Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Jerzy Drwal, Protokolant Referent stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi Ogólnopolskiego Stowarzyszenia "A" w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. - oddala skargę.

I SA/Lu 487/10

UZASADNIENIE

1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania "A" / Stowarzyszenie /, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 9 października 2009 r., określającą Stowarzyszeniu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. w łącznej kwocie 11.843 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze przedstawiło stan sprawy, w którym Stowarzyszenie złożyło w dniu 12 stycznia 2007 r. deklarację podatku od nieruchomości na 2007 r., w której wykazało do opodatkowania grunt o powierzchni 862 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 671 m². Łączna kwota zadeklarowanego podatku to 11.841 zł. Następnie Stowarzyszenie skorygowało deklarację, wykazując do opodatkowania jedynie grunty o powierzchni 862 m². W kolejnej korekcie Stowarzyszenie wykazało do opodatkowania powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 861,66 m² przy niezmienionej stawce.

Prezydent Miasta decyzją z dnia 12 lutego 2008 r. odmówił Stowarzyszeniu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 1 sierpnia 2008 r. utrzymało tę decyzję w mocy. Wyrokiem z dnia 11 marca 2009 r. w sprawie I SA/Lu 572/08 obie decyzje zostały uchylone. Sąd w motywach podał, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, wobec czego nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej / art. 73 §1 pkt 1 /. Z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli podatnik, w deklaracji innej niż wymieniona w art. 73 § 2 i 3, wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Stwierdzenie nadpłaty wymaga zastosowania trybu określonego w art. 74a Ordynacji podatkowej, z którego wynika zasada określania wysokości nadpłaty przez organ podatkowy. Po złożeniu deklaracji organ w pierwszej kolejności winien ją ocenić w ramach czynności sprawdzających / art. 272 i nast. Ordynacji podatkowej / i o ile budziłaby wątpliwości co do jej prawidłowości, kolejną fazą postępowania jest wszczęcie z urzędu, w trybie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego z zastosowaniem trybu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją obliczenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest albo nadpłata albo zaległość podatkowa. W razie gdy wystąpi tylko zaległość podatkowa jedyną podstawą prawną decyzji jest art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w razie zaś gdy wystąpi nadpłata, podstawą prawną jej określenia będzie art. 74a Ordynacji podatkowej. Zatem by można było stwierdzić czy istnieje nadpłata lub zaległość koniecznym jest w pierwszej kolejności określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Sama odmowa stwierdzenia nadpłaty nie pozwalałaby na egzekwowanie zaległości, skoro z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie z tym zastrzeżeniem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Prezydent Miasta , kontynuując postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem Stowarzyszenia z dnia 15 lutego 2007 r. w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 r., wezwał Stowarzyszenie w trybie art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do skorygowania deklaracji podatkowej dołączonej do tego wniosku, uprzedzając, że w razie niedokonania tej czynności w terminie 7 dni od otrzymania wezwania zainicjuje postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Stowarzyszenie nie zastosowało się do wezwania.

Postanowieniem z dnia 4 września 2009 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Stowarzyszeniu zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., zakończone w pierwszej instancji decyzją z dnia 9 października 2009 r. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że przedmiotem opodatkowania są budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 671,17 m² oraz grunty pod działalność gospodarczą o powierzchni 513,80 m². Organ podatkowy pierwszej instancji podał w motywach, że zgodnie z aktem notarialnym AN [...] z dnia 2 października 2006 r. Stowarzyszenie stało się właścicielem wyodrębnionych lokali użytkowych w budynku położonym w B. przy ulicy [...] wraz z udziałem w gruncie. Użytkowanie jednego ze znajdujących się w tym budynku lokali rozpoczęto w dniu 1 października 2006 r. Wobec tego mocą art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych / Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm. – u.p.o.l. / obowiązek podatkowy od całego budynku, a co za tym idzie od każdego z wyodrębnionych w nim lokali, powstał 1 stycznia 2007 r.

W odwołaniu Stowarzyszenie zarzuciło naruszenie ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 121 § 1 przez nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa, rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na rzecz tego ostatniego; art. 191 przez przekroczenie granic swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego jest niezgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; art. 210 § 1 pkt 5 i § 4, bo uzasadnienie decyzji nie zawiera wszystkich obligatoryjnych elementów, między innymi faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przez to jest pozorne i nie odnosi się do sedna sprawy, zawiera niewielką wartość merytoryczną, przez co ma charakter fiskalny, nie prawny. Zarzuciło naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest błędne przyjęcie, że budowa budynku została ukończona w 2006 r. i że w tym roku podatkowym rozpoczęto użytkowanie budynku, podczas gdy prace wykończeniowe w nabytych lokalach użytkowych zakończone zostały w 2007 r. i w tym roku Stowarzyszenie rozpoczęło użytkowanie nabytych lokali. Wobec tego obowiązek podatkowy powstał dopiero 1 stycznia 2008 r. Stowarzyszenie nie rozpoczęło użytkowania budynku, ściślej lokali, nim część budynku stanowiąca własność Stowarzyszenia nie została w pełni ukończona i przyjęta do użytkowania. Dlatego jedynie rok 2007 można uznać za rok, w którym rozpoczęto użytkowanie części budynku, stanowiącej własność Stowarzyszenia. Argumentację tej treści Stowarzyszenie wsparło stanowiskiem prawnym w sprawach I SA/Sz 139-140/08. Zdaniem Stowarzyszenia, gdyby intencją ustawodawcy byłoby zawężanie zakresu podmiotowego art. 6 ust. 2 u.p.o.l. tylko do inwestorów, ustawodawca uczyniłby to przez odpowiedni zapis w treści tego przepisu. Zatem jak najbardziej uzasadnione jest kierowanie się wykładnią literalną. Niedopełnienie obowiązków można zarzucić podatnikowi jedynie wówczas, gdy treść obowiązku jest w pełni zrozumiała i znane jest podatnikowi stanowisko organu podatkowego. Stowarzyszenie wskazało stanowisko prawne w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2000 r. zgodnie z którym "zaskakiwanie strony nową interpretacją" i wymierzanie opłat za lata ubiegłe w znacznej wysokości, które burzą przyjęte przez stronę założenia ekonomiczne swej działalności, należy ocenić jako naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Stowarzyszenia nie może być tak, iż organ podatkowy w ustaleniach faktycznych opiera się na domniemaniach, zaś wszelkie wątpliwości winien rozstrzygać na korzyść podatnika.

W tym stanie sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 5, art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Argumentowało, że przepisy ustawy ustanawiają regułę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Okolicznościami uzasadniającymi powstanie obowiązku podatkowego jest między innymi nabycie własności lub posiadania nieruchomości gruntowej, budynkowej lub jej części, a więc nabycie prawa władania nad istniejącym fizycznie budynkiem lub jego częścią /lokalem/. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 2 października 2006 r. S. i J. małżonkowie R. / przy czym S. R. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B" w B. / aktem notarialnym AN [...] ustanowili odrębną własność 9 lokali użytkowych, zlokalizowanych w B. w budynku handlowo-usługowym przy ul. [...], które następnie tym samym aktem sprzedali Stowarzyszeniu z udziałami we własności wspólnej części nieruchomości. Jeden z wyodrębnionych lokali użytkowych w tym budynku sprzedany został w 2006 r., nabywca rozpoczął jego użytkowanie w dniu 1 października 2006 r.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w tych okolicznościach nie ma zastosowania art. 6 ust. 2 lecz art. 6 ust. 1 u.p.o.l., bo mamy do czynienia z nabyciem własności wyodrębnionych lokali, a nie z nabyciem budynku w budowie i ewentualnym przeniesieniem pozwolenia na budowę. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali / Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm. / ustanowienie odrębnej własności lokalu następuje w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości lub orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna mieć formę aktu notarialnego, a do powstania tej własności niezbędny jest wpis w księdze wieczystej, który ma charakter konstytutywny / tworzący prawo /. Oznacza to, że nabycie własności lokalu następuje nie z chwilą podpisania aktu notarialnego, lecz z chwilą wpisu w księdze wieczystej, co stanowi wyjątek od reguły, zgodnie z którą przeniesienie prawa własności następuje niezależnie od wpisu. Prawne wyodrębnienie nieruchomości lokalowej następuje z dniem złożenia wniosku o wpis. Z tym też dniem nabywca staje się właścicielem nieruchomości lokalowej i od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek o wpis do księgi wieczystej na nim powinien spoczywać obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu uzyskania prawa własności. W rozpatrywanej sprawie rozróżnić należy moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w stosunku do podmiotu, który wybudował budynek od momentu powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy wyodrębnionych w tym budynku lokali na mocy umowy sprzedaży zawartej w dniu 2 października 2006 r. W odniesieniu do tego ostatniego podmiotu obowiązek podatkowy powstał od miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożony został wniosek o wpis w księdze wieczystej, od 1 listopada 2006 r. Wniosek notariusza wpłynął do Sądu Rejonowego w B. Wydział Ksiąg Wieczystych w dniu 6 października 2006r., wpis został dokonany w dniu 10 października 2006 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze argumentowało, że zgodnie z poglądem L. Etela / w: Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli, Przegląd podatkowy 2006, nr 8. s. 28 / czym innym jest nabycie władania nad istniejącym budynkiem, czym innym wybudowanie nowego budynku. Jeżeli ktoś kupuje istniejący budynek, o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje nabycie prawa do władania nim, wobec czego obowiązek podatkowy powstaje według reguły określonej w art. 6 ust. 1 u.p.o.l., od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym własność budynku została nabyta, chyba, że zostałoby przeniesione na nabywcę pozwolenie na budowę uprawniające do kontynuacji budowy obiektu budowlanego, a nabywca wszedłby w uprawnienia inwestora, wówczas okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego byłoby istnienie budynku i zastosowanie znalazłaby reguła wynikająca z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Podobne stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 5 października 2007 / PL-833-117/AP/07/702 /.

Mając na uwadze, że stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne / Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm. – u.p.g.k. / podstawę wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, na co wskazuje art. 2 ust. 2 u.p.o.l., o walorze dokumentu urzędowego z art. 194 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajduje się wypis z rejestru gruntów i budynków. Wynika z niego, że budowa budynku handlowo-usługowego przy ulicy [...] w B. zakończona została w 2006 r. O ile podatnik uważa, że dane te są niezgodne ze stanem faktycznym, może wszcząć procedurę w celu ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję / Prezydent Miasta /.

Podsumowując obowiązek podatkowy Stowarzyszenia powstał w trybie art. 6 ust 1 u.p.o.l. Podzielając nawet pogląd, że zastosowanie znalazłby art. 6 ust. 2 u.p.o.l., to obowiązek podatkowy Stowarzyszenia powstałby od 1 stycznia 2007 r., bo budowa budynku zakończona została w 2006 r. Niezależnie od tego, w dniu 1 października 2006 r. rozpoczęto użytkowanie części budynku, konkretnie jednego z wyodrębnionych w nim lokali, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego od całego budynku począwszy od 1 stycznia 2007 r.

2. Stowarzyszenie złożyło skargę na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Wniosło o jej uchylenie. Zarzuciło naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej / Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. / przez traktowanie nierówno interesu podatnika i Skarbu Państwa, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, jak również przez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych;

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena materiału dowodowego nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki;

- art. 6 ust. 1 u.p.o.l. przez jego zastosowanie, gdy nie było ku temu żadnych podstaw faktycznych i prawnych;

- art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie, gdy była ku temu podstawa faktyczna i prawna.

Skarżące Stowarzyszenie przedstawiło przebieg postępowania przed organami podatkowymi i argumentowało, że nie można się zgodzić z rozstrzygnięciem Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Stowarzyszenie w dniu 2 października 2006 r. jedynie nabyło udział w gruncie oraz stało się właścicielem wyodrębnionych lokali w nowo wybudowanym, a jeszcze nieukończonym budynku przy ul [...] w B. Wykończenie budynku i oddanie lokali do użytku miało miejsce dopiero w 2007 r., co wynikało z dokumentów stanowiących załącznik do odwołania z dnia 19 lutego 2008 r. Stosownie do art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy od części budynku będącego własnością Stowarzyszenia miał powstać 1 stycznia 2008 r. Stowarzyszenie nie rozpoczęło użytkowania budynku, ściślej lokali, nim część budynku stanowiąca własność Stowarzyszenia nie została w pełni ukończona i przyjęta do użytkowania. Dlatego to jedynie rok 2007 można uznać za rok, w którym rozpoczęto użytkowanie nieruchomości, części budynku stanowiącej własność Stowarzyszenia.

Stowarzyszenie wskazało stanowisko prawne w sprawach I SA/Sz 139 -140/08. Za tym stanowiskiem prawnym argumentowało, że zawężenie stosowania art. 6 ust. 2 u.p.o.l. już od dawna budzi kontrowersje u przedstawicieli doktryny, którzy przedstawiają argumenty pozwalające na zastosowanie opóźnienia momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do budynków i budowli wybudowanych w danym roku niezależnie od osoby podatnika. Gdyby intencją ustawodawcy byłoby zawężenie zakresu podmiotowego art. 6 ust. 2 u.p.o.l. tylko do inwestorów, ustawodawca uczyniłby to przez odpowiedni zapis. Uzasadnione jest więc kierowanie się wykładnią literalną tego przepisu.

Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organ podatkowy. Wszelkie niejasności, wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała i znane jest podatnikowi stanowisko organu podatkowego / za stanowiskami w sprawach: III SA 118/88, III SA 3390/00, III SA 2670/99 /. W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak, iż organ podatkowy w swoich ustaleniach faktycznych opiera się na domniemaniach, gdyż domniemanie okoliczności faktycznych, negowanych przez podatnika, stanowi naruszenie przepisów postępowania. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych, a wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Odmienne postępowanie organu podatkowego prowadzi w oczywisty sposób do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Bezspornie organ podatkowy naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga stosowania przepisów prawa materialnego w warunkach bezstronności i uwzględniania okoliczności korzystnych dla strony. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie stronniczo i tendencyjne. Niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania jednostronnie, ukierunkowując się na z góry założony cel, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko, argumentację, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga nie podważa legalności zaskarżonej decyzji.

5. W stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 / nie dotyczy okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy podatkowej /.

Stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa.

Stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Stosownie do art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem / w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. stosownie do art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. /.

6. Na gruncie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. prezentowane są niejednolite stanowiska prawne.

7. W sprawie II FSK 1765/08 Sąd kasacyjny zważył, że:

" 6.2. W myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc okoliczności, którymi są zdarzenia powodujące władanie nieruchomością / jej składnikami / wynikające z prawa własności, samoistnego posiadania, wieczystego użytkowania czy posiadania zależnego, o jakich stanowi przepis art. 3 ust. 1 omawianej ustawy. Natomiast w myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Rozstrzygnięcie zawisłej sprawy wymaga przede wszystkim ustalenia relacji pomiędzy wyżej powołanymi przepisami oraz przeprowadzenia ich wykładni, w celu rekonstrukcji zawartych w nich norm prawnych. Tylko i wyłącznie w ten sposób możliwe będzie ocenienie, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował rozumienie powyższych przepisów przez organ podatkowy, które przełożyło się na ich zastosowanie przez tenże organ.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ust. 2 art. 6 u.p.o.l. jest lex speciali w stosunku do ust. 1 tegoż artykułu. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie / por. L. Etel, Podatki od nieruchomości 2009., Warszawa 2009, s. 228 i n. oraz M. Kalinowski, Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli, Przegląd podatkowy, 3/2006, s. 32 / i zasługuje na aprobatę. Co do zasady bowiem obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku / art. 6 ust. 1 u.p.o.l. /. Ustawodawca odmiennie jednak uregulował moment powstania obowiązku podatkowego, gdy przedmiot opodatkowania – budynek lub budowla – zostaje wybudowany lub rozpoczyna się jego użytkowanie. W tej sytuacji odstąpiono od w.w. zasady ogólnej, a moment powstania obowiązku podatkowego ustalono na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem / art. 6 ust. 2 u.p.o.l. /. Systemowe odczytanie ust. 1 i 2 art. 6 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, że spośród sytuacji objętych hipotezą normy zawartej w ust. 1 powoływanego przepisu ustawodawca wyłączył pewien określony zbiór sytuacji / wybudowanie lub początek użytkowania danego budynku lub budowli /, które poddał odrębnej regulacji prawnej, wyrażonej w ust. 2 powoływanego przepisu. Gdyby nie to wyłączenie sytuacje te byłyby objęte hipotezą normy zawartej w ust. 1 art. 6 u.p.o.l. Tym samym nie może być podważone, że relacja zachodząca pomiędzy w.w. ustępami art. 6 u.p.o.l. jest relacją "szczególnego" do "ogólnego". Właściwe zatem Sąd pierwszej instancji rozpoznał art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jako lex specialis. /.../

6.4. /.../ Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. / Dz. U. Nr 78, poz. 483 /, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo / por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Aplikując powyższą zasadę do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że językowe wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie pozostawia niejasności, co do tego, iż ustawodawca wyrażając normę w.w. przepisem zbudował jej hipotezę w oparciu o pewien stan – mianowicie: "istnienie" budynku lub budowli. Hipoteza normy jest więc oparta na cechach przedmiotowych. Brak w niej elementów o charakterze podmiotowym: przepis nie zawiera żadnych opisów cech podmiotów, które mogłyby skorzystać z odroczenia powstania obowiązku podatkowego. Tym samym należy stwierdzić, że pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, iż art. 6 ust. 2 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowy-podmiotowy / s. 3 skargi kasacyjnej / jest nieprawidłowy.

Jak trafnie zauważono w doktrynie, w.w. przepis wyraźnie dzieli się na dwie części: pierwsza z nich rozpoczyna się słowami "jeżeli okolicznością", druga część słowami "obowiązek podatkowy powstaje". Pierwsza część nawiązuje do ust. 1 art. 6 u.p.o.l., który nie określa samodzielnie okoliczności, z których zaistnieniem przepisy ustawy wiążą powstanie obowiązku podatkowego. W celu określenia owych okoliczności należy sięgnąć po art. 3 u.p.o.l. / por. M. Kalinowski, op. cit., s. 33 /.

Zgodnie z przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjnym poglądem sformułowanym przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07 / OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18 /: "Należy jednak zauważyć, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną / M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275 /. Może się bowiem okazać, ze sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji / L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74 /". Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny / por. np. postanowienia NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 976/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

W rozpoznawanej sprawie dopiero więc przejście na grunt wykładni systemowej pozwala na rekonstrukcję pełnej normy prawnej, której treść jest następująca: obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskano władanie gruntem, budynkiem lub budowlą na podstawie jednego z tytułów, o których mowa w art. 3 u.p.o.l., czyli /1/ własność, /2/ użytkowanie wieczyste, /3/ posiadanie samoistne nieruchomości, /4/ posiadanie nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego...

Do powyższego katalogu należy dołączyć okoliczność wyrażoną w lex specialis ust. 2 art. 6 u.p.o.l., czyli "istnienie budowli lub budynku". Zatem zdarzeniem, którego zaistnienie decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego jest powstanie budynku. Należy jednocześnie pamiętać, że ta szczególna okoliczność objęta jest odrębną dyspozycją normy szczegółowej, którą zawarto w ust. 2 art. 6 u.p.o.l., czyli odroczeniem powstania obowiązku podatkowego.

Reasumując: należy odrzucić pogląd, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zawiera normę, która swoją hipotezą zawiera /obejmuje/ tylko podmioty, które nabyły budynek lub budowlę poprzez ich wybudowanie. Stanowisko to umocowane jest w wykładni językowej art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który to przepis nie ma charakteru podmiotowego, lecz wyłącznie przedmiotowy, oraz wykładni systemowej, która pozwala dookreślić element hipotezy wykładanego przedmiotu, czyli stan "istnienia" budynku lub budowli.

6.5. Zgodnie z wcześniej wyrażonym poglądem, należy sprawdzić wynik przeprowadzonej wykładni językowej i systemowej sięgając po wykładnię funkcjonalną.

Stan "istnienia" budynku lub budowli, o którym mowa w ust. 2 art. 6 u.p.o.l. jest stanem obiektywnym, tzn. nie jest zależny od właściwości podmiotu władającego danym obiektem. Stąd – jak słusznie zauważono w doktrynie – okoliczność, że dany podmiot wchodzi we władanie przedmiotem opodatkowania wskutek nabycia od osoby, która go wytworzyła, nie wyłącza możliwości stosowania w powstałej sytuacji ust. 2 art. 6 u.p.o.l. / por. M. Kalinowski, op. cit., s. 33 /. Przeciwna wykładnia w.w. przepisu wprowadziłaby element podmiotowy, którego przepis nie zawiera. Wskazuje na to wyżej przedstawiona wykładnia językowa i systemowa. Ponadto, wykładnia funkcjonalna wspiera wyżej wyartykułowany pogląd. Ustawodawca wprowadzając do systemu prawa normę zawartą w ust. 2 art. 6 u.p.o.l. miał na celu stworzenie mechanizmu ulgowego traktowania na gruncie podatkowym nowo powstałych budynków i budowli. Mechanizm ten polega na odroczeniu momentu powstania obowiązku podatkowego do 1 stycznia roku następującego po roku, w którym powstał dany obiekt. Pogląd ten jest niesporny w doktrynie / por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny i leśny, Warszawa 2005, s. 254-256 oraz M. Kalinowski, op. cit., s. 34 /.

Ratio legis ust. 2 art. 6 u.p.o.l. dotyczy zatem właściwości budynków i budowli, jaką jest ich powstanie – zaistnienie, czy też mówiąc językiem przepisu – "istnienie". Nie można zatem dopatrzeć się elementu podmiotowego w kontekście celowościowym wykładanego przepisu. Tym samym zasadny jest pogląd, że w.w. ulgowe traktowanie podatkowe powinno mieć miejsce przy wszystkich budynkach, które odznaczają się cechą "nowości", bez względu na to, kto będzie nimi władał / czy wytwórca, czy też pierwszy nabywca, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie /.

Reasumując, wykładnia językowa i systemowa ust. 2 art. 6 u.p.o.l., wsparta przez wykładnię funkcjonalną, prowadzi, do konstatacji, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do nowo powstałych budynków lub budowli będzie powstawał od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym zakończono budowę lub rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończenie, także w sytuacji nabycia danego obiekt przez podmiot, który go nie wybudował.

6.6. Zgodny, wyżej przedstawionym, wynik wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej prowadzi do wniosku, że bezzasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, iż ust. 2 art. 6 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził wykładnię w.w. przepisu, stwierdzając, że jego gramatyczna analiza wskazuje wyraźnie na to, iż przytaczając okoliczność, od której zależy moment powstania obowiązku podatkowego, nie posługuje się on ani terminem "nabywa", ani innym równoznacznym, czy też jakimiś innymi sformułowaniami, które wskazywałyby na zachodzenie zdarzeń powodujących jakieś zmiany w sferze władania przedmiotem opodatkowania, lecz posługuje się terminem "istnienie", wskazującym niewątpliwie na utrzymywanie się jakiegoś stanu rzeczy. Taka treść tego przepisu wyklucza zatem wyprowadzenie z niego normy mówiącej o mającym charakter pierwotny nabyciu wymienionych w nim przedmiotów opodatkowania poprzez ich wybudowanie, a więc normy mówiącej o tym, że odłożenie do końca roku kalendarzowego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku nowo wybudowanych budynków i budowli ma miejsce jedynie w odniesieniu do podmiotu, który je wybudował /.../."

Tak też Sąd kasacyjny w sprawie II FSK 1766/08.

8. Z kolei za stanowiskiem L. Etela, prezentowanym w opracowaniu komentatorskim do u.p.o.l. / Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Wolters Kluwer 2008 r. do art. 6, s. 243 - 246 /, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Z ust. 2 wynika natomiast, że jeżeli okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zasadnicze znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wystąpienia "okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku". Zgodnie z regułą wynikającą z tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje od początku miesiąca następującego po miesiącu powstania tych okoliczności. Od tej zasady jest wyjątek dotyczący specyficznej okoliczności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego, a mianowicie - "istnienia budowli, budynku lub jego części". Gdy okolicznością rzutującą na powstanie obowiązku jest istnienie budowli lub budynku /części/, obowiązek powstaje od początku roku następującego po roku zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania. W tym miejscu należy odpowiedzieć na pytanie, jakie okoliczności decydują o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od budynków i budowli. Pierwszą, zasadniczą okolicznością decydującą o powstaniu tego obowiązku jest nabycie prawa własności budynku /budowli/, a w niektórych przypadkach - ich posiadania. Osoba fizyczna kupująca budynek /lokal/ lub budowlę jest zobowiązana do zgłoszenia obowiązku podatkowego w ciągu 14 dni od dnia nabycia prawa własności poprzez złożenie stosownej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych /art. 6 ust. 6 u.p.o.l./. Podobnie rzecz ma się w przypadku nabycia posiadania / np. najem, dzierżawa / budynków i budowli stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Faktem przesądzającym o konieczności płacenia podatku jest posiadanie tych obiektów. Ten rodzaj okoliczności decydujących o powstaniu obowiązku podatkowego, a więc nabycie własności lub posiadania, można określić jako nabycie władania nad istniejącym fizycznie budynkiem / budowlą /.

Drugą okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, co wynika z przytoczonego wyżej art. 6 ust. 2, jest istnienie budynku lub budowli. Ta okoliczność powstaje wraz z wybudowaniem budynku / budowli /. Obiekty te zaczynają "istnieć" po ich wybudowaniu, co pośrednio wynika z brzmienia analizowanego artykułu, w którym mówi się o zakończeniu budowy. W wyniku zakończenia budowy powstaje nowy przedmiot podatku od nieruchomości. Uzależnienie obowiązku podatkowego od istnienia budynku / budowli / sprowadza się zatem do tego, że musi powstać nieistniejący wcześniej budynek / budowla /.

Reasumując dotychczasowe ustalenia, należy stwierdzić, że o momencie powstania obowiązku podatkowego decydują dwie okoliczności, tj.: nabycie władania istniejącego budynku / budowli / albo ich istnienie / wybudowanie /. Czym innym jest bowiem nabycie władania nad istniejącym budynkiem / budowlą /, a czym innym jest wybudowanie nowego budynku / budowli /. Jeżeli ktoś kupuje istniejący budynek lub budowlę, o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje nabycie prawa do władania tym obiektem. Obowiązek powstaje w tej sytuacji, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabyta została własność budynku / budowli /. Natomiast w przypadku, gdy ktoś wybuduje budynek lub budowlę, okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku jest istnienie tego budynku lub budowli. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje, co wynika za art. 6 ust. 2 u.p.o.l., od początku roku następującego po roku, w którym wybudowano budynek / budowlę / lub rozpoczęto użytkowanie budynku.

Wybudowanie budynku jest okolicznością, o której mowa w art. 6 ust. 2, u.p.o.l., a zatem obowiązek podatkowy w stosunku do podmiotu, który ten budynek wybudował w styczniu, powstanie dopiero w dniu 1 stycznia roku następnego. Ale podmiot ten po dwóch miesiącach sprzedaje istniejący już budynek innej osobie. Wyzbył się on zatem prawa własności budynku, przez co w stosunku do niego obowiązek podatkowy nie powstanie. Inna jest natomiast sytuacja nabywcy budynku. Kupił on istniejący budynek w marcu tego roku. Jaka okoliczność decyduje w jego przypadku o powstaniu obowiązku podatkowego? Jest nią niewątpliwie nabycie prawa własności budynku, a zatem okoliczność, o której mowa w art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Nie jest tą okolicznością "istnienie budynku", ponieważ kupił on istniejący już budynek. Stąd też w stosunku do nabywcy budynku obowiązek podatkowy powstanie od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym kupił ten budynek.

W konkluzji należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje, co do zasady, z początkiem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany podmiot nabył budynek / budowlę /. Jeżeli natomiast podmiot ten budynek / budowlę / wybudował, jego obowiązek zapłacenia podatku jest przesunięty na dzień 1 stycznia roku następnego. To on, jako adresat obowiązku podatkowego, może korzystać z przesuniętego, na mocy art. 6 ust. 2 u.p.o.l., momentu powstania tego obowiązku. Jeżeli w trakcie roku inny podmiot kupi ten budynek / budowlę /, obowiązek zapłacenia podatku powstaje od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabył budynek / budowlę /. Okolicznością powstania jego obowiązku jest nabycie budynku, a nie jego wybudowanie.

9. Sąd dokonujący kontroli legalności zaskarżonej decyzji podziela drugie z przedstawionych stanowisk prawnych.

Treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l. odwołuje się nie do samego istnienia budynku / części /, nie wyłącznie do strony przedmiotowej opodatkowania. Odwołuje się do istnienia budynku / części /, jako okoliczności, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie prawnym, przy takim brzmieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jego wykładni należy dokonywać w powiązaniu z art. 4 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Tak rozumiany obowiązek podatkowy oznacza, że jeśli konkretny podmiot znajdzie się w sytuacji określonej w hipotezie normy wyprowadzonej z przepisów ustawy podatkowej, z którą się wiąże dyspozycja poniesienia świadczenia pieniężnego, to z mocy prawa powstanie stosunek publicznoprawny między nim a organem podatkowym. Obowiązek podatkowy należy postrzegać jako zdarzenie, które spowodowało, że na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego. / zob. teza 4, 6 do art. 4 Ordynacji podatkowej w Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, LexisNexis, 2010 r. /.

W tym miejscu należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie FSA 2/02, zgodnie z którym: art. 4 § 1 Ordynacji podatkowej przez obowiązek podatkowy rozumie nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Taki sposób zdefiniowania obowiązku podatkowego oznacza, że jest on zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, która powstaje w warunkach opisanych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zatem jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu. /.../" Tej treści stanowisko prawne zachowało walor aktualności w rozważanym brzmieniu art. 4 Ordynacji podatkowej.

Z powyższego stanu prawnego należy wyprowadzić wniosek, że istnienie obowiązku podatkowego zakłada istnienie adresata tego obowiązku, że ten adresat jest integralnym elementem konstrukcji obowiązku podatkowego.

Wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 4 Ordynacji podatkowej prowadzi do konstatacji, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l., kiedy stanowi o istnieniu budynku / części / jako okoliczności, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, to odwołuje się nie tylko do strony przedmiotowej obowiązku podatkowego w postaci fizycznego istnienia budynku / części /, ale także do strony podmiotowej obowiązku podatkowego, do adresata tego obowiązku podatkowego, który ma swe źródło ściśle w zaistnieniu budynku / części /. Innymi słowy wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 4 Ordynacji podatkowej wymaga przyjęcia nierozerwalnego powiązania między zaistnieniem budynku / części /, przedmiotową stroną obowiązku podatkowego a podmiotem, który staje się adresatem obowiązku podatkowego w rezultacie tego właśnie zdarzenia, podmiotową stroną obowiązku podatkowego.

