I SA/Ke 49/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-05-19	
Data wpływu	2022-01-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach	
Sędziowie	Artur Adamiec /przewodniczący/
Magdalena Chraniuk-Stępniak /sprawozdawca/
Mirosław Surma	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 987/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony akt	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 137; art. 1 ust. 2; Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 3 par 1 pkt 4a, art. 57a, art. 146 par 1, art. 200, art. 205 par 2 i art. 209; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 1 ust. 3 pkt 1a; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1526; art, 251 par 1; Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 374; art. 31g ust. 1; Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
Dz.U. 2018 nr 0 poz 265; par 14 ust. 1 pkt 1 lit. c; Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędzia WSA Mirosław Surma Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2022 r. sprawy ze skargi S. spółka jawna w B.-Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. spółka jawna w B.-Z. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z dnia [...] Nr [...] uznał, że stanowisko S. spółka jawna w B. - Z. ("spółka") przedstawione we wniosku z [...] o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca uzyskał w jakimkolwiek okresie od dnia 16 marca 2021 r. do dnia wysłania wniosku o interpretację status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: "ustawa CIT", "updop"), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. - jest nieprawidłowe.

Przestawiając stan faktyczny spółka wskazała, że jej poprzednikiem prawnym była spółka komandytowa, w której obok osób fizycznych komplementariuszem była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Rok obrotowy tej spółki pokrywał się z rokiem kalendarzowym i jej bieżący rok obrotowy rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2021 r. Decyzja wspólników/uchwała o przekształceniu zapadła po 31 stycznia 2021 r. Wpis w rejestrze spółki jawnej powstałej wskutek przekształcenia ze spółki komandytowej miał miejsce 16 marca 2021 r., ale odpis orzeczenia sądu spółka otrzymała po tym dniu. Spółka jawna, opierając się na możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, nie zamknęła ksiąg rachunkowych na dzień 15 marca 2021 r., lecz zdecydowała się kontynuować rok obrotowy zaczęty przez spółkę komandytową. Podano również, że wspólnicy spółki komandytowej podjęli uchwałę opartą na art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. (Dz. U. 2020, poz. 2123) i zdecydowali, że do spółki komandytowej przepisy ustawy CIT w nowym, obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., brzmieniu zastosowanie będą miały dopiero od 1 maja 2021 r.

W dniu 31 marca 2021 r., wskutek zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zmienił się skład wspólników spółki jawnej i od tego momentu wspólnikami tej spółki są wyłącznie osoby fizyczne.

W konsekwencji strona podała, że:

1) spółka komandytowa - poprzednik spółki jawnej (wnioskodawcy), w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 16 marca 2021 r. (wpisu spółki przekształconej) nie była podatnikiem CIT,

2) rok obrotowy spółki jawnej, co do której decyzje/uchwały powstania wskutek przekształcenia ze spółki komandytowej miały miejsce po 31 stycznia 2021 r., rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2021 r., a spółka jawna kontynuuje rok obrotowy rozpoczęty przez spółkę komandytową,

3) od 31 marca 2021 r. wspólnikami spółki jawnej są wyłącznie osoby fizyczne,

4) spółka jawna w dniu 18 marca 2021 r. czyli niezwłocznie po uzyskaniu informacji o jej wpisie do rejestru złożyła do właściwych urzędów informację CIT-15J.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy wnioskodawca, w sytuacji opisanej we wniosku, w szczególności wobec przekazania 18 marca 2021 r. właściwym urzędom skarbowym na stosownych drukach CIT-15J, informacji/aktualizacji o podmiotach czerpiących korzyści z udziału w zyskach spółki jawnej, uzyskał w jakimkolwiek okresie od dnia 16 marca 2021 r. do dnia wysłania wniosku o interpretację status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.?

Zdaniem wnioskodawcy nigdy nie uzyskał we wskazanym w pytaniu okresie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepis art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy CIT, wyraźnie wskazuje, że informację składa spółka jawna. Oznacza to, że w przypadku spółki jawnej - w stanie faktycznym ujętym we wniosku - dzień 16 marca 2021 r. był, z uwagi na wcześniejszą prawną i faktyczną niemożliwość, pierwszym dniem, kiedy w ogóle spółka ta, ale tylko teoretycznie, a nie praktycznie, mogłaby informację CIT-15J złożyć. Teoretyczność, a nie możliwość w praktyce złożenia takiej informacji przez spółkę jawną powstałą wskutek przekształcenia wynika z faktów, że spółka, zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie przed sądami rejestrowymi, wiedzę o wpisie pozyskuje dopiero w momencie doręczenia jej przez sąd odpisu postanowienia sądu. Wpis przekształconej spółki do rejestru jest do czasu uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego tylko wpisem warunkowym i do momentu uprawomocnienia się orzeczenia, okoliczność ta musi być brana pod uwagę przy ewentualnej próbie ustalania terminu do złożenia informacji CIT-15J przez tak powstałą spółkę jawną, albowiem nie można stawiać ewentualnemu podatnikowi wymagań niemożliwych do spełnienia przez niego - a to zgodnie z podstawową i adekwatną wszystkim gałęziom prawa paremią rzymską "Ad impossibilia nemo obligatur", która stanowi podwalinę jednej z zasad praworządności i koncepcji wewnętrznej moralności prawa, a która sprowadza się do wskazania, że dobre prawo nie wymaga rzeczy niemożliwych od jego adresata.

W stanie faktycznym sprawy oraz wobec ustanowienia przez ustawodawcę w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT tylko jednego terminu na złożenie informacji o podmiotach posiadających prawo do udziału w jej zyskach, a mianowicie terminu określonego jako moment "przed rozpoczęciem roku obrotowego", nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że dla powstałej, wskutek przekształcenia w dniu 16 marca 2021 r. spółki jawnej, która kontynuuje rok obrotowy rozpoczęty z dniem 1 stycznia 2021 r. przez jej poprzednika - spółkę komandytową, pierwszy termin na złożenie informacji CIT-15J, którego fizycznie może dotrzymać spółka jawna, a nie jej poprzednik, może dotyczyć wyłącznie dopiero jej kolejnego roku obrotowego następującego po roku obrotowym rozpoczętym w dniu 1 stycznia 2021 r. Norma art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy CIT, jest jasna i zrozumiała w kwestii określenia, jakie spółki jawne mogą być adresatami regulacji tej ustawy podatkowej - podatnikami mogą być wyłącznie spółki jawne, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne. Ma to w sprawie istotne znaczenie, albowiem, od dnia 31 marca 2021 r., a zatem od dnia przypadającego w roku obrotowym trwającym od 1 stycznia 2021 r., wspólnikami spółki jawnej są wyłącznie osoby fizyczne. Oznacza to, że jeśli taka charakterystyka składu wspólników spółki jawnej utrzyma się dalej, to od dnia 31 marca 2021 r. spółka ta nie może być w ogóle adresatem przepisów ustawy CIT.

Wnioskodawca podał, że obowiązujące przepisy ustawy CIT zawierają bardzo poważną lukę prawną w zakresie wskazania w jakim terminie (by uniknąć sytuacji uzyskania statusu podatnika CIT), informację CIT-15J mają składać spółki jawne, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, a spółki te powstały wskutek przekształcenia dokonanego po dniu 31.01.2021r. i kontynuują rok obrotowy rozpoczęty przez ich poprzednika w dniu 1.01.2021r.. Uchwalone przepisy, statuujące, dla spółek jawnych chcących uniknąć uzyskania statusu podatnika CIT, obowiązek złożenia informacji i to przez samą zainteresowaną spółkę jawną, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne przed rozpoczęciem roku obrotowego (ewentualnie w niektórych przypadkach w zależności od ustalonego roku obrotowego, do dnia 31.01.2021r.), nie pozwalają na przeprowadzanie ich wykładni, w sposób prowadzący do wniosków zakładających wymaganie od spółki S. sp.j. złożenia pierwszej informacji CIT-15J w stosunku do bieżącego roku obrotowego w ogóle, albowiem zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) ustawy CIT w związku z art. 21 ust. 1 ustawy ogłoszonej w Dz. U. z 2020r. poz. 2123 termin ten upłynął z końcem stycznia 2021 roku, czyli jeszcze przed momentem powstania/wpisania przekształconej spółki jawnej do rejestru, która to spółka miałaby ten obowiązek wypełnić.

Jest to zatem przypadek postawienia przez ustawodawcę warunku/terminu niemożliwego do spełnienia z przyczyn obiektywnych.

Spółka podała, że złożenie przez nią w dniu 18.03.2021r. informacji CIT-15J, a właściwie jej aktualizacji, było podyktowane wyłącznie daleko posuniętą ostrożnością, wynikającą z funkcjonowania normy zawartej w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b) ustawy CIT oraz ratio legis ustawy wprowadzającej ten przepis (niepodleganiu CIT przez spółki jawne, w których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, o ile wykażą się one stosowną transparentnością swoich beneficjentów).

Zdaniem wnioskodawcy przepis odnoszący się do aktualizacji informacji CIT-15J, w szczególności w powiązaniu z celem ustawowym tej instytucji – nieobejmowaniu CIT-em pewnego rodzaju spółek jawnych, które dodatkowo przekażą urzędom skarbowym informacje z zakresu związanego z przejrzystością podmiotów posiadających udziały w jej zyskach, nadaje się, w drodze analogii, w celu wypełnienia luki prawnej przepisów ustawy CIT i ustalenia terminu, w jakim spółki jawne powstałe w warunkach jak spółka S. sp.j., powinny przekazać urzędom skarbowym informacje o podmiotach posiadających udział w jej zyskach, aby nie podlegać ewentualnie CIT także w roku obrotowym, w którym nastąpiło przekształcenie, do zastosowania wobec spółki S. sp.j.

Mając na uwadze, że przepis o aktualizacji informacji CIT-15J wskazuje 14-dniowy termin od zaistnienia zmiany wspólników i fakt, że spółka S. sp.j. poinformowała urzędy skarbowe o podmiotach posiadających udziały w jej zyskach już po dwóch dniach od rejestracji spółki przekształconej, to nawet, gdyby dopuszczalne było w tej sprawie stosowanie analogi dla "załatania" luki prawnej opisanej w poprzednich akapitach, to i tak spółka dochowała tego 14-dniowego terminu złożenia informacji/aktualizacji CIT-15J.

Zdaniem Dyrektora KIS w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny podał, że w myśl art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a. przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, 1163,1243, 1551 i 1574), lub

b. aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników,

- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Następnie powołał brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: "ustawa nowelizująca"), zgodnie z którym pierwszą informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt la lit. a ustawy zmienianej w art. 2, spółka jawna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, składa w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r. według stanu na dzień:

1) 1 stycznia 2021 r. w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność przed dniem 1 stycznia 2021 r.;

2) rozpoczęcia działalności - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

Jeżeli przed przekazaniem pierwszej informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy zmienianej w art. 2, nastąpi zmiana w składzie podatników, pierwszą aktualizację informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy zmienianej w art. 2, składa się w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r., chyba że termin do jej złożenia przypada później (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy nowelizującej, w przypadku niezłożenia zgodnie z ust. 1 albo 2 informacji, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy zmienianej w art. 2, spółka jawna uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio z dniem 1 stycznia 2021 r., z dniem rozpoczęcia działalności albo z dniem, w którym nastąpiła zmiana w składzie podatników.

Nadto organ wskazał na brzmienie art. 1 ust. 4 i 5 ustawy CIT.

Stwierdził, że ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, jest zobowiązana do złożenia informacji, przed rozpoczęciem roku obrotowego, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki. Zobowiązana jest także do składania aktualizacji informacji, o której mowa w ww. art. 1 ust. 3 pkt la lit. a, w przypadku zmian w składzie ich wspólników/podatników, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia takich zmian.

Jednocześnie, w przypadku niezłożenia takiej informacji spółka uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru (art. 1 ust. 5 ustawy CIT).

Powyższe przepisy zdaniem organu dotyczą także nowo powstających spółek jawnych oraz spółek jawnych powstałych w wyniku przekształcenia innej spółki prawa handlowego, które chciałyby zachować status podmiotów podatkowo transparentnych, to jest podmiotów, w przypadku których opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko wspólnicy takiego podmiotu.

Organ interpretacyjny stwierdził, że wątpliwości spółki dotyczą ustalenia, czy uzyskała w jakimkolwiek okresie od dnia 16 marca 2021 r. do dnia wysłania wniosku o interpretację status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.

Wyjaśnił, że jeżeli spółka jawna powstaje w wyniku przekształcenia innej spółki prawa handlowego, w tym np. spółki komandytowej, to wówczas informację, o której mowa w ww. art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT, powinna złożyć w terminie:

+ 14 dni od dnia rejestracji przekształcenia spółki - jeżeli w trakcie przekształcenia innej spółki w spółkę jawną doszło do zmiany wspólników takiej przekształcanej spółki lub praw wspólników do udziału w zyskach spółki przekształconej (powstałej z przekształcenia), lub

+ przed dniem rejestracji przekształcenia spółki - jeżeli w trakcie przekształcenia innej spółki w spółkę jawną nie doszło do zmiany wspólników takiej przekształcanej spółki lub praw wspólników do udziału w zyskach spółki przekształconej (powstałej z przekształcenia); w tym przypadku informację taką zobowiązana byłaby złożyć spółka przekształcana.

Następnie wskazał na treść przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217, dalej: "ustawa o rachunkowości"), art. 12 ust. 1 pkt 1-3 oraz ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 1, a także art. 8 ust. 6 ustawy o CIT.

Wywiódł, że z przepisu art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, wynika uprawnienie przysługujące przekształcającym się spółkom osobowym (m.in. spółce komandytowej przekształcającej się w spółkę jawną), w zakresie zamknięcia (bądź też nie) ksiąg rachunkowych.

Rozpoczęcie pierwszego roku obrotowego przedsiębiorcy będącego spółką jawną nie jest tożsame z datą rejestracji w KRS-ie takiego przedsiębiorcy. Początkiem roku obrotowego nowo tworzonego podmiotu zobowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym spółek prawa handlowego, jest dzień otwarcia przez taki podmiot ksiąg rachunkowych.

Zdaniem organu, wobec zmiany formy prawnej nie doszło do zmiany w składzie wspólników spółki oraz do zmiany udziału wspólników w zyskach (zmiana ta nastąpiła dopiero po przekształceniu wnioskodawcy).

Organ interpretacyjny podkreślił, że aby spółka jawna, która powstanie w 2021 r. z przekształcenia spółki komandytowej nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jest zobowiązana w tym celu do złożenia w urzędzie skarbowym informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT, przed dniem rejestracji przekształcenia spółki - jeżeli w istocie w trakcie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną nie dojdzie do zmiany wspólników takiej spółki lub praw wspólników do udziału w zyskach spółki przekształconej (powstałej z przekształcenia).

Wynika to także z odpowiedzi Ministerstwa Finansów z 15 lutego 2021 r. znak: DD5.054.8.2021 na interpelację poselską nr 18645, której treść organ przytoczył.

W konkluzji Dyrektor KIS stwierdził, że informacja, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT została złożona 18 marca 2021 r. przez spółkę przekształconą, a zatem po dniu rejestracji przekształcenia spółki (16 marca 2021 r.) nie jest dokonana skutecznie. Skuteczne złożenie informacji (pod rygorem uzyskania statusu podatnika CIT w razie niedochowania ww. obowiązku) wymaga aby czynność ta była dokonana przez spółkę przekształcaną przed dniem rejestracji jej przekształcenia.

W analizowanym przypadku nie doszło do zmiany wspólników przekształcanej spółki lub praw wspólników do udziału w zyskach spółki przekształconej w trakcie przekształcenia w spółkę jawną, lecz dopiero 31 marca 2021 r. Oznacza to, że wnioskodawca uzyskał status podatnika CIT po dokonanym przekształceniu.

Choć rok obrotowy spółki jawnej, co do której decyzje/uchwały powstania wskutek przekształcenia ze spółki komandytowej miały miejsce po 31 stycznia 2021r., rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2021 r., a spółka jawna kontynuuje rok obrotowy rozpoczęty przez spółkę komandytową, to nie można potwierdzić stanowiska wnioskodawcy, że w stosunku do spółki została skutecznie złożona informacja CIT- 15J i spowodowało to, że w stosunku do przekształconej spółki nie znajdą zastosowania przepisy ustawy CIT.

Na powyższą interpretację spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) i b) w zw. z art. 1 ust. 5 ustawa o CIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:

(i) adresatem normy wynikającej z tego przepisu może być spółka komandytowa będąca poprzednikiem prawnym spółki jawnej w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do uznania, że jedynym adresatem ww. normy prawnej jest spółka jawna;

(ii) w przypadku powstania spółki jawnej na skutek przekształcenia innej spółki prawa handlowego, informacja CIT-15J powinna zostać złożona przez poprzednika prawnego spółki jawnej przed przekształceniem (tj. zanim powstała spółka jawna), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do uznania, że ustawa o CIT nie reguluje sposobu złożenia informacji CIT-15J w sytuacji przekształcenia innej spółki osobowej w spółkę jawną, co powoduje konieczność zastosowania analogii z ustawy poprzez przyjęcie, że spółka jawna powstała z przekształcenia innej spółki osobowej powinna złożyć informację CIT-15J w terminie 14 dni od dnia zarejestrowania spółki jawnej w rejestrze przedsiębiorców;

b) art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) i b) w zw. z art. 1 ust. 5 ustawy o CIT w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku powstania spółki jawnej z przekształcenia innej spółki osobowej obowiązek o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a Ustawy o CIT obciążał poprzednika prawnego spółki jawnej (tj. podmiot niebędący adresatem tego obowiązku) oraz poprzednik prawny powinien antycypować, że pod warunkiem skuteczności przekształcenia po stronie spółki komandytowej dojdzie do wstecznej aktualizacji tego obowiązku,

podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do uznania, że nie można żądać od podmiotów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania oraz organ w drodze stosowania prawa (w tym przypadku interpretowania go) winien respektować przedmiotową zasadę przy określaniu obowiązków podatników;

c) art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a i b) w zw. art. 1 ust. 5 ustawy o CIT w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez błędną ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, polegającą na błędnym przyjęciu, że w zakresie dotyczącym stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji przepisy Ustawy o CIT nie zawierają luki prawnej, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej (zasady in dubio pro tributario) oraz błędnego przyjęcia, że spółka komandytowa była obowiązana do złożenia informacji CIT-15J za skarżącą, przed dniem rejestracji skarżącej w KRS;

d) art. 7 Konstytucji RP i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pismo Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 15 lutego 2021 r. stanowiące odpowiedź na interpelację poselską z dnia 21 stycznia 2021 r. nr 18645 jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego i w konsekwencji organ jest uprawniony do wydania interpretacji w oparciu o materialną podstawę jaką jest opinia Ministra Finansów podczas, gdy zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP odpowiedź na interpelację poselską nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- konsekwencją powyższych naruszeń jest również:

e) niewłaściwa ocena co do zastosowania art, 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT w zw. z art. 1 ust. 5 Ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. (Dz. U. 2020, poz. 2123) prowadzącą do pozbawienia skarżącej nabytych praw podmiotowych związanych z podjętą decyzją o niezamykaniu ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający dzień przekształcenia.

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

naruszenie:

a) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez oparcie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia zawartego w Interpretacji na treści Odpowiedzi na interpelację;

b) art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji w oparciu o treść Odpowiedzi na interpelację, a nie w oparciu o przepisy prawa podatkowego.

Ponadto zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego Interpretacji, polegającego na:

- braku odniesienia się przez organ do zagadnienia prawnego, jakim było ustalenie czy do stanu faktycznego wniosku oraz powołanych podstaw prawnych powinien znaleźć zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej,

- niewskazaniu w interpretacji konkretnej daty, w której skarżąca stała się podatnikiem CIT, co implikuje brak uzyskania informacji na jaki dzień skarżąca powinna była zamknąć swoje księgi rachunkowe oraz od jakiej daty powinna kwalifikować zdarzenia gospodarcze na podstawie ustawy o CIT. W konsekwencji interpretacja nie posiada dla skarżącej jakiegokolwiek waloru pozwalającego na zastosowanie się do niej przez skarżącą.

W oparciu o powyższe zrzuty strona wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi przedstawiła przebieg postępowania w sprawie oraz podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Nadto podniosła okoliczność zmiany art. 1 ust 3 pkt 1a ustawy CIT, poprzez dodanie litery c i wskazała na jego aktualne brzmienie, obejmujące możliwość złożenia informacji przez spółkę jawną powstałą w wyniku przekształcenia. Podkreśliła w tym kontekście zasadność zastosowania wnioskowania prawniczego – analogii z ustawy i przyjęcia, że spółka dopełniła obowiązku informacyjnego, a w konsekwencji nie uzyskała statusu podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Ponownie podkreślił, że w przypadku przekształcenia, przed dniem zarejestrowania spółki jawnej w KRS, w obrocie prawnym funkcjonowała spółka komandytowa, która była poprzednikiem prawnym spółki jawnej. Oznacza to, zdaniem organu, że podmiot praw i obowiązków istniał już przed datą rejestracji w KRS, a zmieniła się jedynie forma prawna w jakiej ten podmiot działa - ze spółki komandytowej na jawną. Nadal jest to jednak ten sam podmiot. Należy więc uznać za dopuszczalne złożenie przedmiotowej informacji CIT-15J przez spółkę komandytową jeszcze przed zarejestrowaniem przekształcenia. Sama forma prawna posiadana przez skarżącą w chwili składania tej informacji (spółka komandytowa czy jawna), nie ma znaczenia.

Na rozprawie w dniu 19 maja 2022 r. pełnomocnik spółki dodatkowo sformułował zarzut naruszenia art. 14d § 1 w zw. z art. 14o w zw. z art. 31g ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 373 z późn. zm.), dalej: "ustawa o Covid-19" polegający na uznaniu, że w sprawie art. 31g cyt. ustawy pozwala przyjąć, że organ udzielający interpretacji, może uniknąć ryzyka wystąpienia fikcji prawnej, polegającej na wydaniu interpretacji dopiero po upływie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej wydanie, a nie po upływie 3 miesięcy, a więc w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przypadkiem, że milcząca interpretacja została wydana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm., dalej-p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu, który nakazuje wyeliminować ją z obrotu prawnego.

Problem prawny jaki zrysował się w sprawie dotyczył zagadnienia, czy wnioskodawca – spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowej – uzyskał w jakimkolwiek okresie od dnia 16 marca 2021 r. do dnia wysłania wniosku o interpretację status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2021 roku.

Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku, w szczególności wobec przekazania, w dniu 18 marca 2021 r., naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego, na stosownym druku CIT- 15J, informacji/aktualizacji o podmiotach czerpiących korzyści z udziału w zyskach spółki jawnej, spółka jawna nie uzyskała w jakimkolwiek okresie od dnia 16 marca 2021 r. do dnia wysłania wniosku o interpretację statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, o jakim mowa w art, 1 ust. 3 pkt la ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.

Dyrektor wskazał, że, aby spółka jawna, która powstanie w roku 2021 z przekształcenia spółki komandytowej nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jest zobowiązana w tym celu do złożenia w urzędzie skarbowym informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT, przed dniem rejestracji przekształcenia spółki - jeżeli w istocie w trakcie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną nie dojdzie do zmiany wspólników takiej spółki lub praw wspólników do udziału w zyskach spółki przekształconej (powstałej z przekształcenia). Czyli, w stanie faktycznym powołanym we wniosku obowiązek złożenia informacji ciążył na spółce komandytowej.

Zdaniem Sądu, pogląd organu interpretacyjnego jest błędny.

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynikają następujące fakty.

Jednym z komplementariuszy spółki komandytowej - poprzednika spółki jawnej (wnioskodawcy) była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej. Spółka jawna została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 16 marca 2021 r. Spółka jawna w dniu 18 marca 2021 r. złożyła informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT, do właściwych urzędów. Spółka jawna kontynuuje rok obrotowy rozpoczęty przez spółkę komandytową.

W przekonaniu sądu, wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) i b) w zw. z art. 1 ust. 5 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresatem normy wynikającej z tego przepisu może być spółka komandytowa będąca poprzednikiem prawnym spółki jawnej w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną.

Zagadnienie przekształcania spółek komandytowych w spółki jawne, w będącym przedmiotem analizy roku 2021r. poprzedzone zostało nowelizacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nastąpiło to na podstawie ustawy z dnia 28 listopada 2020r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2020r. poz. 2123), która zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2021r.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a. przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r. poz. 1426, ze zm.), lub

b. aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników - do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 5 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021r., spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Z uwagi jednak na fakt, że wskazane powyżej przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021r., w art. 21 ust. 1 ustawy zmieniającej doprecyzowano, że pierwszą informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy zmienianej w art. 2, spółka jawna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, składa w terminie do dnia 31 stycznia 2021r. według stanu na dzień:

1. 1 stycznia 2021r. - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność przed dniem 1 stycznia 2021r.;

2. rozpoczęcia działalności - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność w okresie od dnia 1 stycznia 2021r. do dnia 31 stycznia 2021r.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, jest zobowiązana do złożenia informacji, przed rozpoczęciem roku obrotowego, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki. Jednocześnie, w przypadku niezłożenia takiej informacji spółka uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego aż do dnia likwidacji tej spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Z powyższych przepisów ustawy CIT wynika zatem w sposób jasny i niewątpliwy, że mają zastosowanie wyłącznie do "spółek jawnych", a obowiązek złożenia objętej nimi informacji ciąży wyłącznie na "spółce jawnej".

To podmiot, jakim jest spółka jawna składa w określonym terminie informację – druk CIT-15J. Adresatem tych przepisów nie może być zatem żaden inny podmiot.

Przywołać w tym miejscu należy również brzmienie art. 251 ust 1 kodeksu spółek handlowych zgodnie z którym spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru oraz art. 552 tej ustawy, stanowiącego, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Mając na uwadze literalne brzmienie art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) i b) w zw. z art. 1 ust. 5 ustawy o CIT oraz wynikający z przepisów kodeksu spółek handlowych moment powstania spółki jawnej – nowopowstałej jak również powstałej na skutek przekształcenia – jako błędną sąd ocenia wykładnię przepisów ustawy podatkowej dokonaną przez organ, a polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym informacja CIT-15J winna być złożona przez spółkę komandytową, jeszcze przed zarejestrowaniem przekształcenia. Wniosku takiego nie można wyprowadzić analizując brzmienie w/w przepisów, zatem dokonana przez organ wykładnia jako prawotwórcza nie może zostać zaakceptowana.

Skoro wykładane przez organ przepisy nie zobowiązują do wypełnienia obowiązku informacyjnego żadnego innego podmiotu, niż spółka jawna, wadliwe jest założenie organu, że obowiązek ten w stanie sprawy winna wypełnić spółka komandytowa, przed rozpoczęciem roku obrotowego, czyli w momencie, w którym spółka jawna jeszcze nie powstała.

Dodatkowo wadliwość rozumowania organu pogłębia podniesiona we wniosku okoliczność, że wspólnicy spółki komandytowej podjęli uchwałę opartą na art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej i zdecydowali, że do spółki komandytowej przepisy ustawy CIT w nowym, obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., brzmieniu zastosowanie będą miały dopiero od 1 maja 2021 r.

Zaproponowane przez organ rozumienie powołanych przepisów jest zatem wprost sprzeczne z zasadą "Impossibilium nulla obligatio est", w myśl której nikt nie jest zobowiązany do wykonania rzeczy niemożliwych.

Słusznie także zarzuca skarżąca, że organ interpretacyjny nie dostrzegł luki prawnej w analizowanych przepisach, której istnienie determinuje konieczność dokonania w sprawie wnioskowania z podobieństwa (per analogiam).

Analiza powołanych powyżej przepisów ustawy CIT obowiązujących od 1 stycznia 2021 roku prowadzi bowiem do wniosku, że, nie została w nich wprost uregulowana sytuacja, w której spółka jawna powstaje w wyniku przekształcenia innej spółki, jak również sytuacja nowopowstałych spółek jawnych, które zostaną utworzone po dniu 31 stycznia 2021r.

W omawianym brzmieniu (2021r.-jako roku wydania zaskarżonej interpretacji) przepisy te dotyczą wprost jedynie bardzo wąskiej grupy podmiotów tj. spółek jawnych, które prowadzą już działalność lub takich, które zostaną utworzone do 31 stycznia 2021r.

Powyższe powoduje, że w przypadku nowopowstałych spółek jawnych, jak również spółek jawnych powstałych w wyniku przekształcenia, każda nowopowstała spółka jawna lub spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia, uzyskiwałaby definitywny status podatnika podatku dochodowego i podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu, powyższe – wąskie rozumienie przepisów prowadziłoby do różnicowania sytuacji podmiotów, które nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia i skutkowałoby nieuzasadnionym podziałem podmiotów charakteryzujących się tożsamymi cechami.

Słusznie podnosi wnioskodawca we wniosku oraz w skardze, że w obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. przepisach ustawy CIT zaistniała luka prawna w zakresie dotyczącym obowiązków informacyjnych spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki osobowej. Nie ma bowiem racjonalnego uzasadnienia różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podmiotów jakimi są spółki jawne w zależności od daty powstania tego podmiotu przed oraz w trakcie trwania 2021 roku.

Należy wskazać, że w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej ustawodawca wyraźnie wskazał, że "założeniem proponowanych regulacji nie jest nałożenie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na spółki jawne przez generalne nadanie im statusu podatnika podatku dochodowego, lecz zapewnienie możliwości weryfikacji prawidłowości rozliczeń w tym podatku przez będących podatnikami tego podatku wspólników takich spółek (bezpośrednich i pośrednich). "Podstawowym celem wprowadzenia tych przepisów jest zatem uszczelnienie polskiego systemu podatkowego przez skuteczniejsze egzekwowanie już istniejącego i wynikającego z aktualnych przepisów obowiązku podatkowego oraz faktyczna realizacja akceptowanej również przez inne ustawodawstwa podatkowe zasady, iż dochody powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu/w kraju, w którym były rzeczywiście wypracowane."

Z powyższego wynika zatem, że nie było zamiarem ustawodawcy, dokonującego nowelizacji przepisów prawa podatkowego, nadanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wszystkim spółkom jawnym, w składzie których jako wspólnicy występują obok osób fizycznych, a jedynie tym z nich, które nie wykonają objętego nimi obowiązku informacyjnego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem sądu niedopuszczalnym jest stan, w którym racjonalny ustawodawca pozostawił objęty wnioskiem stan – tj. możliwość złożenia informacji CIT – 15J przez spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki komandytowej po 31 stycznia 2021 r. poza zakresem regulacji prawnej.

Podniesienia w tym miejscu wymaga, że przepis art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ustanawia zasadę równości wobec prawa. Uogólniając stwierdzić można, że z zasady tej wynika prawo do równego traktowania i zakaz dyskryminowania przez władze publiczne podmiotów będących w tej samej sytuacji faktycznej. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Jeżeli zatem prawodawca różnicuje podmioty prawa, które charakteryzują się wspólną cechą istotną, to wprowadza odstępstwo od zasady równości (wyrok TK z 9 marca 1988 r., U 7/87, a także wyroki TK z 6 maja 1998 r., 37/97, 20 października 1998 r., K 7/98, 17 maja 1999 r., P 6/98, 4 stycznia 2000 r., K 18/99, 18 grudnia 2000 r., K 10/00 21 maja 2002 r., K 30/01, 28 maja 2002 r., P 10/01, 18 marca 2014 r., SK 53/12).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że jeżeli w prawie podatkowym istnieje nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa, lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123).

W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 września 1995 r. sygn. akt III CZP 119/95 (OSNC 1995/12/180) analogia legis stanowi jedną z technicznych metod wykładni prawa sensu largo.

Zachodzi ona wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia ma być stan faktyczny nieprzewidziany w ustawie, lecz zawierający elementy podobne do innego stanu faktycznego, uregulowanego ustawą. Na gruncie prawa prywatnego sięganie do analogii z ustawy, a nawet analogii z prawa (analogia iuris), polegającej na sformułowaniu nowej normy, wypełniającej stan luki prawnej, w oparciu o pewne ogólne wartości (np. zasady prawa, domniemane preferencje aksjologiczne ustawodawcy) nie należy do odosobnionych przypadków. Inne reguły rządzą natomiast procesem wykładni przepisów prawa publicznego.

Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny m.in. w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7/71) zwracał uwagę na bezpośrednie uzasadnienie konstytucyjne zakazu stosowania wykładni przez analogię oraz zakazu wykładni rozszerzającej w takich dziedzinach prawa jak prawo podatkowe czy karne, jednakże

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszcza się - pod pewnymi warunkami - stosowanie wykładni przepisów prawa podatkowego przez analogię.

W wyroku z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt II FSK 1926/13 NSA zwrócił uwagę na ewolucję poglądów judykatury w odniesieniu do problematyki dopuszczenia analogii w procesie wykładni prawa oraz zgodę na stosowanie analogii legis (nawiązanie do konkretnego obowiązującego przepisu bądź grupy przepisów) i tworzenie norm prawnych, nie rozszerzających w zasadzie ani przedmiotowego ani podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem).

NSA wskazał, że celem takich zabiegów jest wypełnienie luki w konstrukcji istniejących przepisów, pozwalające na ich poprawne funkcjonowanie. Podkreślono, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) strona nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii.

Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku można się posłużyć tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego (zob. również wyroki NSA: z dnia 3 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3120/16; z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 462/14 z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 914/11; z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I FSK 93/06).

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy należy podnieść, co następuje.

Zdaniem Sądu (podzielając pogląd wyrażony w skardze) w stanie kontrolowanej sprawy zaistniałą niewątpliwie lukę w prawie należało uzupełnić stosując wnioskowanie z podobieństwa - analogia legis, polegające na zastosowaniu do stanu rzeczy nieuregulowanego (luka) regulacji dotyczącej stanu rzeczy podobnego do objętego luką.

U podłoża rozumowań per analogiom leży myśl zawarta w paremii: ubi eadem legis rafio ibi eadem legis dispositio, co oznacza, że z podobieństwa stanów rzeczy wyprowadza się wniosek o podobieństwie ich prawnych konsekwencji.

Zakłada się bowiem, że byłoby sprzeczne z ideą racjonalności prawotwórstwa, aby stan rzeczy R1 prawnie istotny miał pozostać prawnie nieuregulowany, podczas gdy stan rzeczy R2 pod ważnymi względami podobny do R1, jest uregulowany. Podobieństwo R1 i R2 skłania do wniosku, iż ratio legis uregulowania R2 rozciąga się na R1. Stąd też i stan rzeczy R1 powinien być uregulowany podobnie jak R2.

Należało zatem rozważyć do której regulacji obowiązującej dotychczas w ustawie o CIT sytuacja przedstawiona we wniosku wykazuje podobieństwo. W ten sposób, możliwe jest poznanie preferencji aksjologicznych ustawodawcy.

Zdaniem Sądu jest nią regulacja zawarta w art. 1 ust 3 pkt 1a lit b ustawy o CIT zgodnie z którą przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

b. aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników - do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Zatem wypełnienie luki w ustawie o CIT w stanie prawnym istniejącym w 2021 roku powinno nastąpić poprzez zastosowanie analogii z przepisu art. 1 ust 3 pkt 1a lit b ustawy o CIT i przyjęcie, że w przypadku powstania spółki jawnej z przekształcenia innej spółki osobowej, przepisy ustawy o CIT mają zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży informacji, o której mowa w art. 1 ust 3 pkt 1a lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej.

Prawidłowość powyższego wnioskowania potwierdza okoliczność, że ustawodawca dostrzegając istnienie stwierdzonej wyżej luki i dokonał nowelizacji przepisu art. 1 ustawy o CIT w drodze ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105), a przepisy te weszły w życie od 1 stycznia 2022 roku. Na podstawie art. 2 pkt 1 lit. a powyższej ustawy dodano lit. c) do art. 1 ust. 3 pkt. 1a ustawy o CIT o następującym w brzmieniu: Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży: informacji, o której mowa w lit, a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki.

Podkreślenia wymaga, że podatnik nie może żadną miarą ponosić skutków wadliwej legislacji podatkowej, a wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego rozstrzygane muszą być z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario.

Skoro w stanie faktycznym podanym we wniosku spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej (wpis nastąpił 16 marca 2021 r.), niezwłocznie po otrzymaniu informacji o wpisie, tj. 18 marca 2021 r. złożyła informację do właściwego organu na druku CIT-15J, należy przyjąć, że wypełniła obowiązek informacyjny i tym samym w objętym pytaniem okresie nie uzyskała statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było zatem prawidłowe.

Sąd nie uwzględnił natomiast podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przyjmując, że nie mają istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. W kontekście okoliczności posłużenia się przez organ w uzasadnieniu interpretacji odpowiedzią na interpelację, przyjąć należy, że organ posłużył się zawartym tam stanowiskiem pomocniczo, a w treści interpretacji indywidualnej w sposób samodzielny przedstawił zajęte stanowisko przywołując i interpretując obowiązujące przepisy prawa. Zdaniem Sądu również wadliwość uzasadnienia – które w istocie nie zawiera kompleksowej odpowiedzi na zagadnienia będące przedmiotem pytania, tj. nie zawiera daty od której zdaniem organu spółka uzyskuje podmiotowość podatnika CIT, nie jest sama w sobie wadą tego rodzaju, która determinowałaby uchylenie interpretacji. Skoro bowiem, zdaniem Sądu, prawidłowo wnioskodawca wywodzi, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku i podanym tam okresie spółka jawna nie stała się podatnikiem CIT, to brak uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w powyżej opisanym kontekście pozostaje bez znaczenia.

Sąd nie uwzględnił także sformułowanego na rozprawie zarzutu wydania w realiach kontrolowanej sprawy interpretacji milczącej, przyjmując, że na podstawie art. 31g ust 1 ustawy o Covid-19 organ interpretacyjny mógł wydać interpretację w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o interpretację. Zgodnie bowiem z treścią wyżej powołanego przepisu w przypadku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych i nierozpatrzonych do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw oraz złożonych od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, przedłuża się o 3 miesiące. Zatem dłuższy, sześciomiesięczny termin do wydania interpretacji indywidualnej organ mógł stosować również w odniesieniu do wniosków w tym przedmiocie, złożonych od dnia wejścia w życie ustawy do dnia odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z Covid-19.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a i b) w zw. art. 1 ust. 5 ustawy o CIT w zw. z art. 2a O.p. poprzez błędną ich wykładnię oraz niedostrzeżenie istnienia luki w prawie i jej konsekwencji dla podatnika.

Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej (art. 153 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i § 2 w zw z art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (200,00 zł), koszty zastępstwa procesowego (480,00 zł) określone w § 14 ust 1 pkt 1 lit c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 265) oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.