Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2010 r. sprawy ze skargi G Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457,00 złotych (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

G Spółka z o. o. (zw. dalej Skarżąca, Strona, Spółka) złożyła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z §2 i §6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm. - zw. dalej: Dyrektor IS, organ podatkowy) z [...] grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Skarżącą [...] września 2009r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie preparatów i olejów smarowych.

W ramach opisu zdarzenia przyszłego wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej olejów smarowych i smarów oznaczonych między innymi kodami CN 2710 19 81 - (oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe) i CN 3403 19 91 (preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów). Produkty te są nabywane wewnątrzwspólnotowo, by dalej oleje smarowe i inne produkty sprzedawać w Polsce ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom dokonującym ich dalszej odsprzedaży na rzecz odbiorców ostatecznych. Oferowane przez nią produkty są wykorzystywane do innych celów, aniżeli paliwo silnikowe albo paliwo do ogrzewania. Podkreśliła, że nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Powołując art.2 ust.4 oraz art.20 ust.1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia

27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm. – zw. dalej: dyrektywa Energetyczna) wskazała, że oleje smarowe oznaczone kodami CN 2710 19 81 (oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe) i CN 3403 19 91 (preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów) nie podlegają opodatkowaniu, podatkiem akcyzowym. Do tych produktów nie mają zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczenia oraz kontroli (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm. - zw. dalej: dyrektywa Horyzontalna). Wynika to bowiem z treści art.2 ust.4 lit. b dyrektywy Energetycznej, w świetle której, nabycie i sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 i CN 3403 19 91 przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe, nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Zgodnie zaś z art.20 ust.1 dyrektywy Energetycznej, oleje smarowe CN 2710 19 81, nie są objęte przepisami dotyczącymi kontroli i przemieszczania zawartymi w dyrektywie Horyzontalnej.

Wyjaśniła, że dyrektywę Horyzontalną stosuje się na poziomie wspólnotowym do wyrobów (olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych) określonych w stosownych dyrektywach. W zakresie olejów mineralnych, odesłanie kieruje do dyrektywy Energetycznej. W myśl art.3 tej dyrektywy, odniesienia w dyrektywie Horyzontalnej do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego" w zakresie, w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące produkty energetyczne określone w dyrektywie Horyzontalnej. Oznacza to, że dyrektywa Horyzontalna obejmuje swoim zakresem jedynie takie oleje mineralne, które stanowią wyroby energetyczne, czyli objęte dyrektywą Energetyczną. Stosownie do art.20 ust.2 dyrektywy Energetycznej, jeżeli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż określone w ust.1, są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim. Decyzja odnośnie tego, czy dane produkty, niewymienione w art.20 ust.1 dyrektywy, powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczania dyrektywy Horyzontalnej, wymaga jednak specjalnej procedury (art.27 ust.2 dyrektywy Energetycznej). Ponieważ Polska dotychczas nie zastosowała procedury, o której mowa w art.20 ust.2 dyrektywy Energetycznej wobec olejów smarowych a tym samym oleje smarowe, jako nie objęte art.20 ani niepodlegające specjalnej procedurze ustanowionej w art.20 ust.2 dyrektywy Energetycznej, nie podlegają rygorom kontroli i przemieszczania dyrektywy Horyzontalnej.

W kwestii polskiego ustawodawstwa wskazała, że w ustawie akcyzowej ustanowiony jest system zwolnień od akcyzy, w ramach którego przewidziano również określone zwolnienia dla olejów smarowych. Zgodnie z §10 pkt2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy niektóre oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99 przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych albo do olejów smarowych do silników. Podkreśliła, że polski ustawodawca nie wymienia olejów oznaczonych kodem CN 2710 19 81 i CN 3403 19 91, oraz że uzależnia zwolnienie od m.in. dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego oraz innych zdarzeń o charakterze podatkowym.

Na tle przedstawionego zdarzenia Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako produkty akcyzowe niezharmonizowane, a w związku z tym czy nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w dyrektywie Horyzontalnej oraz zawarte w dziale III ustawy o podatku akcyzowym ?