Odczytywanie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 4 Ordynacji podatkowej wskazuje na potrzebę odróżnienia sytuacji podatnika z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., który wybudował budynek / część / od sytuacji podatnika z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, który nabył już wybudowany budynek / część /. Samo zaistnienie przedmiotu opodatkowania w rezultacie wzniesienia budynku / części / stanowi okoliczność, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 4 Ordynacji podatkowej tylko dla podatnika z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., który wzniósł ten budynek / część /. Samo zaistnienie budynku / części / nie stanowi jeszcze okoliczności, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 4 Ordynacji podatkowej dla nabywcy tego budynku / części /. Nabywca staje się podatnikiem z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w rezultacie innych zdarzeń niż zaistnienie budynku / części /, w tym w drodze czynności prawnej. Dla podatnika z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w tej drugiej sytuacji / nabycia w rezultacie innych zdarzeń / okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy nie jest samo zaistnienie budynku / części /, chociaż z istoty rzeczy musi istnieć budynek / część /, by mógł być przedmiotem tych innych zdarzeń, w tym czynności prawnej. W tym przypadku inne zdarzenie niż zaistnienie budynku / części / stanowi okoliczność, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy,

Sąd dokonujący kontroli legalności zaskarżonej decyzji stoi na stanowisku, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l., kiedy wpisuje istnienie budynku / części / w konstrukcję obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 Ordynacji podatkowej / jako warunek, od którego zależy ukonstytuowanie się obowiązku podatkowego /, to czyni adresatem tego szczególnego unormowania tylko te podmioty z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., dla których bezpośrednim źródłem powstania obowiązku podatkowego jest samo zaistnienie budynku / części /. Takimi podmiotami są inwestorzy. Nie czyni adresatem tego szczególnego unormowania tych podmiotów z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., dla których bezpośrednim źródłem powstania obowiązku podatkowego jest inne zdarzenie faktyczne lub prawne, w tym czynność prawna, które ma za przedmiot już fizycznie istniejący budynek / część /. Nabycie już istniejącego budynku / części / rozstrzyga o powstaniu obowiązku podatkowego w warunkach art. 6 ust. 1 u.p.o.l.

Przy przyjęciu przedstawionego stanowiska prawnego u podstaw sądowej kontroli legalności, nabycie fizycznie istniejącej części budynku / lokali / w drodze czynności prawnej / także w roku zakończenia budowy czy nim rozpoczęto użytkowanie przed ostatecznym wykończeniem / wyklucza zastosowanie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., co do zasady. W rozważanym zakresie zmiana art. 6 ust. 2 u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2007 r. nie ma prawnego znaczenia.

10. Dla zupełności odniesienia się do argumentów stron należy w pełni podzielić stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w którym przyjmuje, że Stowarzyszenie aktem notarialnym z dnia 2 października 2006 r. nabyło wybudowaną, istniejącą część budynku, obejmującą już wybudowane lokale, co wynika z treści aktu notarialnego / przedmioty nabycia są opisane jako samodzielne lokale /. Stowarzyszenie nie przedstawiło dowodów świadczących o kontynuowaniu budowy, o nabyciu części budynku, która była w budowie. W następstwie nie przedstawiło przeciwdowodów, podważających walor wiarygodności aktu notarialnego, dokumentu urzędowego. W tych okolicznościach nie ma podstaw, by podać w wątpliwość, tym bardziej zakwestionować zapisy aktu notarialnego, stwierdzające samodzielność lokali, przez to ich wybudowanie, ich istnienie w dacie nabycia przez skarżące Stowarzyszenie.

Prawidłowo Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazuje na zapis w ewidencji budynków, zgodnie z którym budowa została zakończona w 2006 r. Zasadnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdza, że dane wynikające z tej ewidencji wiążą organ podatkowy mocą art. 21 ust. 1 u.p.g.k.

W tym stanie sprawy faktycznym i prawnym spór o rozpoczęcie użytkowania przed ostatecznym wykończeniem pozostaje bez wpływu na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, przez to na wynik sprawy podatkowej.

11. Wbrew stanowisku skarżącego Stowarzyszenia do wydania zaskarżonej decyzji nie doszło w warunkach naruszenia przepisów postępowania przed organami podatkowymi. Ustalenia faktyczne zostały wywiedzione wprost z treści dokumentów w postaci aktu notarialnego oraz ewidencji budynków, których wiarygodność nie została skutecznie podważona przeciwdowodami.

Nie jest zasadne i nie podważa legalności zaskarżonej decyzji wywodzenie naruszenia przepisów postępowania podatkowego tylko z powodu przyjęcia przez organ podatkowy wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l., prowadzącej do odmowy jego zastosowania, z powodu niepodzielenia argumentacji skarżącego Stowarzyszenia w zakresie zastosowania materialnego prawa podatkowego.

Wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przyjęta u podstaw zaskarżonej decyzji nie może być postrzegana jako rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Stanowi uprawnione przyjęcie przez organ podatkowy jednego z prezentowanych stanowisk prawnych, zasadnego w ocenie Sądu kontrolującego legalność zaskarżonej decyzji.

12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 /.