II FSK 1276/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-06-09	
Data wpływu	2013-04-22	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jerzy Rypina
Zbigniew Kmieciak /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Romała	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 1326/12	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 41 poz 399; art. 2 pkt 4; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1326/12 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 28 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1326/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę K. S.A. w L. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 sierpnia 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Pismem z 22 lutego 2012 r. skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki (dokonanego na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenie Akcjonariuszy Skarżącej z 30 kwietnia 2008 r.; akcje zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości), wskazując, że zapłaty podatku dokonano niezasadnie, ponieważ przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (ówcześnie obowiązującym art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - Dz. U. UE. L. z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm., dalej :Dyrektywa 69/335/EWG, zmienionej z dniem 17 czerwca 1985r. przez art. 1 dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r.).

Decyzją z 7 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 14.841,00 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, wskazując, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Jednakże na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, zgodnie z którymi wysokość opłaty skarbowej od umowy spółki (w tym jej zmiany) wynosiła odpowiednio 10% i 5%. Organ uznał zatem, że skoro stawki opłaty skarbowej obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe niż wskazane w Dyrektywie kapitałowej, to określony w niej obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego nie miał zastosowania w stosunku do Polski.

Decyzją z 24 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez jego niezastosownie w sprawie, art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., w skrócie: Ustawa o opłacie skarbowej) oraz § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm.) w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), WSA we Wrocławiu powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 , w której stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". W uzasadnieniu uchwały, NSA doprecyzował, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r., a wiec także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4) u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych". Ponieważ decyzje wydane w sprawie nie uwzględniały wyłączenia przewidzianego w powołanym powyżej przepisie, sąd administracyjny pierwszej instancji uchylił rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organy będą zobowiązane uwzględnić stanowisko, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r. wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte przewidzianym w art. 2 pkt 4) u.p.c.c. wyłączeniem spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia wykraczającego poza granice danej sprawy, tj. bezpodstawne orzeczenie wykraczające poza zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wyznaczony treścią żądania, którego granicami organ podatkowy i sąd jest związany, albowiem strona na żadnym etapie postępowania podatkowego, ani też sądowego, formułując wniosek w oparciu o zarzuty niezgodności przepisów u.p.c.c.. z przepisami prawa wspólnotowego, nie rozszerzyła zakresu żądania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zwolnienia o jakim mową w art. 2 pkt 4) u.p.c.c.;

2) art. 141 §4 P.p.s.a. w związku z art. 21 § 3, art. 72-75, art. 127 i art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że pomimo, iż organy podatkowe nie były zobowiązane do prowadzenia postępowania w pełnym zakresie w przedmiocie określenia zobowiązania, w sprawie winno być prowadzone postępowanie w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a więc w zakresie nie wskazanym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co z kolei implikowałoby naruszenie zasad postępowania podatkowego, w tym wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności, skoro tryb i warunki dopuszczalności rozszerzenia zakresu żądania w postępowaniu wszczynanym na wniosek (określającym granice i przedmiot postępowania), reguluje art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej., a granice rozpoznania przez sąd administracyjny określa przepis art. 134 P.p.s.a.;

3) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, niewynikające z akt sprawy, iż wniesiony na mocy przedmiotowej czynności cywilnoprawnej aport był opodatkowany podatkiem od towarów i usług, podczas gdy wyjaśnienie tej okoliczności /elementu stanu faktycznego/ wymagałoby dopiero przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, co narusza zasady właściwego przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia;

4) art. 141 §1 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wobec ograniczenia uzasadnienia wyłącznie do analizy treści uchwały NSA II FPS 1/12 w zakresie niepodniesionym w skardze, tj. wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4) u.p.c.c. oraz braku odniesienia się do kwestii będących przedmiotem sporu, w tym jakiejkolwiek oceny zarzutów Skarżącej sformułowanych w skardze i argumentacji organów podatkowych zawartych w uzasadnieniu decyzji; jak również, pomimo braku zakwestionowania ustalonego przez organy stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia, bezpodstawne przyjęcie, iż w realiach niniejszej sprawy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług przez wnoszącego aport;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia orzeczenia, gdyż z jednej strony postawiono organom zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 2 pkt 4) u.p.c.c., pomimo tego, iż podatnik nie rozszerzył zakresu żądania we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie, z drugiej zaś strony Sąd podzielił stanowisko organów, że zakres postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyznacza wniosek strony, a podane przez nią przesłanki zdeterminowały zakres i kierunek postępowania wyjaśniającego, a organy nie miały obowiązku poszukiwania i ustalania wszelkich okoliczności, które ewentualnie mogłyby mieć wpływ na wysokość opodatkowania;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 4) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, poprzez brak wskazania, którego konkretnie przepisu organy podatkowe nie zastosowały w sytuacji obowiązku jego zastosowania, skoro przepis art. 2 pkt 4 posiada kolejne jednostki redakcyjne - litery a) i b), jak również trzy tiret po literze b), co uniemożliwia zapoznanie się z rozumowaniem przeprowadzonym przez sąd przy wykładni powołanego przez sąd przepisu oraz narusza obowiązek podania w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia; jak również czyni wadliwym wskazania co do dalszego toku postępowania, o jakich mowa w art. 153 P.p.s.a.;

7) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a.. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji jej poprzedzającej organu I instancji, (podczas gdy skarga winna była ulec oddaleniu), wskutek uznania, że organy podatkowe naruszyły art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 2 pkt 4) u.p.c.c. polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie przepis ten znajdzie zastosowanie, pomimo tego, iż stan faktyczny sprawy nie odpowiada zakresowi zastosowania normy z art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. w brzmieniu z dnia dokonania czynności;

- błędnej wykładni przepisów art. 2 pkt 4 pcc lit. a) u.p.c.c. przyjmującej, iż w stanie prawnym po 1 stycznia 2007 r., a przed 22 kwietnia 2010 r., w szczególności przed 31 listopada 2008r., wniesienie aportu do spółki objęte było wyłączeniem z pcc, w związku z tym, iż wniesienie aportu do spółki było co do zasady czynnością opodatkowaną VAT, wskutek sprzeczności zwolnienia z opodatkowania VAT z prawem wspólnotowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zgłoszone w niej liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego abstrahują od zasadniczej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności procesowej, tj. od wydania w dniu 19 listopada 2012 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w składzie 7 sędziów, uchwały o sygn. akt II FPS 1/12, w której stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Co istotne, w uzasadnieniu cytowanej uchwały NSA stwierdził ponadto, że "wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym ww. przepisem zmian umowy spółki. Skoro [...] art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., tj. 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie. Uwzględniając powyższą nowelizację, należy w drodze wnioskowania a contrario wywieść konkluzję, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. (data wejścia w życie ww. ustawy nowelizacyjnej) obowiązywał przepis art. 2 ust. 4) u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamiane na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki."

Warto przy tym dodać, że nowelizacja art. 2 pkt 4) u.p.c.c., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., nie mogła mieć znaczenia normatywnego w odniesieniu do kwestii opodatkowania zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu (innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), bowiem naruszała klauzulę stand-still. Zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13 oraz z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12. W ostatnim z powołanych orzeczeń stwierdzono m.in., że "art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Polskę czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a ze względu na wyrażoną w art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zasadą stand-still (kontynuacji), polegającą na tym, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć, w późniejszym okresie nie można już było opodatkowania tych czynności wprowadzić ponownie; wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy jednak dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przed dniem 1 stycznia 2007 r. podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wykluczało jej opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przepisy tej ustawy nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans."

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji związany był treścią powołanej powyżej uchwały i zasadnie dokonał kontroli legalności postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z uwzględnieniem jej treści. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. treść tej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do zakwestionowania argumentacji przedstawionej w omawianej uchwale, a ponadto stoi na stanowisku, że ponowne opodatkowanie przez Polskę spornej czynności prawnej stanowiło naruszenie zasady stand-still, rozstrzygnięcie sądu administracyjnego pierwszej instancji ocenić należy jako zgodne z prawem.

Ponieważ skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.

-----------------------

7