Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 485/19 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 17 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 485/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 17 czerwca 2019 r. o nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że w dniu 25 września 2015 r. w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2015 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.553.031 zł do zwrotu na rachunek bankowy.

W dniu 5 listopada 2015 r. wszczęta została w stosunku do spółki kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do października 2015 r., a następnie 20 lipca 2017 r. postępowanie podatkowe.

Z uwagi na konieczność sprawdzenia zasadności zadeklarowanego zwrotu organ I instancji wielokrotnie przedłużał termin zwrotu podatku. W pierwszym postanowieniu z dnia 18 listopada 2015 r. (uzupełnionym w dniu 22 grudnia 2016 r.) przedłużono ów termin do 30 kwietnia 2017 r., które to postanowienie zostało utrzymane w mocy prawomocnym wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 1 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 470/17. Z kolei wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SAB/Lu 1/18 Sąd oddalił także skargę spółki na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r.

Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów co do zaistnienia przesłanek z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku w przedmiotowej sprawie. Wskazał, że specyfika kontroli podatkowej w sprawie, w której zidentyfikowano znamiona oszustwa karuzelowego wymaga ustalenia pełnego łańcucha dostaw, a nieprawidłowości w dokonywaniu rozliczeń podatkowych w poprzednich etapach obrotu towarami nabywanymi następnie przez skarżącą mogą mieć wpływ na ocenę prawa skarżącej do zastosowania rozliczenia podatkowego z zastosowaniem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy aktualnie oczekuje na wyniki kontroli prowadzonych wobec A. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Dotychczas zebrany materiał dowodowy wskazuje, że kontrolowane podmioty uczestniczyły w oszustwie karuzelowym w zakresie obrotu artykułami spożywczymi, a na pewnych etapach obrotu tymi towarami występowała skarżąca. Oczekiwane z tej współpracy dokumenty mogą mieć kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej. Sąd I instancji zauważył, że przed kolejnym przedłużeniem terminu zwrotu podatku, organ I instancji wystosował szereg pism do innych organów podatkowych w celu uzyskania informacji odnośnie do przeprowadzonych postępowań kontrolnych i dokonanych ustaleń wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji, w których na kolejnych etapach występowała skarżąca. Wątpliwości organu wzbudziły transakcje dokumentujące handel artykułami spożywczymi z udziałem skarżącej, a w dacie wydania zaskarżonego postanowienia weryfikacja jej rozliczenia odbywała się w toku postępowania podatkowego (poprzedzonego kontrolą podatkową) i bez wątpienia istniały co najmniej uprawdopodobnione przesłanki, uzasadniające dodatkową weryfikację zasadności zwrotu wskazanego w deklaracji podatku. Jako wiążące w sprawie Sąd wskazał również rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawach o sygn. akt I SA/Lu 470/17, I SAB/Lu 1/18, I SA/Lu 114/19 i I SA/Lu 349/19. Dlatego też podzielił ocenę organu odwoławczego, uznającą za w pełni uzasadnione przedłużenie terminu zwrotu podatku. Choć weryfikacja zasadności zwrotu trwa w przedmiotowej sprawie obiektywnie długo, to okoliczność ta nie może zdaniem Sądu zdominować potrzeby zbadania zasadności zwrotu.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik spółki zarzucił:

- naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy brak było podstaw do przedłużenia terminu zwrotu, na który podatnik oczekuje blisko cztery lata, w sytuacji, gdy przedstawił dowody dochowania należytej staranności, a weryfikacja wszystkich podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawniła żadnych faktów mających wpływ na rozliczenie spółki;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), poprzez brak przedstawienia uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu poza powołaniem dotychczasowych rozstrzygnięć w tym zakresie, nie mających jednak wpływu na wynik sprawy;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

• art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu mają wpływ na prawo skarżącej do odliczenia podatku;

• art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. zaakceptowanie stanu przetrzymywania zwrotu podatku należnego przedsiębiorcy przez okres blisko czterech lat, co stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT.

W świetle powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Lublinie na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Analiza ich treści oraz uzasadnienia wskazuje na to, że w ich trybie strona skarżąca kasacyjnie próbuje podważyć ocenę Sądu I instancji, który zaakceptował stanowisko organów podatkowych o ziszczeniu się przesłanek przedłużenia terminu do dokonania zwrotu wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (błędnie wskazanym przez pełnomocnika w postawie kasacyjnej, o której 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W tym miejscu trzeba więc przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia) co do zasady zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (art. 87 ust. 6a); w tym samym terminie urząd skarbowy dokonuje zwrotu różnicy podatku, gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w art. 87 ust. 6 ustawy podatkowej warunki.

Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia.

Wykładnia art. 87 ust. 2 cyt. przepisu prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej w istocie odnosi się do tej ostatniej kwestii, gdyż zmierza do wykazania, że brak jest podstaw do dalszej weryfikacji zwrotu. Jak zasadnie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji, możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie wymaga zgromadzenia przez organ podatkowy konkretnych dowodów na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu. W sprawie o przedłużenie terminu zwrotu podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Stąd wszystkie rozważania pełnomocnika dotyczące ustaleń organów w zakresie ewentualnego udziału spółki w obrocie karuzelowym oraz spełnienia przez nią przesłanek tzw. dobrej wiary i dochowania należytej staranności kupieckiej nie mogą być przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Podobnie jak nie może być oceniana w sprawie dotyczącej legalności postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT kwestia bezczynności organu (na marginesie problem ten był rozstrzygany w odrębnym postępowaniu, w którym finalnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1867/18 uznał argumenty spółki w tym zakresie za bezzasadne).

W realiach niniejszej sprawy istotne jest natomiast to, że zwłoka w zwrocie podatku była usprawiedliwiona koniecznością przeprowadzenia szeregu czynności (najpierw w ramach kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, które cały czas trwało w momencie orzekania w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku) mających na celu wyjaśnienie kwestii udziału skarżącej spółki w tzw. obrocie karuzelowym artykułami spożywczymi, a zatem prawidłowości przedłożonego przez nią rozliczenia w podatku VAT. Organ II instancji wskazał, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie jest skomplikowane i wymagało zgromadzenia, a następnie szczegółowej analizy materiału dowodowego, dotyczącego wielu podmiotów uczestniczących w transakcjach związanych z handlem określonymi artykułami. Dotychczasowe ustalenia świadczą o tym, że obrót towarem ujętym w kwestionowanych fakturach, wystawionych na rzecz spółki był na wcześniejszym etapie fikcyjny i służył jedynie wyłudzaniu zwrotu podatku. W dacie wydania spornego postanowienia organ podatkowy cały czas oczekiwał na wyniki kontroli prowadzonych przez: Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wobec A. sp. z o.o. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wobec A. sp. z o.o. Tym samym organ uprawdopodobnił konieczność dalszej odmowy dokonania zwrotu różnicy podatku, wskazał na konkretne wątpliwości co do zasadności deklarowanego przez spółkę zwrotu, a tym samym wypełnił przesłankę wymogu dalszej dodatkowej weryfikacji jej rozliczenia, co czyni chybionym zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, którego kasator upatruje w braku podstaw do przedłużania terminu zwrotu w sytuacji, gdy jego zdaniem przedstawione zostały dowody dochowania należytej staranności, a weryfikacja wszystkich podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawniła żadnych faktów mających wpływ na rozliczenie spółki.

W tym kontekście jako nieuzasadniony jawi się również zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. O ile bowiem postanowienie organu I instancji faktycznie można uznać za zbyt lakoniczne, to już zaskarżone rozstrzygnięcie DIAS spełnia wszelkie wymogi wskazane w art. 210 § 4 cyt. ustawy, dokładnie odnosi się do zarzutów strony zawartych w zażaleniu, a ponadto zawiera szczegółowe wyjaśnienie powodów konieczności dalszego przedłużenia terminu zwrotu wykazanej nadwyżki podatku.

Subiektywne i nie poparte przytoczeniem żadnych istotnych okoliczności przekonanie pełnomocnika spółki o tym, że dalsza weryfikacja nie przyniesie oczekiwanych skutków i nie ujawni faktów mających wpływ na jej rozliczenie w podatku od towarów i usług, nie może zatem zostać uwzględnione i słusznie ocenione zostało przez Sąd I instancji jako bezpodstawne i przedwczesne. Zwłaszcza, że bazuje na błędnej argumentacji, że nie ma wpływu na rozliczenie strony weryfikacja wszystkich podmiotów w łańcuchu obrotu, a ewentualne nieprawidłowości na poprzednim jego etapie nie mogą pozbawiać skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zauważyć trzeba, jak prawidłowo wywiódł Sąd I instancji, że ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, w którym kwotę podatku przypadającą do zapłaty na danym etapie obrotu oblicza się jako różnicę między podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym (czyli wykazanym w poprzednim etapie obrotu), nieprawidłowości w dokonywaniu rozliczeń podatkowych w poprzednich etapach obrotu towarami nabywanymi następnie przez skarżącą mogą mieć wpływ na ocenę prawa skarżącej do zastosowania rozliczenia podatkowego z zastosowaniem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego względu ustawodawca od dnia 1 stycznia 2017 r. do art. 87 tej ustawy wprowadził ust. 2a, zgodnie z którym weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Niezależnie od treści powołanego wyżej przepisu, specyfika postępowania podatkowego w sprawie, w której zidentyfikowano znamiona oszustwa karuzelowego wymaga ustalenia pełnego łańcucha dostaw. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wymaga zatem pozyskania informacji od wielu organów właściwych dla podmiotów biorących udział w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw z udziałem podatnika. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeliby w takiej sytuacji ograniczyć kontrolę tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to niemożliwym byłoby wykrycie przestępstw o charakterze karuzeli podatkowej. W przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest bowiem zweryfikowanie nie tylko transakcji wykazywanych przez podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów, np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich dostaw występujących w łańcuchu transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru, wykluczając tzw. karuzelę podatkową, albo ją wykrywając.

Jak zasadnie podkreślił WSA w Lublinie, powołując się na stosowne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy wchodzi w grę zwrot podatku VAT, czas prowadzenia postępowania może być też determinowany przez długie terminy odpowiedzi władz skarbowych odnośnie do pytań do nich skierowanych, czy też konieczność wyczekiwania na efekty postępowań prowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Także konieczność ustalenia, czy podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, czy też działał w dobrej wierze, wymaga oceny zachowań tak podatnika, jak i jego kontrahentów, a ocena ta nie może opierać się wyłącznie na dokumentach i twierdzeniach podatnika (stąd samo przeświadczenie strony o prawidłowości i kompletności przedłożonej dokumentacji nie przesądza o braku podstaw do powzięcia wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych). Chcąc ustalić przedmiotowe kwestie organ musi skontrolować cały łańcuch dostaw towarów.

Z tych powodów za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że ewentualne nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu mogą mieć wpływ na prawo skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Nie może zostać nadto uwzględniony zarzut naruszenia tego przepisu w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 168 dyrektywy 112 (naruszenie zasady neutralności VAT). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 885/19, w którym dodatkowo powołano się na inny wyrok tego Sądu z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 4/18, zasadnie wskazał, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa.

Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie [...], C-25/07). Z drugiej jednak strony, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy cyt. ustawy (por. np. ww. wyrok w sprawie C-25/07, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest właśnie przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15), które samo w sobie nie narusza zasady neutralności, jeśli następuje na czas niezbędny do przeprowadzenia weryfikacji zasadności tego zwrotu, co wykazały organy w realiach niniejszej sprawy.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za niezasadną.