W ramach własnego stanowiska wskazała, że polski system zwolnień przedmiotowych w zakresie olejów smarowych, wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i opałowe i zaliczanie tych produktów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest niewłaściwy, albowiem narusza zasadę swobody przepływu towarów i usług w ramach rynku wspólnotowego. Oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 (oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe) i CN 3403 19 91 (preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów) należy klasyfikować jako produkty niezharmonizowane i jako takie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W wydanej 1 grudnia 2009r. interpretacji indywidualnej Dyrektor IS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W motywach wskazał na art.2 ust.1 lit. b dyrektywy Energetycznej, w myśl którego dla celów tej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Wyroby będące przedmiotem wniosku (oleje smarowe oznaczone kodem CN od 2110 19 71 do 2710 19 99), są więc wyrobami akcyzowymi zharmonizowanym, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych.

Podkreślił, że zgodnie z art.2 ust.4 w/w dyrektywy, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa, do ogrzewania. Na mocy art.2 ust.1 lit. b w związku z ust.5 tej dyrektywy, produktami energetycznymi są produkty objęte kodem CN 2710, czyli między innymi oleje smarowe. Zatem oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy Energetycznej. Niemniej jednak jak zaznaczył, państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego (wyrok

z dnia 14 lutego 1995r., sygn. C-279/93). Zgodnie z art.3 ust.3 dyrektywy Horyzontalnej, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust.1 tego artykułu pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących (w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007. C-145/06 i C-146/06) wyrobami, o których mowa w art.3 ust.1 tiret pierwsze dyrektywy Horyzontalnej, przy czym jednocześnie dochowała warunku, o którym mowa w art.3 ust.3 dyrektywy 92/12/EWG. Wskazał również, że polskie uregulowania dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych, zawarte zostały m.in. w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz.11 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Strona w związku z wydaniem przedmiotowej interpretacji w zakreślonym przez ustawę terminie złożyła do Biura Krajowej Informacji Podatkowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W konsekwencji Dyrektor IS w wyniku ponownej analizy sprawy,

z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze na powyższą interpretację Strona posługując się argumentacją przedstawioną na etapie postępowania przed organem zarzuciła naruszenie: 1/ art.2 ust.4 oraz art.20 ust.1 dyrektywy Energetycznej; 2/ prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art.3 dyrektywy Horyzontalnej, polegające na uznaniu, że oleje smarowe, oznaczone kodem Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego CN 2710 19 81 i CN 3403 19 91 objęte są wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę posługując się motywami przytoczonymi

w zaskarżonej interpretacji, uznał zarzuty Strony za bezzasadne. W konsekwencji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art.1 §2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a.). Nadto, mając na uwadze niniejszą sprawę, wypada wskazać, na art.146 §1 p.p.s.a. – zgodnie z którym "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.3 §2 pkt4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności."

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż ze sformułowanej w treści skargi argumentacji wynika, iż zasadniczo polemika Skarżącej skierowana została przeciwko stanowisku organu wyrażonemu w interpretacji indywidualnej w zakresie olejów smarowych o kodzie CN 2710 1981.

W cenie Strony organ podatkowy pominął interpretacji istotną okoliczność mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - fakt, że skoro oleje smarowe sprzedawane przez Skarżącą nie są objęte systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, to tym samym nie podlegają w ogóle jakimkolwiek obciążeniom publicznoprawnym. Produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 są wyrobami zharmonizowanymi i podlegają akcyzie w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych, jeśli są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Natomiast nie podlegają temu podatkowi, stosownie do przepisu art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Energetycznej produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Skoro bowiem podniesione przez Spółkę prawodawstwo wspólnotowe wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym wyroby energetyczne wykorzystywane dla innych celów niż paliwo napędowe lub opałowe, to tym samym brak jest podstaw do traktowania oleju smarowego jako produktu akcyzowego zharmonizowanego. Czynności związane z tego typu produktami a więc ich wewnątrzwspólnotowe nabycie, import i sprzedaż na terenie kraju nie podlegają akcyzie. Przepisy krajowe zatem przewidujące opodatkowanie transakcji tymi olejami, przy jednoczesnym wprowadzeniu wysokich wymagań, których spełnienie determinuje uzyskanie prawa do zwolnienia, należy w jej ocenie uznać za sprzeczne z prawem wspólnotowym. Przyjęcie przez ustawodawstwo polskie olejów smarowych za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania, wbrew zapisom dyrektywy energetycznej, sprawia, iż występuje niezgodność pomiędzy zapisami krajowymi a wspólnotowymi.

Strona wskazała również, że za niezgodne z prawodawstwem wspólnotowym należy uznać wymagania stawiane przez prawo krajowe podatnikowi jakie musiałby spełnić, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Wyjaśniła, że aktem takim

w niniejszej sprawie było min. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a w szczególności postanowienia §13 ust. i punkt 5 w zw. z § 13 ust. 2a, 2 b, 2c i 2 d Rozporządzenia.

Zatem kwestią, która ma istotne znaczenie dla oceny rozpoznawanej sprawy jest zgodność regulacji krajowych z normami prawa wspólnotowego.

Mając na względzie powyższe uwagi, koniecznym jest odnotowanie, że z dniem 1 maja 2004 r. Polska wstąpiła w struktury Unii Europejskiej, której podstawowym celem i zadaniem, zgodnie z art.2 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (TWE) jest przez ustanowienie wspólnego rynku, unii gospodarczej

i walutowej oraz urzeczywistnianie wspólnych polityk popieranie w całej Wspólnocie harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej, wysokiego poziomu zatrudnienia i ochrony socjalnej, równości mężczyzn i kobiet, stałego i nieinflacyjnego wzrostu, wysokiego stopnia konkurencyjności i konwergencji dokonań gospodarczych, wysokiego poziomu ochrony i poprawy jakości środowiska naturalnego, podwyższania poziomu i jakości życia, spójności gospodarczej

i społecznej oraz solidarności między Państwami Członkowskimi.

Cel ten realizowany jest poprzez usuwanie wszelkich barier przepływu osób, kapitału, czy towarów, zaś służyć temu ma wspólny, obowiązujący w całej Wspólnocie, porządek prawny. Tym samym przystępując do Wspólnoty Państwo Członkowskie obowiązane jest do rozszerzenia funkcjonującego porządku prawnego o Prawo Wspólnotowe, rozumiane jako ponadnarodowy system prawny wywodzący swoje istnienie z ograniczenia praw suwerennych poszczególnych Państw Członkowskich. Prawo to staje się integralną częścią porządku krajowego, funkcjonując wewnątrz struktur państwowych obok prawa krajowego, a obejmuje cały dorobek Wspólnoty określany mianem acquis communautaire, w skład którego wchodzi wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości.

Oceniając relację porządków prawnych - krajowego i wspólnotowego należy zauważyć, że Europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m. in. następującymi cechami: pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000).

Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W orzeczeniu w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako: ETS) stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" - zdaniem ETS - uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem ETS - prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty. W dalszych rozważaniach ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe.

Część porządku prawnego stanowią niewątpliwe dyrektywy, mające na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Winny być one implementowane do porządku prawnego państw członkowskich, zaś odpowiedzialność za prawidłowy przebieg tego procesu ponosi państwo członkowskie. W przypadku zaniedbania tego obowiązku lub jego nieprawidłowej realizacji obywatele zachowują prawo powoływania się w swoich relacjach z państwem członkowskim na bezpośredni skutek dyrektyw. Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest jednakże stwierdzenie, że implementacja winna być przeprowadzana tak aby zachować ducha i cel dyrektywy, najistotniejsze z tego punktu widzenia jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu.

Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz.17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004r. reguluje warunki przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art.1 ww. Traktatu nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art.53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw

w rozumieniu art.249 Traktatu WE i art.161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą.

Zatem, z dniem 1 maja 2004r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego, w tym o istotne z punktu widzenia rozważanej kwestii Dyrektywę Horyzontalną oraz Dyrektywą Energetyczną, w których sformułowane zostały zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych zawarte zostały w tych dwóch wskazanych aktach prawnych.

Dyrektywa Horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Z kolei Dyrektywa Energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta w art.1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami.

Stosownie do art.3 ust.1 dyrektywy horyzontalnej, dyrektywę tą stosuje się na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów , jak określono w stosownych dyrektywach: 1/ olejów mineralnych, 2/ alkoholi i napojów alkoholowych, 3/ wyrobów tytoniowych. Wskazany przepis odsyła do "stosownych dyrektyw", w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają.

W przypadku olejów mineralnych tą "stosowną dyrektywą", w rozumieniu powołanego przepisu, jest Dyrektywa Energetyczna. "Produkty energetyczne" dla celów ww. dyrektywy są zdefiniowane w art.2 tej dyrektywy. W pozycji b zostały wymienione produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Wniosek Skarżącej dotyczył wyrobów objętych kodem CN 2710 19 81, a zatem nie ma wątpliwości, że produkty wymienione we wniosku mieszczą się w zakresie art.2 lit. b ww. dyrektywy energetycznej, a w konsekwencji podlegają regulacji tej dyrektywy .

Niemniej jednak zgodnie z art.2 ust.4 lit. b tiret pierwsze ww. dyrektywy, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Takie wykorzystanie wyrobów energetycznych nie podlega akcyzie. Mimo, że do wskazanych produktów dyrektywa ta nie ma zastosowania, to zgodnie z ostatnim zdaniem art.2 ust.4 lit. b - art.20 tej dyrektywy ma zastosowanie "do tych" produktów energetycznych, a więc tych wyłączonych.

Treść art.20 Dyrektywy Energetycznej stanowi, że jedynie następujące (ściśle wymienione i oznaczone) produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. Wśród wymienionych i jak wyżej wskazano, ściśle oznaczonych kodami CN produktów nie ma olejów smarowych objętych wnioskiem skarżącej.

W rozpatrywanej sprawie obie strony wskazują na dyrektywę horyzontalną i dyrektywę energetyczną , które jako przepisy prawa wspólnotowego zawierają regulacje dotyczące podatku akcyzowego, jednak interpretacja tych przepisów dokonana przez każdą ze stron doprowadziła je do odmiennych wniosków.

W ocenie Sądu analiza tych przepisów prowadzi do następujących wniosków:

oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 - 2719 99, zgodnie z art.1 pkt.1 lit. b dyrektywy energetycznej są "produktami energetycznymi" w rozumieniu tej dyrektywy , do których dyrektywa ta na mocy art.2 ust.4 lit. b tiret pierwsze nie ma zastosowania, a zgodnie z ostatnim zdaniem tego przepisu, nie podlega regulacjom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej na mocy art.20 ust.1 dyrektywy energetycznej.

Podnieść należy, że dyrektywa energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyłączenie olejów smarowych grupowanych do kodu CN 2710 19 71 - 2719 99 jest wyłączeniem definitywnym. Katalog produktów energetycznych podlegający przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, w ocenie Sądu, ma charakter zamknięty i niedopuszczalne jest objęcie tą procedurą innych, niż wymienione w art.20 dyrektywy energetycznej, produktów.

Produkty objęte wnioskiem Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie zostały wymienione w art.20 Dyrektywy Horyzontalnej,

a w konsekwencji nie mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy Horyzontalnej.

Niewątpliwie zatem mamy do czynienia z definitywnym wyłączeniem przedmiotowych olejów z regulacji dyrektywy Horyzontalnej. Produkty te nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. Oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego i obrotu .

Zdaniem Sądu odmienna, sprzeczna z brzmieniem przepisów i celów interpretacja przepisów prawa wspólnotowego, stosowana w prawie krajowym danego

państwa członkowskiego jest niedopuszczalna, gdyż narusza cele prawa wspólnotowego, zasadę pewności prawa i wprowadza nierówne traktowanie uczestników, a w konsekwencji przepisy dotyczące wyłączeń byłyby całkowicie nieskuteczne.

Tym samym, stanowisko organu podatkowego będące odpowiedzią na wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w ocenie Sądu, zostało oparte na nieuprawnionym twierdzeniu co do tego, że w świetle przepisów prawa wspólnotowego, przedmiotowe oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, są wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Oleje objęte wnioskiem skarżącej pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co wprost wynika z art.2 ust.4 i art.20 dyrektywy Energetycznej w związku z art.3 dyrektywy Horyzontalnej.

Konstrukcja polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego w art.2 ustawy akcyzowej przewiduje podział wyrobów akcyzowych na wyroby akcyzowe zharmonizowane i wyroby akcyzowe niezharmonizowane i stosownie do tego przepisu , wyroby akcyzowe zharmonizowane to : paliwa silnikowe , oleje opalowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej. Wyroby akcyzowe niezharmonizowane to wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Poz.4 załącznika nr 2 stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych obejmuje wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710 , w tym między innymi oleje smarowe. W związku z tym , zgodnie z polskimi przepisami oleje oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, których dotyczył wniosek skarżącej, są zaliczane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, niezależnie od tego , do jakich celów są przeznaczone.

Uznanie przez polskie ustawodawstwo produktów energetycznych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania, wbrew przepisom dyrektywy energetycznej i wyłączającymi stosowanie dyrektywy horyzontalnej, w ocenie Sądu przesądza o niezgodności przepisów ustawy akcyzowej oraz przepisów wykonawczych do niej z przepisami wspólnotowymi w takim zakresie , w jakim uznają produkty energetyczne wyżej oznaczone za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego , do jakich celów są przeznaczone.

Olej smarowy określany w przepisach wspólnotowych jako produkt energetyczny,

a w przepisach krajowych jako wyrób akcyzowy zharmonizowany, jeżeli nie będzie wykorzystany jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, zgodnie z art.20 ust.1 dyrektywy energetycznej, nie będzie objęty szczególnymi regulacjami dotyczącymi kontroli przemieszczania , zawartymi w dyrektywie horyzontalnej.

Zgodnie z art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowały prawo, pod pewnymi warunkami, do wprowadzenia i utrzymania podatków , ale w odniesieniu do innych towarów, niż wymienione w ust.1 tego przepisu.

Organ podatkowy naruszył prawo przyjmując, że przemieszczenie przedmiotowych olejów smarowych grupowanych do kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99 jako wyrobów energetycznych mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Naruszenie prawa w tym zakresie polega na nie zastosowaniu art.20 ust.1 dyrektywy energetycznej , który obowiązek stosowania gwarancji nałożył jedynie na określone produkty , wśród których nie zostały wymienione przedmiotowe oleje smarowe.

W ocenie Sądu za zupełnie niezrozumiałe należy uznać spostrzeżenie organu, iż z przytoczonego przez Skarżącą orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż sprawy które ów Sąd rozpatrywał dotyczyły wykładni nie takich przepisów jak w niniejszej sprawie, lecz kwestii związanej z nadpłatą podatku akcyzowego. Zważywszy na fakt, że kwestia istnienia nadpłaty jest konsekwencją przesądzenia, czy podatek został zapłacony nienależnie lub w wysokości wyższej niż było to przewidziane przepisami prawa, orzeczenia te tym bardziej potwierdzają prawidłowość argumentacji Strony Skarżącej.

Reasumując, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy rozpoznając zażalenie skarżącej powinien zająć stanowisko z uwzględnieniem faktu, że produkty energetyczne grupowane do kodu CN 27100 19 71 - 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

Sąd podziela stanowiska Sądów administracyjnych przedstawione w powołanych przez Stronę orzeczeniach, w szczególności I SA/Sz 553/09 z 19 listopada 2009r.; III SA/Kr 1121/08 z 27 sierpnia 2009r.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art.146 §1 p.p.s.a. – zgodnie z którym "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.3 §2 pkt4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności." - orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Jednocześnie Sąd stwierdza brak przesłanek do zastosowania art.152 p.p.s.a., gdyż postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, zmierza do wyjaśnienia wątpliwości związanych z wykładnią prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie ma ona zatem (nawet sensu largo) przymiotu wykonalności.

(-) Joanna Wierchowicz (-)Alina Rzepecka (-) Stefan Kowalczyk