyższe wskazuje, że deklarowany zamiar spółki mający polegać na ochronie własnych interesów majątkowych, ma charakter ewentualny i nie zmienia tego, że podstawowa korzyść wynikająca z zawartej umowy jest odnoszona przez pracownika, a nie przez jego pracodawcę.

Sąd nie podzieli stanowiska strony co do tego, że fakt zawarcia umowy o pracę nie będzie wiązał się z wyrażeniem zgody na zawarcie umowy ubezpieczenia. Jak wynika bowiem z opisanego zdarzenia przyszłego, świadczenie ubezpieczeniowe będzie ściśle związane ze stosunkiem pracy. Skarżąca spółka jasno deklaruje, że nie będzie możliwości zawarcia umowy o pracę bez przystąpienia do ubezpieczenia. Wynika to wprost z zawartego we wniosku stwierdzenia, że "objęcie umową ubezpieczeniową jest elementem obowiązkowym w celu zawarcia stosunku pracy - pracownicy nie będą mieli możliwości zrezygnowania z polisy ani nie będą wyrażali woli objęcia polisą". Jak trafnie dostrzegł to organ, zatrudnienie lub kontynuowanie pracy w spółce oznacza w istocie akceptację pracowników co do objęcia ich ubezpieczeniem. Nie sposób zatem uznać, że akceptacja takiego stanu rzeczy nie oznacza dobrowolności przyjęcia świadczenia oferowanego przez pracodawcę.

Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że krąg osób objętych ubezpieczeniem - mimo, że nie są one wymienione z imienia i nazwiska - jest ograniczony, gdyż wiadomo, że objęci ubezpieczeniem są wszyscy pracownicy. W rezultacie spółka jest w stanie wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Zatem katalog osób objętych polisą ubezpieczeniową jest zamknięty. Uwzględniając wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Sąd podniósł również, że cena zakupu usługi stanowi punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tym obszarze wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu".

Mając na uwadze poczynione rozważania sąd za słuszne uznał stanowisko organu co do tego, że w związku z planowanym zawarciem przez spółkę umowy ubezpieczenia oraz uiszczaniem z tego tytułu składki ubezpieczeniowej u osób objętych ochroną ubezpieczeniową, tj. u pracowników spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, który należy zaliczyć do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym spółka jako płatnik, będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

W odniesieniu do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania sąd wskazał, że zaskarżona interpretacja zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jednocześnie organ interpretacyjny wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Stanowisko organu jest czytelne i nie jest wewnętrznie sprzeczne.

Zaskarżona interpretacja zawiera także ocenę stanowiska wnioskodawcy, uwzgledniającą przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie unormowania. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne zawarte w zaskarżonej interpretacji, w ocenie sądu, stanowi rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), oddalił skargę.

5.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną przez skarżącego. Skarżący kasacyjnie zarzucił:

- na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 12 ust. 1 i 3 w zw. art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2, 2a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w związku z opłacaniem przez spółkę składki z tytułu ubezpieczenia pracowników spółki powstanie przychód, który należy zaliczyć do przychodów pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy w niniejszej sprawie wszystkie warunki rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, na które zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, nie wystąpiły tj. w szczególności:

- spółka będzie zawierała ubezpieczenia bez uzyskiwania jakiegokolwiek oświadczenia woli pracowników, pracownicy nie będą mogli zdecydować o wyborze innego ubezpieczenia, a nawet nie będą mieli możliwości rezygnacji z tych ubezpieczeń - brak kryterium pełnej dobrowolności świadczenia,

- spółka zawierając ubezpieczenia NNW dla pracowników dąży przede wszystkim do realizacji własnych celów gospodarczych, a nie do zaspokajania potrzeb indywidualnych pracowników - brak kryterium spełnienia świadczenia w interesie pracowników,

- polisa ubezpieczeniowa jest bezimienna, a jednocześnie narażenie poszczególnych osób na następstwa wypadków ubezpieczeniowych jest zróżnicowane i zależne od pełnionych funkcji, zadań, co oznacza, że ew. korzyść pracowników nie jest jednakowa, podczas gdy spółka nie ma wiedzy w jaki sposób ubezpieczyciel kalkuluje składki ubezpieczeniowe, co w istocie przekreśla możliwość wyliczenia mierzalnych, obiektywnych wartości przychodów opodatkowanych - brak kryterium osiągnięcia wymiernych przychodów przypisywanych indywidualnym pracownikom,

2) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że w zw. z opłaceniem przez spółkę składki z tytułu ubezpieczenia pracowników powstanie dla nich przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy w niniejszej sprawie wszystkie warunki rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń określone w wyroku TK nie wystąpiły, a w konsekwencji art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt1 u.p.d.o.f. nie powinny znaleźć zastosowania,

3) art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że na spółce ciąży obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z zakupem ubezpieczenia bezimiennego dla pracowników spółki w warunkach opisanych we wniosku o Interpretację, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy spółka nie powinna pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych,

4) art. 2a o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy w przypadku istnienia wątpliwości co do wszystkich kryteriów określonych w wyroku TK dotyczących powstania przychodu pracowników z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń, rozstrzygnięcie tych wątpliwości powinno zostać dokonane na korzyść skarżącego.

- na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego), tj.:

1) art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia skargi spółki oraz jej oddalenie pomimo, że interpretacja w sposób sprzeczny z wyrokiem TK nakazuje opodatkowanie ubezpieczeń zawieranych przez spółkę na rzecz pracowników, w sytuacji gdy pracownicy spółki nie będą wyrażali żadnej woli objęcia ubezpieczeniem, a nawet nie będą mogli z niego zrezygnować, spółka zawiera te ubezpieczenia przede wszystkim we własnym interesie, a poza tym nie jest w stanie wyliczyć mierzalnych, obiektywnych przychodów, jakie powinna ew. doliczyć do przychodów pracowników, co narusza art. 11 ust. 1, 2-2a oraz art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. i powinno prowadzić do uchylenia interpretacji,

2) art. 146 § 1 w z zw. z art. 151 w zw. z art. 141 ust 4 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia skargi i sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku polegające na braku przedstawienia wyczerpującego wyjaśnienia, umożliwiającego skarżącemu poznanie motywów podjętego przez sąd rozstrzygnięcia w szczególności, w zakresie wykładni kryterium dobrowolności świadczenia, która stoi w oczywistej sprzeczności z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także brak wyczerpującego odniesienia się do argumentacji skarżącej w tym zakresie, co skutkowało nieuzasadnionym oddaleniem skargi spółki.

Skarżąca spółka wniosła w związku z tym o:

1. na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, lub – w sytuacji, gdyby NSA uznał, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku,

2. zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5.2. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5.3. Na rozprawie w dniu 14 listopada 2025 r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas zajmowane stanowisko.

6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

6.1. Nie ma racji strona skarżąca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom wskazanym w art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa formalne wymogi, jakim powinno ono odpowiadać, nie odnosi się natomiast do jego merytorycznej poprawności. Sąd meriti w tej sprawie odniósł się do zarzutów zawartych w skardze, jedynie ich nie podzielił. Nie można uznać, że wyjaśnienia te były niedostateczne, skoro dały stronie skarżącej możliwość odniesienia się do nich poprzez wskazanie na nieprawidłowości w rozumowaniu sądu, które doprowadziły do wadliwej zdaniem strony oceny prawidłowości zastosowania przepisów wskazanych w zarzutach opartych na podstawie z art.174 pkt 1 p.p.s.a.

6.2. W drugim zarzucie procesowym strona skarżąca przywołała jedynie przepisy tzw. wynikowe, czyli określające środek kontroli, jaki sąd administracyjny mógł zastosować w wyniku rozpoznania skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Nie powiązała ich jednakże ani z przepisami prawa materialnego, ani przepisami postępowania, których naruszenie powinno skutkować uchyleniem interpretacji. Jest on w związku z tym niezasadny.

6.3. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i 3 w zw. art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2, 2a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię. Zarówno strony postępowania, jak i sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej wykładni wskazanych przepisów, odwołując się w szczególności do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że:" n(N)ieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być "zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz" (...). W ocenie Trybunału za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów: art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że "inne świadczenia nieodpłatne" traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim - pieniędzy (...) . Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ(...) - znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Trybunał zwraca uwagę, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.". Naczelny Sąd Administracyjny uważa tę wykładnię za prawidłową. Wykładnia ta prezentowana jest zresztą jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tej sprawie nie doszło zatem do przyjęcia błędnej wykładni.

6.4. Sporne jest natomiast, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym świadczenie ze strony pracodawcy będzie spełnione w interesie pracownika oraz za jego zgodą, a zatem, że będzie innym nieodpłatnym świadczeniem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Spór dotyczy zatem zastosowania tego przepisu, a nie jego znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że na obecnym etapie sporne jest ewentualne świadczenie wynikające z umowy ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków przy pracy. Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego nie wykluczyła, że ubezpieczeniem może też objąć np. odpowiedzialność cywilną pracowników albo inne ryzyka. W skardze kasacyjnej odnosi się jednak jedynie do umowy ubezpieczenia NNW i skutków objęcia umową ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków przy pracy. Ocena prawna zawarta w niniejszym wyroku dotyczyć będzie zatem tylko wpływu zawarcia tego rodzaju umowy na przychody pracowników.

Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że przyjęta przez skarżącą zasada, że istnienie bądź nawiązanie stosunku pracy jest ściśle powiązane z objęciem pracownika umową ubezpieczenia zawartą przez spółkę jako ubezpieczającego nie potwierdza tezy, że pracownik przyjmuje warunek ubezpieczenia dobrowolnie. Pracownik bądź przyszły pracownik może albo rozwiązać stosunek pracy albo go nie nawiązać, jeśli nie będzie chciał być objęty umową ubezpieczenia. Element ten, niestanowiący postanowienia umowy o pracę ani nie wynikający z regulaminu, miałby zatem wpływ na możliwość zatrudnienia u skarżącej. Pracownik nie może też wybrać innego ubezpieczenia i ubezpieczyć się na własnych, wybranych przez siebie warunkach zamiast skorzystać z ubezpieczenia zawartego przez pracodawcę. Nie można też w tym przypadku uznać, że nie wypowiadając umowy o pracę lub nawiązując stosunek pracy wyraża dobrowolnie zgodę na tego przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia o równowartości części składki ubezpieczeniowej uznając, że objęcie go umową ubezpieczenia jest dla niego korzystne. Przemawia przeciwko temu różne ryzyko narażenia na wypadek przy pracy (inne w odniesieniu do pracowników biurowych, inne – w przypadku pracowników pracujących bezpośrednio przy obsłudze kontenerów) przy niemożności wyliczenia wysokości świadczenia z uwzględnieniem tego ryzyka i zmienną jego wysokością w zależności od liczby pracowników skarżącej (na którą pracownik nie ma wpływu). Ponadto istniejące już i wynikające z nałożonych ustawą na pracodawcę obowiązki zabezpieczenia ewentualnych roszczeń z tytułu wypadku przy pracy przeczy tezie uzyskania przez pracownika korzyści z dodatkowego ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków przy pracy. Zgodnie z art. 16 ust. 3 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 497 ze zm.) składki wypadkowe opłaca za pracowników z własnych środków płatnik tych składek, czyli pracodawca. W razie nieszczęśliwego wypadku przy pracy pracownik otrzyma w związku z tym świadczenia na podstawie ustawy z 30 października 2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadku przy pracy i chorób zawodowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2189 ze zm.), bez potrzeby dodatkowego ubezpieczenia. Ma on także prawo do dochodzenia roszczeń uzupełniających od pracodawcy na podstawie przepisów prawa cywilnego (por. wyroki Sądu Najwyższego z 20 czerwca 2011 r. I PK 277/10, LEX nr 1164115, z 14 grudnia 2010 r. I PK 95/10, OSNP 2012, nr 5-6, poz. 58). Prawa pracownika do odszkodowania z tytułu wypadku przy pracy są zatem należycie chronione bez zawierania dodatkowej umowy ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków i zawarcie takiej umowy nie przynosi mu dodatkowych korzyści choćby w postaci zaoszczędzenia wydatków. Zawarcie umowy ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków przynosi natomiast korzyści pracodawcy, czyli skarżącej spółce, która w ten sposób zabezpiecza się przed ewentualnymi sporami sądowymi z pracownikami o uzupełniające odszkodowanie. Spory takie mogą negatywnie wpływać na postrzeganie spółki jako pracodawcy, a dodatkowe zabezpieczenie pracowników – wpływać na jej pozytywny wizerunek jako pracodawcy i odpowiedzialnego przedsiębiorcy. Zauważyć należy, że wypadkiem przy pracy jest (stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadku przy pracy i chorób zawodowych) nagłe zdarzenie wywołane przyczyną zewnętrzną powodujące uraz lub śmierć, które nastąpiło w związku z pracą: 1) podczas lub w związku z wykonywaniem przez pracownika zwykłych czynności lub poleceń przełożonych; 2) podczas lub w związku z wykonywaniem przez pracownika czynności na rzecz pracodawcy, nawet bez polecenia; 3) w czasie pozostawania pracownika w dyspozycji pracodawcy w drodze między siedzibą pracodawcy a miejscem wykonywania obowiązku wynikającego ze stosunku pracy. Znając warunki pracy i zwiększone ryzyko wypadków przy pracy to pracodawca chroni własne interesy, zawierając umowę ubezpieczenia NNW. Potwierdza to opisany w zdarzeniu przyszłym warunek powiązania ubezpieczenia ze stosunkiem pracy. Pracownik ma taką ochronę niezależnie od zawartej umowy ubezpieczenia. Część składki ubezpieczeniowej (już pomijając trudności w jej wyliczeniu dla określonych grup pracowników) nie stanowi zatem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art.12 ust. 1 u.p.d.o.f.

6.5. Z tych powodów niezasadnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że prawidłowe jest stanowisko organu interpretującego o konieczności pobierania przez skarżącą jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu równemu części składki ubezpieczeniowej.

6.6. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

6.6. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego (za obie instancje) uzasadnia art. 200 , art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).

s. WSA (del.) P. Kowalski s. NSA T. Kolanowski s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka