Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1131/23 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za lipiec i sierpień 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od C. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1131/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 16 lutego 2023 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych, w tym za lipiec i sierpień 2018 r., uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przesłanką uwzględnienia skargi Spółki była zasadność zarzutu naruszenia art. 207 § 1 w związku z art. 216 § 2 O.p. związana z podzieleniem stanowiska, że niezasadne jest orzekanie o należnym oprocentowaniu w ramach postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, bez uprzedniego wydania decyzji administracyjnej w tym zakresie. Spór w sprawie wiązał się z nadpłatą, która powstała w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-895/19. Zaliczając nadpłatę wraz z odsetkami z tego tytułu (wykazaną w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r.) na poczet wskazanych zaległości, Organ uwzględnił oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty do dnia zaliczenia na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2018 r. Skarżąca nie zgadzała się ze stanowiskiem, że oprocentowanie przysługuje do dnia zaliczenia nadpłaty, podczas, gdy powstała na skutek orzeczenia TSUE nadpłata powinna podlegać oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm. dalej O.p.).

3. W skardze kasacyjnej Organ, zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 216 § 1 i 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, skutkującego jego bezzasadnym wyeliminowaniem z obrotu prawnego, na skutek dokonania przez Sąd błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, naruszającej określoną w art. 133 § 1 P.p.s.a. dyrektywę orzekania na podstawie akt sprawy, z uwzględnieniem okoliczności udokumentowanych tymi aktami, co przejawia się w bezpodstawnym uznaniu przez Sąd, że w zaskarżonym postanowieniu organ rozstrzygał o należnym Spółce oprocentowaniu nadpłaty, oraz, że oprocentowanie to było przedmiotem sporu, podczas gdy rozstrzygnięcia organów podatkowych obejmowały wyłącznie rachunkowo - techniczną czynność zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości a przyjęta w tym zakresie wysokość oprocentowania naliczonego ściśle za okres od powstania nadpłaty (24 sierpnia 2018 r.) do dnia zaliczenia (odpowiednio 27 września 2018 r. i 30 października 2018 r.), nie była przedmiotem sporu ani co do zasady, ani co do jej wysokości a wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okresów naliczania oprocentowania miało wyłącznie charakter informacyjny, nie stanowiący - wbrew stanowisku przyjętemu przez Sąd - rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Wskazywana zaś przez Sąd konieczność wydania przez organ podatkowy odrębnego rozstrzygnięcia w zakresie oprocentowania należnego Spółce, nawet przyjmując, że organ pozostaje w tym zakresie w zwłoce w wydaniu rozstrzygnięcia, nie mogło stanowić przyczyny uzasadniającej wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, z uwagi na fakt, iż spór w tym zakresie dotyczy zasadności naliczenia oprocentowania odpowiednio za okres od 28 września 2018 r. i od 31 października 2018 r. do trzydziestego dnia po publikacji orzeczenia TSUE tj. za inne okresy niż okresy, za które już naliczono oprocentowanie zaliczone na poczet zaległości Spółki a zatem obejmuje kwestię, która stanowi przedmiot odrębnego postępowania, nie mającego bezpośredniego związku z zaskarżonym postanowieniem i przez to nie może stanowić elementu kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, sprawowanej przez Sąd.

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w sposób niezgodny z dyrektywą wynikającą z art.141 § 4 P.p.s.a., co przejawia się w:

- braku wyjaśnienia podstawy prawnej, stanowiącej dla Sądu punkt odniesienia w zakresie przyjęcia, że zaskarżone postanowienie narusza art. 207 § 1 oraz art. 216 O.p., przy jednoczesnym braku zakwestionowania przez Sąd prawidłowości zastosowania przez organ przepisu art. 76a § 1 O.p., co powoduje, że w tym zakresie zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli legalności sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny;

- wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającej na przyjęciu z jednej strony, iż postanowienie wydawane w trybie art. 76a § 1 O.p. nie rozstrzyga ani o wysokości nadpłaty ani o wysokości należnego od niej oprocentowania, a z drugiej strony na uznaniu, że przedwczesna jest ocena i analiza zarzutów dotyczących prawidłowości obliczenia wysokości należnego Spółce oprocentowania nadpłaty. W rezultacie, nie wiadomo czy, dostrzegając jedynie przeszkodę w postaci przedwczesności ewentualnej analizy w tym zakresie, Sąd co do zasady dopuszcza możliwość badania prawidłowości zastosowania art. 78 § 4 i § 5 pkt 2 O.p. w ramach kontroli legalności postanowienia wydanego w trybie art. 76a § 1 O.p.;

- braku sformułowania prawnie dopuszczalnych wytycznych co do dalszego postępowania, które w świetle zasady związania o jakiej mowa w art. 153 P.p.s.a. byłyby możliwe do realizacji przez organ odwoławczy, czego przejawem jest:

a) błędne zakreślenie przez Sąd granic rozpatrywanej sprawy, i przyjęcie, że w ramach sprawy obejmującej jedynie rachunkowo-techniczną czynność o deklaratoryjnym charakterze w postaci zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości Spółki, możliwe jest wydanie decyzji w sprawie oprocentowania należnego Spółce, podczas gdy wydanie takiej decyzji jest możliwe jedynie w ramach odrębnego postępowania administracyjnego;

b) nałożenia obowiązku uprzedniego wydania decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty przez organ odwoławczy, podczas gdy wskazanie to dotknięte jest wadliwością prawnej niedopuszczalności wydania decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który co do zasady jest jedynie organem odwoławczym od rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe I instancji.

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

4. W sprawie nie wniesiono podpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., podlega uwzględnieniu z uwagi na zasadność sformułowanych w niej zarzutów.

6. Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zarzut kasacyjny w tym zakresie Organ podniósł brak wyjaśnienia podstawy prawnej, wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz brak sformułowania prawnie dopuszczalnych wytycznych co do dalszego postępowania.

6. Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadnie Organ wskazał, że zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wytyczne są prawnie niedopuszczalne. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że "Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ odwoławczy powinien więc przede wszystkim przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty rozstrzygnąć w drodze decyzji o wysokości należnego Skarżącej oprocentowania." (str. 3 uzasadnienia). Tymczasem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jako organ odwoławczy, rozpoznający zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, nie może wydać decyzji w przedmiocie wysokości należnego oprocentowania. Sprawa ta bowiem dotyczy postanowienie dokonującego deklaratoryjnego rozliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Nade wszystko za zasadne należy uznać stwierdzenie, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie wskazał podstawy prawnej uchylenia zaskarżonego postanowienia. Nie wyjaśnia tego wskazanie na naruszenie art. 207 § 1 w zw. z art. 216 O.p., gdyż ostatecznie Sąd nie zakwestionował prawidłowości rozliczenia, zawartego w postanowieniu. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że wadliwość postanowienia spowodowana jest tym, że "spornego postanowienia nie poprzedza decyzja w sprawie oprocentowania od nadpłaty podatkowej" (str 3 uzasadnienia).

7. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art.134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 216 § 1 i 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zakresie, w jakim Organ podniósł, że w kontrolowanym postanowieniu nie orzekano w ogóle o należnym Spółce oprocentowaniu nadpłaty. Przedmiotem kontestowanego rozstrzygnięcia była wyłącznie rachunkowo-techniczną czynność zaliczenia niespornej nadpłaty na poczet niekwestionowanej zaległości, co w świetle brzmienia art. 76 § 1 O.p. było obowiązkiem organu podatkowego w ramach działania z urzędu. Nie rozstrzygnięto o braku zasadności naliczenia oprocentowania w zakresie żądanym przez Skarżącą. Uzasadnienie postanowienia odnosiło się jedynie do zakresu rozstrzygnięcia. W tym kontekście argumentacja nie mogła odnosić się do kwestii, które tym rozstrzygnięciem nie były objęte.

8. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpatrując zarzuty skargi, Sąd pierwszej instancji powinien przeanalizować, czy pozostają one adekwatne do treści podjętego rozstrzygnięcia, na ile treść zaskarżonego postanowienia koliduje ze stanowiskiem Spółki koncentrującej się na zaliczeniu nadpłaty lecz zasadzie jej oprocentowania, która w jej ocenie powinna zostać zastosowana.

9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA

Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak