Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 1665/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. spółka komandytowa w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 17 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatek od towarów i usług, - skargę oddala -

W dniu 6 marca 2014 r. B. Sp. z o.o. Sp. komandytowa złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 16 maja 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych oraz robót budowlano-montażowych. W tym celu Spółka zawiera z kontrahentami umowy o roboty budowlano-montażowe, w których wskazane są szczegółowe zasady dotyczące prowadzenia, wykonania oraz odbioru prac budowlano-montażowych wykonanych przez Spółkę. Kontrahentami Spółki są podmioty będące podatnikami podatku VAT.

W przedmiocie i zakresie umowy wskazuje się, że w ramach realizacji przez Spółkę inwestycji budowlanej, Spółka jest zobowiązana do uzyskania pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku lub w zależności od obowiązków wynikających z przepisów ustawy z 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, dokonania wymaganego prawem budowlanym zgłoszenia zakończenia prac i zamiaru przystąpienia do użytkowania. Następnie przedstawiono czynności , które są wymagane przez strony aby doprowadzić do użytkowania.

Powyższe oznacza, że Spółka oraz Kontrahent w momencie podpisania umowy, uznają że roboty budowlano-montażowe nie będą mogły zostać uznane za wykonane do momentu podpisania protokołu, czyli do momentu otrzymania przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku.

. Zakres obowiązków Spółki w zawartych z Kontrahentami umowach o roboty budowlano-montażowe jest więc poszerzony dodatkowo o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. Kontrahent jest zainteresowany tylko i wyłącznie obiektem budowlanym, który został formalnie odebrany.

Z powyższego wynika więc, iż Spółka oraz Kontrahent w momencie podpisania umowy, uznają że roboty budowlano-montażowe nie będą mogły zostać uznane za wykonane do momentu otrzymania przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku.

Wobec powyższego za ustaloną w umowie datę zakończenia wykonywania usługi budowlanej realizowanej inwestycji, należy uznać datę otrzymania przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku. Do momentu otrzymania przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku, nie będzie można uznać, iż usługa budowlana (montażowo-budowlana) została wykonana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usług budowlanych oraz budowlano-montażowych będzie moment wystawienia faktury, która to faktura zostanie wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień otrzymania przez Wnioskodawcę pozwolenia na użytkowanie ?

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usług budowlanych oraz budowalno-montażowych będzie moment wystawienia faktury, która to faktura zostanie wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień otrzymania przez Wnioskodawcę pozwolenia na użytkowanie.

W przepisach ustawy o VAT ani w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT nie uregulowano zasad dotyczących ustalania momentu wykonania usługi budowlanej oraz budowlano-montażowej. Zasadne jednakże wydaje się, przyjęcie, że za moment wykonania usługi należy uznać wykonanie wszystkich czynności .

W doktrynie zwrócono bowiem uwagę, że definicja umowy o roboty budowlane kładzie nacisk nie na wykonanie robót budowlanych, ale na "oddanie" obiektu i w związku z tym przyjęto, że jest to jedna z charakterystycznych cech umowy o roboty budowlane. Stąd wyprowadzano wniosek, że dla osiągnięcia celu umowy w zasadzie obojętnym jest, w jaki sposób i jakimi siłami wykonawca zrealizuje swoje obowiązki, gdyż dla oceny czy umowa została wykonana podstawowe znaczenie ma oddanie przedmiotu umowy. Powyższe potwierdza to, że na gruncie przepisów KC przedmiotem świadczenia wykonawcy jest nie samo wykonanie robót budowlanych, ale wykonanie obiektu budowlanego.

Niezależnie od powyższego, wykonawca (przyjmujący zamówienie) robót budowlanych zobowiązuje się do osiągnięcia określonego rezultatu stanowiącego wynik pracy ludzkiej. W związku z powyższym należy wskazać, że umowy dotyczące wykonania usługi budowlanej w większości przypadków są umowami rezultatu.

Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego jest jedną z końcowych faz zakończenia budowlanego procesu inwestycyjnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej uregulowania Kodeksu cywilnego oraz Prawa budowlanego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż momentem wykonania usługi budowlano-montażowej (której realizacja odbywa się na podstawie umowy) dla celów podatku VAT, jest moment uzyskania przez Wnioskodawcę pozwolenia na użytkowanie budynku.

Powyższe, zdaniem Spółki, wynika z następujących przesłanek:

- umowa o wykonanie robót budowlanych jest umową określonego rezultatu a więc Spółka oraz Kontrahent w momencie podpisania umowy, uznają że roboty budowlano-montażowe nie będą mogły zostać uznane za wykonane do momentu podpisania protokołu, czyli do momentu otrzymania przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku.

- skoro racjonalny ustawodawca nadał faktowi uzyskania pozwolenia na użytkowanie szczególną rangę na bazie przepisów Prawa budowlanego (przejawiającą się m.in. w tym, że w przypadku stwierdzenia przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego lub jego części z naruszeniem przepisów art. 54 i 55 Prawa budowlanego, właściwy organ wymierza karę z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego), to wobec milczenia przepisów ustawy o VAT w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi budowlanej i budowlano-montażowej oraz tego, że umowa o wykonanie robót budowlanych jest umową rezultatu (rozumianego jako wykonanie obiektu budowlanego a nie jedynie wykonanie prac budowlanych), logiczne wydaje się uznanie, że i na gruncie ustawy o VAT moment otrzymania przez Wnioskodawcę pozwolenia na użytkowanie powinien mieć decydujący wpływ na określenie faktycznego momentu wykonania usługi budowlanej oraz budowlano-montażowej;

- za moment wykonania usługi należy uznać wykonanie wszystkich czynności składających się na dane świadczenie (usługę), a więc do momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie, nie można uznać, że wszystkie świadczenia składające się na usługę budowalną oraz budowlano-montażową (szerzej: na budowlany proces inwestycyjny) zostały wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu 17 czerwca 2014r. interpretacji indywidualnej, nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przyznał , że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług budowlanych zatem przy rozumieniu tego pojęcia należy posiłkować się ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz.1409 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane - rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Definicja robót budowlanych wymienia kilka rodzajów prac, które zaliczają się do tego rodzaju usług. Powyższa ustawa definiuje także niektóre z nich, a mianowicie zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, budowa - to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego.

Ponadto wskazano, że Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Odstąpienie w ustawie o VAT od uznania kwalifikacji statystycznych za podstawowe źródło wytycznych, umożliwiających identyfikację usług dla potrzeb opodatkowania tym podatkiem (za wyjątkiem sytuacji, gdy przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, powołują dla nich symbole statystyczne), nie wyłącza możliwości ich dalszego pomocniczego zastosowania.

Roboty budowlane na gruncie PKWiU z 2008 r. sklasyfikowane są w sekcji F w dziale 41, 42 i 43. Z punktu widzenia ustawy o VAT - klasyfikować je należy jako usługi.

Dział 41 obejmuje - roboty ogólnobudowlane dotyczące wszystkich rodzajów budynków oraz budowę kompletnych budynków mieszkalnych, budynków biurowych, budynków handlowych oraz innych budynków użyteczności publicznej, budynków gospodarstw rolnych itp. na własny rachunek lub na zlecenie. Zawierają się w nim prace związane ze wznoszeniem, rozbudową, nadbudową, odbudową, przebudową, remontem oraz montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub tymczasowym.

Z powyższego wynika, że zakres robót budowlanych określony w ustawie Prawo Budowlane oraz na gruncie PKWiU, jest co do zasady tożsamy. Zatem obydwa wyżej wskazane źródła należy stosować dla ustalenia, jakie czynności są zaliczają się do usług budowlanych, budowlano-montażowych na potrzeby VAT.

Usługi budowlane obejmują zatem prace związane ze wznoszeniem, rozbudową, nadbudową, odbudową, przebudową, remontem oraz montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub tymczasowym.

Zgodnie z art. 57 ust. 3 ww. ustawy Prawo budowlane inwestor jest obowiązany dołączyć do wniosku, o którym mowa w ust. 1, oświadczenia o braku sprzeciwu lub uwag ze strony organów wymienionych w art. 56.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy Prawo budowlane właściwy organ wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, o której mowa w art. 59a.

Zgodnie z art. 59 ust. 7 ustawy Prawo budowlane stroną w postępowaniu w sprawie pozwolenia na użytkowanie jest wyłącznie inwestor.

Zgodnie z art. 59a ust. 1 ustawy Prawo budowlane, właściwy organ przeprowadza, na wezwanie inwestora, obowiązkową kontrolę budowy w celu stwierdzenia prowadzenia jej zgodnie z ustaleniami i warunkami określonymi w pozwoleniu na budowę.

Zatem z powyższych przepisów ustawy prawo budowlane wynika, że na inwestorze spoczywa obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie w momencie zakończenia robót budowlanych.

W literaturze zaznacza się, że przyjęcie zgłoszenia gotowości odbioru robót budowlanych za dzień wykonania usługi "pozwala uniknąć zarzutu zwłoki wykonawcy, w sytuacji, gdy rzeczywistym powodem przekroczenia terminu wykonania robót jest manipulacja inwestora terminem przystąpienia do odbioru albo przewlekanie czynności odbioru albo odraczanie odbioru" (zob. M. Behnke, B. Czajka-Marchlewicz, D. Dorska, Umowy w procesie budowlanym, Warszawa 2011, s. 168). W orzecznictwie przyjmuje się również, że w przypadku zgłoszenia zakończenia robót budowlanych, inwestor zobowiązany jest dokonać odbioru tych robót (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2004r., sygn. akt I CK 24/03, LEX nr 137769 oraz z dnia 5 marca 1997r., sygn. akt II CKN 28/97, OSNC 1997/6-7/90, czy też wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2011r., sygn. akt VI ACa 1200/10.

Jak wskazano, ustawa o podatku od towarów i usług nie określa momentu wykonania usługi budowlanej, a brak protokołu końcowego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania usługi.

Ponadto wykazano, że w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest usługa. Z tej więc przyczyny, za podatkowo doniosłe należy uznać świadczenie wykonawcy (usługodawcy). W doktrynie wskazuje się, że w tym stosunku zobowiązaniowym, "obowiązki wykonawcy polegają przede wszystkim na wykonaniu obiektu zgodnie z umową i normami prawa budowlanego, zabezpieczeniu placu budowy oraz na oddaniu zdatnego do użytku wybudowanego obiektu budowlanego.

Wykonanie pozostałych czynności, do których jest zobowiązany na mocy umowy, nie można potraktować jako ciągu dalszego robót budowlanych. Od dnia zgłoszenia gotowości do odbioru, Wnioskodawca może jedynie domagać się wykonania zobowiązań przez pozostałych uczestników procesu budowlanego. Tym bardziej, że to Inwestor, na którego nałożono obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, jest obowiązany zawiadomić, zgodnie z właściwością wynikającą z przepisów szczególnych, organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej oraz Państwowej Straży Pożarnej o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i zamiarze przystąpienia do jego użytkowania, a oświadczenie o braku sprzeciwu lub uwag ze strony ww. organów dołączyć do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta usług budowlanych oraz budowlano-montażowych będzie moment wystawienia faktury, która to faktura zostanie wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień otrzymania przez Wnioskodawcę pozwolenia na użytkowanie.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo – odbiorczych, czy protokołów odbioru końcowego potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo – odbiorczy, czy protokół odbioru końcowego potwierdza więc fakt wykonania tych usług i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania. Podobnie jest z pozwoleniem na użytkowanie, którego nie można utożsamiać z datą wykonania usługi budowlanej czy budowlano-montażowej, bowiem jak już wcześniej wskazano to na inwestorze ciąży obowiązek uzyskania tego pozwolenia i to on zawiadamia odpowiednie organy o zakończeniu prac budowlanych w celu uzyskania tego pozwolenia.

W ocenie organu brak pozwolenia na użytkowanie w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Wykonanie przedmiotowych usług może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 19 a ust 5 pkt 3 lit a ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 19 a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jak i procesowego poprzez pominięcie stanowiska Spółki

W uzasadnieniu strona skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Podniesiono , że umowy z Kontrahentami zawierane są w granicach zasady swobody umów, o której mowa w art. art. 353(1)

Tym samym Spółka oraz Kontrahent w momencie podpisania umowy, uznają że roboty budowlano-montażowe nie będą mogły zostać uznane za wykonane do momentu otrzymania przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku

Wobec powyższego za ustaloną w umowie datę zakończenia wykonywania usługi budowlanej realizowanej inwestycji, należy uznać datę otrzymania przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku. Do momentu otrzymania przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku, nie będzie można uznać, iż usługa budowlana (montażowo-budowlana) została wykonana.

Stwierdzenie, że to na inwestorze spoczywa obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie w momencie zakończenia robót budowlanych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszego zagadnienia. Strony mogą się zobowiązać umownie, iż do wykonania takiego obowiązku, ze skutkiem dla inwestora, będzie zobowiązany podmiot działający w jego imieniu.

W ocenie skarżącego mamy do czynienia z usługą kompleksową , która nie jest zdefiniowana w żadnych przepisach o VAT. Chodzi o prace wykonywane przez przedsiębiorcę dla jego kontrahenta lub klienta, w ramach których jest realizowanych kilka różnych usług - tak ściśle ze sobą powiązanych, że dla zamawiającego tworzą w praktyce jedną całość.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią jedną całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT - należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04) podnosi się, iż różne czynności powinny być postrzegane jako jedno świadczenie, w sytuacji gdy jeden lub więcej elementów stanowi usługę zasadniczą a inne elementy - usługę poboczną (pomocniczą). Za usługę pomocniczą uznać należy daną czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. W takim przypadku świadczenie pomocnicze dzielić będzie podatkowy los świadczenia głównego

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej-p.p.s.a.) Sąd

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa , istota sporu ogniskuje się wokół problemu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych a konkretnie jak należy rozumieć pojęcie wykonania usługi budowlanej . Według strony skarżącej moment ten należy wiązać z datą uzyskania pozwolenia na użytkowanie w ramach tzw. usługi kompleksowej .

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowiska tego nie podziela .

Na wstępie jednak należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.jedn. Dz.U. nr 177, poz. 1054 z 2011r. ze zm. – zwana dalej u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Dostawą towarów jest z kolei przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), zaś przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz m.in. osoby prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Dla robót budowlanych i budowlano - montażowych ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u. obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Tak więc w przypadku usług budowlanych lub budowlano - montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezwykle istotnym jest (poza terminem zapłaty) rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną, bowiem wykonanie usługi jest drugim, po zapłacie, terminem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego.

W przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usług budowlanych dlatego odnosząc się do treści ww. przepisu tut. Sąd podzielił pogląd prezentowany przez organ interpretacyjny , że znaczenia użytych w nim wyrazów - usług budowlanych lub budowlano - montażowe - należy w pierwszym rzędzie poszukiwać w języku prawnym, w szczególności w Prawie budowlanym.

Przede wszystkim bowiem zauważyć trzeba, że jakkolwiek tzw. autonomia prawa podatkowego przejawia się m.in. w autonomii pojęciowej tej gałęzi prawa (por. szerzej w tej kwestii: M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Kwartalnik Podatkowy" 2001, nr 2, s. 39), to nie jest ona absolutna. Prawo podatkowe jest bowiem systemem norm, które tworzą pewną całość zintegrowaną z innymi dziedzinami prawa . Innymi słowy prawo to jest częścią systemu prawa obowiązującego w Polsce, który powinien spełniać kryteria obowiązywania systemowego, a mianowicie być systemem niesprzecznym i zupełnym. Wobec tego swoistość regulacji prawnopodatkowych nie musi w każdym wypadku oznaczać istnienia barier pomiędzy terminami, pojęciami oraz instytucjami stosowanymi w poszczególnych gałęziach (dziedzinach) prawa. Ma to miejsce nie tylko wtedy, kiedy ustawodawca podatkowy wyraźnie odwołuje się do pojęć, terminów lub instytucji tam właśnie stosowanych, lecz także wówczas, gdy nie definiuje ich w ogóle na własne potrzeby (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 262/05, LEX nr 233385), a "konstrukcja zobowiązania podatkowego nawiązuje do instytucji (czy pojęć) zawartych w przepisach źródłowych, pochodzących z innych gałęzi prawa i w tym sensie nie jest konstrukcją samodzielną lecz nad nimi nadbudowaną" (por. M. Zirk-Sadowski, op. cit.).

Wychodząc z tych założeń przypomnieć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się problemem przewagi wykładni językowej oraz kolejności stosowania różnych reguł wykładni m.in. w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r. (sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59). W powołanym orzeczeniu wskazano, że w razie braku definicji legalnej danego wyrażenia w ustawie podatkowej, należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa. Dopiero w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego. Tym bardziej więc język aktu normatywnego ma pierwszeństwo przed językiem powszechnym (por. uchwała NSA z dnia 2 lipca 2001 r., sygn. akt FPS 2/01, ONSA 2002, nr 1, poz. 2).

Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane - rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Podobna definicja została zawarta w Kodeksie cywilnym gdzie przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. ( Art. 647 K.c.) Niemniej jednak zauważyć należy , że w regulacji odnoszącej się do umowy o roboty budowlane z art. 647 k.c. nie chodzi o samo tylko wykonanie obiektu, lecz także o sposób jego wykonania - zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej.

W art. 647 k.c. akcentowany jest obowiązek odbioru obiektu (robót) przez inwestora, który - co wynika z treści tego przepisu - uwarunkowany jest jego oddaniem przez wykonawcę (zgłoszeniem robót do odbioru). W takim działaniu wykonawcy mieści się bowiem deklaracja nie tylko co do tego, iż roboty zostały wykonane, ale także, że nastąpiło to zgodnie z umową. ( Wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 30.03.2006 r. sygn. akt I ACa 1900/05 )

Niemniej jednak wykonanie usługi budowlanej nie można zawsze utożsamiać z momentem dokonania odbioru prac na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013 r., I FSK 943/12 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że administracyjne prawo budowlane nie wskazuje wprost, jaką datę uznać należy za dzień wykonania usługi. Brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest zatem dowodem konstytutywnym. Dlatego też wykonanie przedmiotowych usług może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że o momencie wykonania usługi decyduje jej faktyczne wykonanie . Sąd moment wykonania usługi umiejscowił zatem wcześniej nawet przed momentem podpisania protokołu zdawczo odbiorczego uznając go jako dokument , który jedynie potwierdza wykonanie usługi nie decyduje natomiast o dacie jej wykonania.

Tymczasem w ocenie strony skarżącej wykonanie umowy należy wiązać z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie obiektu , który zostanie przez skarżącego wybudowany co wiążę z zawartą między stronami umową cywilną .

Stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa . W ocenie Sądu tak skonstruowana - jak we wniosku - umowa między stronami wykracza poza zakres klasycznej umowy o roboty budowlane . Zarówno bowiem na gruncie przepisów Prawa budowlanego jak i Kodeksu cywilnego umowa o roboty budowlane charakteryzuje się zobowiązaniem osiągnięcia materialnego rezultatu w postaci końcowego efektu jakim jest wykonanie robót związanych ze wznoszeniem, rozbudową, nadbudową, odbudową, przebudową, remontem obiektów budowlanych.

Od robót budowlanych odróżnić należy jednak cały proces inwestycyjny związany z budową . Zasadniczą formą zakończenia procesu inwestycyjnego jest zawiadomienie właściwego organu o zakończeniu budowy (art. 54 Prawa budowlanego ) . Natomiast zakończenie procesu inwestycyjnego poprzez uzyskanie pozwolenia na użytkowanie jest wymagane w określonych sytuacjach. Sytuacje te wymienione są w art. 55 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego.

Niemniej jednak przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT nie jest inwestycja budowlana i proces inwestycyjny , lecz usługa budowlana. Z tej więc przyczyny, za podatkowo doniosłe świadczenie stron umowy o roboty budowlane należy uznać świadczenie wykonawcy (usługodawcy). W doktrynie wskazuje się, że w tym stosunku zobowiązaniowym, "obowiązki wykonawcy polegają przede wszystkim na wykonaniu obiektu zgodnie z umową i normami prawa budowlanego, zabezpieczeniu placu budowy oraz na oddaniu zdatnego do użytku wybudowanego obiektu budowlanego" (zob. T. Sokołowski, tezy do art. 247 k.c. [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczegółowa pod red. A. Kidyby, Warszawa – Lex 2010).

Nie można zatem na gruncie prawa podatkowego rozciągać pojęcia usługi budowlanej na czynności , które z usługą tą maja jedynie związek pośredni stanowiąc jedynie uzupełnienie procesu inwestycyjnego a nie usługi budowlanej .

Sąd nie podzielił również poglądu strony skarżącej , że poprzez umowę cywilną zawartą w granicach swobody umów ( art. 353 Kc. ) można kształtować istotne elementy zobowiązania podatkowego . Strony w umowie uznają bowiem , że roboty budowlane nie będą mogły zostać uznane za wykonane do momentu otrzymania przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku.

Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy jest więc kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Dlatego też na powstanie obowiązku podatkowego wpływu nie ma żadna umowa cywilnoprawna ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r. I SA/Po 479/09).

Podkreślić należy , że żadne postanowienia umowne nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z mocy ustawy.

Wzajemne relacje inwestora i wykonawcy mogą być jedynie podstawą roszczeń cywilnoprawnych, a nie uwolnienia od obowiązku podatkowego bądź jego modyfikacji. Umowa cywilnoprawna nie wywiera żadnych skutków w zakresie obowiązków podatnika w stosunku do Skarbu Państwa, tak gdy chodzi o sam obowiązek nieekwiwalentnego świadczenia na rzecz władzy publicznej, jak i kształtowania stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. W szczególności nie można w drodze umów cywilnoprawnych znosić, zmieniać, poszerzać czy przenosić na osoby trzecie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Dlatego też nie można zgodzić się ze stroną skarżącą , że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych należy wiązać z dniem wykonania usługi rozumianej jako dzień uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego.

Z tych samych względów nie można uznać uzyskania pozwolenia na użytkowanie jako ostatniego elementu świadczenia kompleksowego , które jest wykonane właśnie z chwilą uzyskania tegoż pozwolenia .

W kwestii kompleksowości (złożoności) świadczeń, w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje już ugruntowana linia orzecznicza, uwzględniająca także orzecznictwo TSUE dotyczące tej problematyki, Za utrwalony uznać należy pogląd, według którego, świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Inaczej mówiąc, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności (por. wyroki Trybunału w sprawach: C-231/94 (Lex nr 83937), C-349/96 (Lex nr 838914), C-41/04 (Lex nr 161671), C-111/05 (Lex nr 235045). Trybunał w wymienionych orzeczeniach stanął na stanowisku, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych dla potrzeb opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość tak również wyrok I SA/Kr 1593/12; I SA/Po 179/13 – dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach Trybunału zostały sformułowane wskazania, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami. Trybunał w orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96, odnosząc się do art. 2(1) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, s. 1), uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie(usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak: wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 - Lex nr 84374). W wyroku tym stwierdził, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny zaświadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część. Trybunał w powołanym wyżej wyroku w sprawie C-41/04, uznał, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście przyjął, że za świadczenia odrębne uznać należy świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenia złożone (tak: wyrok I SA/Po 951/10, I SA/Po 179/13 – dostępne: www.orzeczenia. nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie pomimo zawarcia jednej umowy mamy do czynienia z dwoma odrębnymi usługami - usługą świadczenia robót budowlanych o czym była mowa wyżej i odrębną usługą reprezentowania strony w postępowaniu administracyjnym w celu uzyskanie pozwolenia na użytkowanie .

Z art. 59 ust. 7 Prawa budowlanego wynika wyraźnie, że tylko inwestor może ubiegać się o pozwolenie na użytkowanie obiektu i tylko z jego wniosku decyzja merytoryczna w tym zakresie może zostać wydana. Podmiot ten dysponuje wszelką dokumentacją potrzebną do ubiegania się o taką zgodę, o czym stanowi art. 57 ust. 1 Prawa budowlanego. Co więcej - w świetle tego przepisu - to inwestor jest obowiązany do złożenia wymienionych w nim dokumentów wraz z zawiadomieniem o zakończeniu budowy lub wnioskiem o udzielenie pozwolenia na użytkowanie.

Nie można się zgodzić ze stroną skarżącą , że ta okoliczność nie ma znaczenia dla sprawy bo istnieje możliwość przeniesienia tego obowiązku w drodze umowy na wykonawcę. Przeniesienia tego obowiązku na wykonawcę nie zmienia faktu , że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym . Zatem czynność ta nie może wchodzić w skład usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter . Usługa ta na mocy przepisów prawa występuje niezależnie i samoistnie od usługi budowlanej i nie może wchodzić w skład kompleksowej usługi budowlanej .

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia, art. 121 § 1w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej skoro stanowisko zajęte przez Ministra Finansów było prawidłowe merytorycznie i należycie uzasadnione. Za naruszające zasadę zaufania do organu podatkowego nie może zapewne być uznane wyrażenie przez organ opinii niepotwierdzającej stanowiska podatnika.

Oceniając zatem interpretację w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowa.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując innych naruszeń prawa, skutkujących wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.