I SA/Kr 159/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-04-15	
Data wpływu	2025-03-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Grzegorz Klimek /przewodniczący/
Inga Gołowska /sprawozdawca/
Jarosław Wiśniewski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Inne	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 146, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 153, art. 200; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 43 ust. 1 pkt 24a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi S. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2025 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.846.2024.2.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skargowej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
S.C. zwrócił się z wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług organizowania opieki nad dziećmi i młodzieżą w formie kolonii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą S., NIP: [...] oraz numer REGON: [...] jest w rozumieniu art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikiem podatku od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą z domów dziecka, rodzinnych domów dziecka, rodzin zastępczych, placówek opiekuńczo-wychowawczych, w formie kolonii i półkolonii.

Organizowane kolonie i półkolonie będą stanowiły usługę w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formie i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty zgodnie z art. 92a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży. Usługi opieki świadczone będą w wynajętych ośrodkach. Organizacja usług świadczonych przez Wnioskodawcę koordynowana jest zazwyczaj z urlopami pracowników domów dziecka lub pracami modernizacyjnymi placówek opiekuńczo-wychowawczych, co w swojej istocie stanowi kontynuację obowiązku opieki nad dziećmi i młodzieżą w okresie, w którym opieki tej nie świadczą jednostki do tego ustawowo zobowiązane. W związku z tym, nawet jeśli usługi te są realizowane w obiektach przystosowanych do wypoczynku, ich głównym celem nie jest turystyka, lecz opieka i wsparcie społeczne, co wyklucza je z definicji usług turystycznych.

Wnioskodawca zapewnia we własnym zakresie zajęcia edukacyjne, dydaktyczne oraz opiekę nad dziećmi. Natomiast nabywa od innych podmiotów transport, nocleg, wyżywienie, bilety wstępu do organizowanych dla uczestników atrakcji. Opieka świadczona przez Wnioskodawcę jest opieką 24-godzinną. Wszelkie zajęcia organizowane dla dzieci i młodzieży służą i są związane z wypoczynkiem. W ramach, którego odbywają się spacery, wyjścia nad wodę lub w góry (w zależności od pory roku), spacery z nauką (pogadanki). Wszelkie aktywności organizowane są przez kierownika lub wychowawców wypoczynku zgodnie z ustawą o systemie oświaty.

W tak przedstawiony zdarzeniu przyszłym Skarżący zadał następujące pytanie: czy Skarżący organizując usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą organizowane w formie kolonii może skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt. 24 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1570 ze zm.)?

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Jednak usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy. Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty. Ww. ustawa nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

Nabywane towary i usługi od innych podmiotów będą stanowić element składowy usługi podstawowej, tj. opieki nad dziećmi i młodzieżą w ramach organizowanego wypoczynku. Powyższe potwierdza teza orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 1219/14.

W związku z powyższym Skarżący uważa, że świadczone usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane zgodnie z ustawą o systemie oświaty korzystają ze zwolnienia VAT określonego art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2025r. znak: 0113-KDIPT1-2.4012.846.2024.2.MC Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ zaznaczył na wstępie, że zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty.

Ustawa o systemie oświaty nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

Regulacje zawarte w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użyte w tym przepisie słowa "w szczególności" oznaczają, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystycznej również powinny być uwzględnione. Czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Organ podkreślił, że ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Regulacja art. 119 ust. 3a ustawy o VAT w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych według szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Ustawa nie zawiera definicji "usług turystyki". Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006r. s. 1 ze zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych. Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 "turystyka" to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn "Marketing w turystyce", Warszawa 2002r., s. 99). Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Z powyższego wynika, że usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że procedura opodatkowania określona w art. 119 ustawy jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiąca odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Wobec tego, aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu organ wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć "biuro podróży" oraz "organizator wycieczek turystycznych". Z orzecznictwa wynika natomiast, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy organ stwierdził, że w odniesieniu do organizowanego przez Skarżącego wypoczynku w formie kolonii dla dzieci i młodzieży mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych.

Procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej. Organ zwrócił uwagę, że w zakresie organizacji kolonii Skarżący będzie działał na rzecz uczestników wypoczynku we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nabywał świadczenia od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników. Skarżący nabędzie w szczególności usługi transportu, noclegu, wyżywienia, bilety wstępu do organizowanych dla uczestników atrakcji oraz we własnym zakresie zapewni zajęcia sportowe, profilaktyczne i psychoedukacyjne oraz opiekę nad dziećmi i młodzieżą. Wymienione wyżej usługi nabywane od innych podatników będą ściśle związane z usługą organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży. Usługi te będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej jaką jest organizacja wypoczynku dla dzieci i młodzieży. Czynności wymienione w opisie sprawy stanowią usługę kompleksową w zakresie organizowania kolonii, w ramach których zapewniane będą usługi transportu, noclegu, wyżywienia, bilety wstępu do organizowanych dla uczestników atrakcji oraz zajęcia sportowe, profilaktyczne i psychoedukacyjne związane z zaburzeniami lękowymi wśród dzieci i młodzieży, uzależnieniami behawioralnymi, cyberprzemocą, uzależnieniem alkoholowym i narkotycznym, radzenia sobie ze stresem, autodestrukcją lub kształtowaniem umiejętności dzieci i młodzieży oraz inne zajęcia dydaktyczne połączone z wypoczynkiem.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, w odniesieniu do organizowanych przez Skarżącego usług wypoczynku w formie kolonii dla dzieci i młodzieży organ stwierdził, że będą zawierać one wszelkie cechy charakterystyczne dla usług turystycznych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług określa szczególny sposób opodatkowania przewidziany w art. 119 ustawy.

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestnika wypoczynku, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestnika wypoczynku. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ustawy.

Organ stwierdził, że do towarów/usług nabytych dla bezpośredniej korzyści uczestnika wypoczynku można zaliczyć jedynie takie towary/usługi, które będzie nabywał od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestnika wypoczynku i nie będą stanowić one jednocześnie "środków" do wyświadczenia usługi własnej, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej.

Natomiast wszelkie towary/usługi, jakie Skarżący będzie nabywał dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W związku z powyższym organ stwierdził, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy będzie mogła korzystać jedynie świadczona przez Skarżącego w ramach ww. usługi organizacji kolonii dla dzieci i młodzieży, usługa w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe. W rozpatrywanym przypadku będzie to opieka kadry wychowawców sprawowana nad dziećmi i młodzieżą, tj. uczestnikami wypoczynku.

Natomiast pozostałe usługi realizowane w ramach organizacji kolonii, których - jak wskazano powyżej - zasadniczym celem jest wypoczynek, nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

W odniesieniu do usług w zakresie organizacji zajęć sportowych organ zaznaczył, że w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy przewidziano możliwość zwolnienia od podatku VAT usług związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym.

Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy wymienionych przepisów mogą korzystać usługi ściśle związane ze sportem świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, jeżeli są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz usługi świadczone są na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Ponadto, powyższe zwolnienie ma zastosowanie w sytuacji, gdy podmiot wykonujący ww. czynności nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a jeśli je osiąga - są one w całości przeznaczane na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Jak wynika z opisu sprawy, firma Skarżącego nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym, związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Zajęcia sportowe realizowane przez Skarżącego w ramach organizacji kolonii nie są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. Zajęcia sportowe realizowane w ramach organizacji kolonii świadczone przez Skarżącego mają charakter czystego wypoczynku. Skarżący nie organizuje kolonii sportowych. Zajęcia sportowe polegają na spacerach, grach i zabawach, tj. zapewnieniu dzieciom i młodzieży aktywnego wypoczynku w ramach opieki nad nimi.

Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie zostaną spełnione przesłanki o charakterze podmiotowym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, gdyż firma Skarżącego nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym, związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Z kolei odnosząc się do zajęć profilaktycznych i psychoedukacyjnych, o których mowa we wniosku organ wskazał, że w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, przewidziano możliwość zwolnienia od podatku VAT usług opieki medycznej.

Skarżący podał, że nie jest i nie będzie podmiotem leczniczym. Usługi świadczone przez skarżącego polegają na opiece nad młodzieżą i dziećmi. Zajęcia profilaktyczne i psychoedukacyjne nie będą świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej i psychologa. Bezpośrednim celem ww. zajęć nie będzie zapobieganie chorobom lub ich diagnozowanie, leczenie i przywracanie zdrowia, nie będą mieć celu terapeutycznego. Bezpośrednim celem zajęć jest zapewnienie wypoczynku dzieci i młodzieży.

W ocenie organu analiza powołanych wyżej przepisów pozwala stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku nie zostaną spełnione przesłanki o charakterze podmiotowym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż Skarżący nie posiada statusu podmiotu leczniczego.

W konsekwencji organ stwierdził, że świadczone usługi w zakresie zajęć profilaktycznych i psychoedukacyjnych nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Organ zaznaczył, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

- przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. Dla zastosowania zwolnienia usług od podatku VAT ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji.

Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Organ zaznaczył, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Rozpatrując kwestię zwolnienia od podatku dla zajęć profilaktycznych i psychoedukacyjnych świadczonych przez Skarżącego we własnym zakresie/przy wykorzystaniu osób zatrudnionych, należy dokonać oceny, czy usługi te ze względu na swój cel będą mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i czy będą wykonywane przez osoby wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W świetle przedstawionych okoliczności w zakresie zajęć profilaktycznych i psychoedukacyjnych organ stwierdził, że - jak podał Skarżący - ww. usługi nie będą miały na celu zachowanie, ratowanie i poprawę zdrowia osób w nich uczestniczących. Tym samym nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia ww. usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W niniejszej sprawie nie zostanie również spełniona przesłanka o charakterze podmiotowym. Jak podał Skarżący zajęcia profilaktyczne i psychoedukacyjne nie będą świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej i psychologa.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT organ stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie zostanie spełniona również przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do zajęć profilaktycznych i psychoedukacyjnych, o których mowa we wniosku.

W konsekwencji zajęcia profilaktyczne i psychoedukacyjne nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Dla usług polegających na organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w formie kolonii, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do całej usługi, a jedynie do – świadczonej w jej ramach – usługi własnej w zakresie opieki nad dziećmi wykonywanej w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Natomiast pozostałe usługi realizowane w ramach organizacji kolonii, których - jak wskazano powyżej - zasadniczym celem jest wypoczynek, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku przewidzianego w powołanych wyżej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego;

- art. 121§1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c§1 i 2 O.p. poprzez nie poddanie rzetelnej analizie regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że skoro (i) świadczone usługi organizacji półkolonii i kolonii będą obejmować usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz wykonywane będą w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty; (ii) w czasie trwania półkolonii oraz kolonii będzie zapewniona opieka nad uczestnikami; (iii) usługa półkolonii oraz kolonii będzie wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty; (iv) organizowane półkolonie i kolonie będą zgłaszane kuratorowi oświaty i ich realizacja będzie podlegała nadzorowi i kontroli przez kuratorium, to organizowane półkolonie oraz kolonie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT (interpretacja indywidualna z dnia 22 maja 2024r. 0112-KDIL1-1.4012.205.2024.2.AR). Powyższe stanowisko jest jednolite i bezsporne w interpretacjach indywidualnych: z dnia 24 kwietnia 2024r. nr 0114-KDIP4-2.4012.125.2024.1.AA, dnia 14 marca 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.6.2024.2.MGO, z dnia 24 kwietnia 2024r. nr 0112-KDILl-1.4012.133.2Q24.1.EK.

Zdaniem Skarżącego zaskarżoną interpretację należy uznać za błędną zarówno w świetle obowiązujących przepisów prawa, jak i wydanych interpretacji indywidualnych. Usługi turystyczne koncentrują się na organizacji podróży, zakwaterowania oraz dodatkowych atrakcji, których zasadniczym celem jest zapewnienie uczestnikom rozrywki, rekreacji oraz wrażeń estetycznych i poznawczych. Istotą tych usług jest ich komercyjny charakter oraz fakt, że odpowiedzialność organizatora sprowadza się głównie do zapewnienia zgodności z warunkami umowy turystycznej lub regulaminem świadczenia usług. Tego rodzaju usługi nie obejmują z reguły obowiązku stałej, profesjonalnej opieki nad uczestnikami.

Natomiast organizacja kolonii i półkolonii dla dzieci i młodzieży istotnie różni się od usług turystycznych zarówno pod względem celu, jak i treści świadczonych usług. Kolonie i półkolonie podlegają bowiem szczególnym regulacjom wynikającym z przepisów ustawy o systemie oświaty oraz rozporządzeń wykonawczych, które nakładają na organizatorów obowiązek zapewnienia stałej, profesjonalnej opieki wychowawczej oraz nadzoru pedagogicznego nad uczestnikami. Organizatorzy muszą spełniać określone standardy dotyczące kwalifikacji kadry pedagogicznej, warunków bytowych, bezpieczeństwa oraz programów zajęć, co jest przedmiotem nadzoru kuratora oświaty oraz innych właściwych organów nadzorczych. Usługi te mają zatem charakter opiekuńczy, a nie wyłącznie rekreacyjny, co w świetle przepisów ustawy VAT uzasadnia ich kwalifikację jako usług opieki nad dziećmi i młodzieżą. W konsekwencji powinny one korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego dla tego rodzaju usług.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2025r. sprawy ze skargi K.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2024 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.645.2024.2.MG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części (pytania 1 w zakresie świadczenia usług kolonii i pytania 2), 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.L. 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2024r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. 2024r., poz. 935, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowo administracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

W zaskarżonej interpretacji, organ po przytoczeniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a, art. 43 ust. 17, art. 119 ust. 1) ustawy o systemie oświaty (art. 92c, art. 92d, art. 92t), rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej (z dnia 30 marca 2016r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży) oraz regulacji wspólnotowych przyjął, że w odniesieniu do organizowanego przez wnioskodawcę wypoczynku w formie kolonii dla dzieci i młodzieży, mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych.

W interpretacji organ przyjął, że sam fakt, iż dana usługa spełnia kryteria usługi turystycznej, lub jeśli w pewnym zespole czynności można wyróżnić elementy usługi turystycznej, to tym samym bezwzględnie musi być ta usługa (lub te elementy) opodatkowana, według procedury VAT marża, skoro ustawa, jak i dyrektywa 112, zobowiązują do takiego właśnie opodatkowania takich usług.

Organ przywołał wprawdzie przepisy prawa dotyczące pojęć: "usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą" oraz "usługi turystyki" ale, zdaniem Sądu, nie dokonał analizy przedmiotowego zakresu tych pojęć i przede wszystkim nie ustalił ich wzajemnej relacji względem siebie.

Gdyby przeprowadzić taką analizę, okazałoby się, że usługa opieki w konkretnym przypadku może zakresowo być szersza od usługi turystyki, tj. wypełniać wszystkie jej elementy, ale dodatkowo charakteryzować się jeszcze jakimiś cechami szczególnymi, które nadają jej właśnie status usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą. Inaczej mówiąc – fakt, że w zakres ww. pojęcia "usługa opieki" wchodzą pewne czynności i świadczenia, które – same w sobie – składają się na usługę turystyki (co organ wprost przyznaje), nie wyklucza, iż dodanie do tych pewnych czynności i świadczeń dalszych cech ustawowych kreować może zwolnioną z opodatkowania usługę opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Te dalsze cechy wymienia art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy w zw. z art. 92a w zw. z art. 92c u.o.s.o. Usługa turystyczna "wzbogacona" o te szczególne elementy staje się usługą opieki nad dziećmi i młodzieżą. Zatem usługa,

- która polega na organizowaniu wyjazdowego wypoczynku dla dzieci i młodzieży (usługa turystyczna),

- realizowana przez podmioty wskazane w ustawie o systemie oświaty (np. przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki – art. 92c ust. 1 pkt 2 u.o.s.o.),

- świadczona w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych dzieci,

- połączona ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci,

- wykonywana w celach niezarobkowych, a jeśli zarobkowych, to nie w formie imprezy turystycznej,

- świadczona w konkretnym czasie (ferie zimowe lub letnie albo przerwa zimowa) i przez pewien minimalny czas (2 dni),

- realizowana po zawiadomieniu kuratora oświaty,

nabiera wszystkich cech usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą. Odpowiada to intencji prawodawcy wspólnotowego, który w art. 132 ust. 1 lit. h dyrektywy 112 zobowiązuje do zwolnienia z podatku świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Polski prawodawca zdecydował, że istniejący w tym przepisie dyrektywy margines swobody co do uznania danego podmiotu za podmiot "o charakterze społecznym" wykorzysta w ten sposób, iż w ustawie podatkowej (ustawie o VAT) odwoła się do ustawy szczególnej, niepodatkowej (ustawy o systemie oświaty), która określa bezpieczne wymagania podmiotowe i przedmiotowe dla świadczenia usług opieki nad dziećmi i młodzieżą.

W ten sposób zakreślone zostały szczegółowe wymagania zwolnienia podatkowego, toteż nie istnieje obawa o nadużywanie tego zwolnienia przez podmioty, które nie będą realizować preferowanego w tym przepisie celu społecznego. Dlatego zgadzając się co do zasady z twierdzeniem organu, że jakkolwiek organizowane przez Skarżącego kolonie zawierają elementy charakterystyczne dla usług turystycznych, oraz że w toku ich realizacji będą wykorzystywane tzw. usługi obce, to jednak nie ma to znaczenia dla zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy VAT.

W ocenie Sądu, nie należy bowiem tracić z pola widzenia istotnej okoliczności, że art. 43 ust. 1 pkt 24a u.p.t.u. odnosi się m.in. do ustawy o systemie oświaty. Wśród przepisów tej ustawy szczególnej należy wyróżnić analizowany w interpretacji art. 92a i następne, które dotyczą wypoczynku organizowanego przez tzw. organizatorów wypoczynku, i które określają wskazane wyżej wymagania, np. w zakresie daty, w jakiej wypoczynek jest objęty zasadami ustawy (ferie letnie i zimowe). W tych dwóch przepisach ustawodawca skonstruował w istocie legalną definicję pojęcia "opieka nad dziećmi i młodzieżą". Jest to tzw. definicja kontekstowa, gdzie znaczenie danego pojęcia prawnego nie jest bezpośrednio określone w jednym przepisie prawa, ale wynika ono z faktu i ze sposobu jego użycia w kilku różnych przepisach, z których każdy może służyć do rekonstrukcji znaczenia definiowanego wyrażenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2014, s. 104-105).

Cechą takiej, definiowanej opieki jest m.in. i to, że łączy się ona ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży. W zakres pojęcia wchodzą więc takie świadczenia, jakie opisano we wniosku Skarżącego zajęcia sportowe, profilaktyczne, psychoedukacyjne a także transport, nocleg, wyżywienie wstęp do organizowanych dla uczestników atrakcji.

Mają one przecież wartość edukacyjną, pogłębiają wiedzę, rozwijają zainteresowania i uzdolnienia, w tym sportowe.

Skoro zatem ustawa podatkowa jawnie odwołuje się do ustawy o systemie oświaty, to - w braku innego przepisu, który można byłoby tu racjonalnie przywoływać można stwierdzić, że na potrzeby analizy problemu niniejszej sprawy wyraz "opieka" (art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy o VAT) jest synonimem wyrazu "wypoczynek" (art. 92a ustawy o systemie oświaty). Organizując wspomniane zajęcia dodatkowe, np. taneczne, plastyczne, zwiedzanie ciekawych miejsc, Strona realizuje opiekę nad dziećmi i młodzieżą w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24a u.p.t.u. Taki wniosek wspiera nadto słownikowa, literalna wykładnia pojęcia "opieka", przez które należy rozumieć "dbanie o kogoś lub o coś, opiekowanie się kimś lub czymś" (internetowy słownik języka polskiego PWN). "Opieka" nie polega zatem tylko na "pilnowaniu" i wydawaniu poleceń w celu uniknięcia zagrożeń życia i zdrowia dzieci i młodzieży, ale też na zaspokajaniu ich potrzeb kulturalnych, rozrywkowych, sportowych, edukacyjnych i turystycznych (co zresztą sytuuje taką opiekę blisko usługi turystycznej). Dlatego, w ocenie Sądu różne usługi poboczne, np. o charakterze rekreacyjnym, sportowym itp., wcale nie wykraczają poza zakres pojęcia "opieka" i "sprawowanie opieki", lecz są istotną częścią tego pojęcia w rozumieniu prawa krajowego.

Jednocześnie podkreślić należy, że organ trafnie wskazuje na obowiązek ścisłej wykładni przepisów o charakterze ulg i zwolnień. Niewątpliwie taki sposób ich wykładni musi być wiodący. Nie mniej jednak NSA w swoich orzeczeniach (por. wyrok z dnia 4 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 1768/14) podkreśla konieczność stosowania wykładni, która pozwala osiągnąć zamierzone cele przepisów ustanawiających ulgi i zwolnienia. Z literalnej i celowościowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy VAT w związku z powołanym w tym przepisie art. 92a u.o.s.o., wynika intencja prawodawcy krajowego, aby zwolnić z opodatkowania usługę opieki, jaka przybiera postać ustawowo zdefiniowanego wypoczynku (ww. synonimiczne zrównanie opieki oraz wypoczynku). Inna interpretacja przeczyłaby tej intencji, czyniłaby te przepisy po prostu zbędnymi, przepis ustawy stałby się normatywnie pusty, zaś referowanie przez ustawę o VAT do ustawy o systemie oświaty musiałoby zostać uznane za legislacyjne przeoczenie i zaniechanie. Odwołanie się przez prawodawcę krajowego do ustawy o systemie oświaty (nawet, jeśli przepisy, do których następuje odwołanie, mają status przepisów szczególnych) musi mieć jakieś znaczenie normatywne. Może być ono tylko jedno - usługa wypoczynku z ustawy o systemie oświaty, tożsama z opieką, o jakiej mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy o VAT, jest zwolniona z opodatkowania.

Odrębną kwestią jest zgodność tak interpretowanej normy prawa podatkowego z przepisem art. 132 ust. 1 pkt 1 lit. h dyrektywy 112. W ocenie Sądu prawodawca krajowy nie wykroczył poza intencję tego przepisu dyrektywy, gdyż u jego podstaw pozostaje istotny społecznie cel obniżenia ceny usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą, jaką płacić ma ostateczny konsument. Niemniej przypomnieć należy, że nawet w razie uznania, że prawodawca krajowy przekroczył zamysł prawodawcy wspólnotowego i - literalnie odczytując przepis krajowy - objął zwolnieniem takie stany faktyczne, które nie kwalifikowały się do zwolnienia według art. 132 ust. 1 pkt 1 lit. h dyrektywy, to w takich przypadkach uprawnieniem podatnika jest powołać się na przepis prawa krajowego i skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w krajowym porządku prawnym (tzw. przywilej korzyści). Aktualna i konieczna pozostaje przecież zasada prymatu językowej wykładni prawa podatkowego.

Poza sporem przy tym pozostaje, że Wnioskodawca nie organizuje kolonii sportowych, nie jest podmiotem leczniczym i nie sprawuje opieki medycznej

Wobec powyższego, na podstawie art. 146§1 w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponownie rozpoznając sprawę (art. 153 p.p.s.a.) organ interpretacyjny uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w uzasadnieniu tegoż wyroku.

O zwrocie kosztów orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. na kwotę 200,00 zł zasądzoną od organu na rzecz skarżącego składa się zwrot kwoty 200,00 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi.