I SA/Po 997/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-08-03	
Data wpływu	2021-11-26	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Rennert /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 209/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 329;  art. 145 § 1 pkt 2, art. 134 i art. 135,art. 200 i art. 205 § 2 i 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1687; § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h; Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 228 § 1 pkt 3, art. 120 oraz art. 121 § 1,art. 247 § 1 pkt 2 i 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2017 nr 0 poz 1508; art. 1 pkt 2, art.2 pkt 4, art.51,art. 189 ust. 1,art. 288 ust. 4,art. 233 i art. 234,art. 288 ust. 3,art. 289 ust. 1,art. 235,art. 311 ust. 1,art. 294,art. 53 ust. 1; Ustawa z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Barbara Rennert (spr.) WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2022 r. sprawy ze skargi M. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od maja do października 2015 roku oraz za grudzień 2015 roku I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...], [...], [...], [...]; II. stwierdza nieważność postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 09 marca 2020 r. nr [...]; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 50.829,- zł (słownie: pięćdziesiąt tysięcy osiemset dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu 26 października 2021 r. M. spółka z o.o. w K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 23 września 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 30 listopada 2020 r. nr [...], [...], [...], [...] w zakresie podatku od towarów i usług od maja do października 2015 r. oraz za grudzień 2015 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego sprawy, w której Dyrektor UKS w P. (obecnie Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.), postanowieniem z 22 września 2016 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług, obejmujące okres od stycznia do grudnia 2015 r. W toku tego postępowania 14 czerwca 2017 r. organ sporządził protokół badania ksiąg podatkowych, w którym stwierdził, że transakcje zestawami iniekcyjnymi mają charakter oszustwa podatkowego, którego celem jest nieuprawnione obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez M. P. spółkę z o.o. (po zmianie nazwy S. spółka z o.o.). W tej sytuacji organ zakwestionował rzetelność powyższych faktur VAT, a także faktur wystawionych przez spółkę z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - zestawów iniekcyjnych "T. " do [...] spółki M. I. s.r.o. Postępowanie kontrolne zakończone zostało wydaniem 15 marca 2018 r. przez Naczelnika WUCS decyzji, którą doręczono pełnomocnikowi M. 24 marca 2018 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 19 lipca 2018 r., Dyrektor IAS uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych, niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego w sposób nie budzący wątpliwości.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji wydał 30 sierpnia 2019 r. decyzję, którą doręczył pełnomocnikowi M. H. w dniu 2 września 2019 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej z 7 września 2019 r., decyzją z 21 lutego 2020 r. uchylił w całości powyższą decyzję Naczelnika i umorzył postępowanie w sprawie.

Następnie postanowieniem z 9 marca 2020 r. Dyrektor IAS, powołując się na przepisy art. 189 ust. 1, art. 293, art. 311 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. 2019 r. poz. 243 ze zm.; dalej: "P.r."), stwierdził niedopuszczalność odwołania z 7 września 2019 r. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, że 23 sierpnia 2019 r. Sąd Rejonowym P. - [...] w P., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych otworzył postępowanie sanacyjne spółki. Pełnomocnictwo szczególne udzielone przez stronę doradcy podatkowemu M. H. wygasło w powyższym dniu i z tym momentem utracił on prawo do reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym. Nie było więc możliwym dokonywanie z jego udziałem jakichkolwiek czynności procesowych, w tym również dokonywanie doręczeń pism, także decyzji administracyjnych. Dyrektor uznał, że decyzja z 30 sierpnia 2019 r. nie weszła do obrotu prawnego - nie nastąpiło związanie strony ani organu tą decyzją. Skoro zaś decyzja Naczelnika nie weszła do obiegu prawnego, niemożliwym było też złożenie od niej odwołania. Decyzja Dyrektora IAS wydana z 21 lutego 2020 r., ze względów wyżej opisanych, nie została skutecznie doręczona nadzorcy sądowemu, a zatem nie wywarła żadnych skutków prawnych wobec strony, jak i organów podatkowych - nie nastąpiło więc także związanie tą decyzją organu pierwszej instancji.

W dniu 9 marca 2020 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne z 6 marca 2020 r., udzielone przez zarządcę masy sanacyjnej spółki dla doradcy podatkowego M. H. do reprezentowania spółki w restrukturyzacji w postępowaniu kontrolnym.

Naczelnik WUC-S zawiadomieniem z 8 lipca 2020 r. poinformował skarżącą, że od 12 czerwca 2020 r. kontynuowane jest postępowanie kontrolne wobec niej. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem w dniu 30 listopada 2020 r. decyzji, w której organ stwierdził, że faktury wystawione dla skarżącej przez M. P./S. sp. z o.o. oraz wystawione przez skarżącą dla M. I. s.r.o. nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż w celu pozoru transakcji zestawami iniekcyjnymi wyprodukowanymi w nanotechnologii T. dokonywano nabyć i dostaw zwykłych zestawów iniekcyjnych, wielokrotnie tańszych, bez zastosowania nanotechnologii T. . Świadczą o tym w szczególności: zeznania pracowników i prezesa zarządu B. sp. z o.o. (spółka która miała nanosić na zlecenie spółki S. nanotechnologię na składniki zestawów iniekcyjnych), zeznania J. D. i A. S. - pracowników M. P./S. sp. z o.o., zeznania chałupników składających zestawy iniekcyjne T. Ag. Organ stwierdził, że wyszczególnione faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez M. P./S. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury dokumentujące nierzetelny obrót zestawami iniekcyjnymi T. nie były pustymi fakturami w zupełności (sensu stricto), gdyż towar w postaci zwykłych zestawów iniekcyjnych T. do spółki przywożono, przyjmowano na magazyn a następnie wywożono w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do M. I. s.r.o., a zestawy iniekcyjne T. mogły być z wyglądu takie same, jak zwykłe zestawy iniekcyjne. W ocenie organu nierzetelny obrót zestawami iniekcyjnymi posłużył do przeprowadzeniu oszustwa podatkowego, polegającego na nieuprawnionym rozliczeniu w spółce podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez spółkę M. P./S. . Wystawca faktur po krótkim okresie formalnego działania przestała składać deklaracje podatkowe, a kontakt ze spółką stał się niemożliwy. Spółka M. P./S. nie zapłaciła podatku wykazanego w fakturach wystawionych dla skarżącej, a w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Udziały spółki zostały zbyte na rzecz podmiotu gospodarczego z [...]. Natomiast [...] spółka M. I. s.r.o. (ostateczny odbiorca), która rozpoczęła działalność od stycznia 2015 r., a przedstawicielami jej byli P. M. N. (prezes( i M. J. (przedstawiciel [...] U. Izby Handlowej i jednocześnie prokurent w M. I. s.r.o.), nie wskazała ostatecznego finalnego odbiorcy tych zestawów. Z informacji uzyskanych od [...] organu podatkowego wynika, że odbiorca zestawów iniekcyjnych jest podejrzewany o udział w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym. Zdaniem organu ww. faktury stwierdzają transakcje, które faktycznie nie wystąpiły, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej; "u.p.t.u.") skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Naczelnik nie stwierdził bezpośrednich dowodów świadczących o świadomym udziale skarżącej w nierzetelnym obrocie zestawami iniekcyjnymi T. , ale skarżąca przy dochowaniu należytej staranności co najmniej powinna była wiedzieć lub podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Świadczy o tym sposób nawiązania współpracy i warunki jej przeprowadzania, na podstawie którego można było nabrać podejrzeń o możliwym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Okoliczności przeprowadzenia transakcji obrotu zestawami iniekcyjnymi T. wskazują, że odbiegały one od ogólnie przyjętych uwarunkowań rynkowych i racjonalnie podejmowanych czynności w ramach dystrybucji wyrobów medycznych. Można było mieć wątpliwości czy dostawca i wykonawca nanotechnologii mają wystarczające środki do wyprodukowania zestawów. Udzielenie przez bank kredytu nie może też świadczyć o działaniu skarżącej w dobrej wierze, a zaciągnięcie kredytu i udzielenie poręczeń własnym majątkiem, świadczy co najmniej o niedochowaniu należytej staranności przez brak ostrożności, lekkomyślność i zaniedbanie. Nie świadczą o dochowaniu należytej staranności i działaniu w dobrej wierze również, bezkrytyczna wiara skarżącej w nieprawdopodobne przedsięwzięcie, polegające na obrocie zestawami iniekcyjnymi T. z przeznaczeniem dla wojska na [...], ogólnikowe zeznania P. H., J. , czy przeprowadzony w spółce audyt. Organ wyszczególnił również działania, które mogły uchronić skarżącą od udziału w oszustwie podatkowym. Stwierdził, że skarżąca przez jej reprezentantów (M. W. i K. R.) powinna była wiedzieć lub podejrzewać, że uczestniczy w procederze oszustwa polegającego na wyłudzeniu podatku VAT z budżetu państwa z tytułu nierzetelnego obrotu zestawami iniekcyjnymi. Nie działała w dobrej wierze i dlatego nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. /S. oraz że faktury VAT wystawione przez M. na rzecz M. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co powoduje, że nie będą miały zastosowania normy wnikające z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u..

W odwołaniu od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie, skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 2 Konstytucji; art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292; dalej: "P.p."), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 23 § 2 pkt 2, art. 63 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6, art. 207, art. 211, art. 233 § 2, art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"); art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.; dalej: "P.u.KAS") oraz art. 167, art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE").

Decyzją z 23 września 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołując art. 59 § 1 pkt 9, art. art. 70 § 1, § 6 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od maja do października 2015 r., przedawniało się z upływem dnia 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. z upływem dnia 31 grudnia 2021 r. W związku z wszczęciem przez Naczelnika WUCS w dniu 8 grudnia 2020 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: "K.k.s."), w zb. z art. 56 § 2 i § 1 K.k.s. w zb. z art. 62 § 2 K.k.s. i w zb. z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. oraz art. 6 § 2 K.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s., został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy od maja do września i grudzień 2015 r. Doręczonym 14 grudnia 2020 r. pełnomocnikowi skarżącej, 16 grudnia 2020 r. spółce oraz Zarządcy Masy Sanacyjnej E. P. S. zawiadomieniem z 11 grudnia 2020 r., organ poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Ponadto, postanowieniem z 9 grudnia 2020 r., Naczelnik nadał decyzji z 30 listopada 2020 r. rygor natychmiastowej wykonalności, a organ postanowieniem z 26 lutego 2021 r. uchylił ww. postanowienie dotyczące października 2015 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie, a odnośnie do pozostałych miesięcy utrzymał je w mocy.

Nie podzielając zarzutu pozornego i instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik w piśmie z 20 lipca 2021 r. przekazał szczegółowy spis czynności podjętych w tym postępowaniu od momentu otrzymania zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego (13 kwietnia 2018 r.) do przesłuchania w charakterze świadka prokurenta spółki U. (20 maja 2021 r.) i wyjaśnił, że ocena przekazanego materiału dowodowego pozwalała na wszczęcie postępowania przygotowawczego in rem, ale bez zebrania dodatkowego materiału dowodowego, określenia roli poszczególnych wspólników, pracowników w popełnionym przestępstwie skarbowym nie było przesłanek do przekształcenia postępowania w fazę in personam. Zaznaczył, że najistotniejszym jest spełnienie się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a działania organu były wystarczające dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z punktu widzenia standardów postępowania wyznaczonych przez TK i NSA.

Organ odwoławczy zgodził się również z organem pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. /S. , bowiem wskazane na nich transakcje zakupu przez stronę zestawów iniekcyjnych T. nie zostały dokonane, z uwagi na brak zastosowania nanotechnologii. W konsekwencji nie zaistniały dostawy w ramach WDT towaru ujętego na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz [...] kontrahenta M.. Nadto Dyrektor ustalił, że w zakresie uczestnictwa w nierzetelnym obrocie zestawami iniekcyjnymi skarżąca nie działała w dobrej wierze i nie zachowała przezorności w działaniu. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy został ustalony w zgodzie z zebranym materiałem dowodowym, zarówno w postaci dokumentów, jak i zeznań świadków i strony.

Odnosząc się do kwestii kontynuowania postępowania kontrolnego, Dyrektor IAS wskazał, że decyzja z 30 sierpnia 2019 r. nie weszła do obrotu prawnego i w związku z tym nie doszło do zakończenia postępowania kontrolnego w spółce. Zasadnie zatem sprawę postępowania kontynuowano w ponownym rozpatrzeniu, w związku z decyzją z 19 lipca 2018 r., uchylającą w całości decyzję z 15 marca 2018 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Natomiast w postanowieniu z 9 marca 2020 r. Dyrektor IAS stwierdził jedynie niedopuszczalność odwołania spółki 7 września 2019 r. od decyzji z 30 sierpnia 2019 r., gdyż decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, a nie zobowiązał Naczelnika do prawidłowego doręczenia decyzji z 30 sierpnia 2019 r. W związku z powyższym postępowanie kontrolne w spółce prawidłowo zakończone zostało 1 grudnia 2020 r., tj. w dniu doręczenia decyzji z 30 listopada 2020 r. pełnomocnikowi spółki w restrukturyzacji.

W skardze na opisaną wyżej decyzję spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t..u. przez jego niewłaściwe niezastosowanie i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 167 i art. 168 pkt a dyrektywy 2006/112/WE przez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, co miało miejsce w niniejszej sprawie;

- art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez niezasadne stwierdzenie, że normy z tego przepisu wynikające nie znajdują zastosowania wobec nieuzasadnionego twierdzenia organu odwoławczego, że faktury WDT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co stwierdzono z pominięciem okoliczności dobrej wiary spółki;

- art. 2 Konstytucji, gdyż zaskarżona decyzja nakłada na spółkę konsekwencje w postaci odpowiedzialności zbiorowej za czyny popełnione przez zupełnie innych podatników;

- art. 10 ust. 1 i 2 P.p. w zakresie, w jakim organy obu instancji nie dochowały nakładanego prawem obowiązku założenia, że spółka działała zgodnie z prawem oraz w zakresie, w jakim nie dochowały nakładanego prawem obowiązku rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, pomimo że wyraźnie zostało to wskazane już przez organ odwoławczy w decyzji z 21 lutego 2020 r.;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 202 ust. 1 pkt 1 P.u.KAS w zw. z art. 24 ust. 1 i 4 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej: "u.k.s.") przez uznanie prawa do kontynuacji postępowania kontrolnego, pomimo że organ odwoławczy postanowieniem z 9 marca 2020 r. nie uchylił i nie przekazał organowi podatkowemu pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak też ponowne rozpatrzenie nie wynikało z decyzji organu odwoławczego z 21 lutego 2020 r., uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną i umarzającej postępowanie;

- art. 24 ust. 4 w zw. z ust. 1 oraz art. 31 u.k.s. w związku z art. 233 § 2 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że decyzja wydana przez organ pierwszej instancji z 30 sierpnia 2019 r., ale nie doręczona skutecznie stronie nie zakończyła postępowania kontrolnego w związku z postanowieniem organu odwoławczego z 9 marca 2020 r. o niedopuszczalności złożonego pismem z 7 września 2019 r. odwołania;

- art. 70 § 6 i § 7 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) w VAT za okres od maja do października oraz za grudzień 2015 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

- art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej przez brak w decyzji ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy i ich oceny w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji do chwili wydania postanowienia o prawie do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału (pismo z 17 lipca 2019 r.), co czyni decyzję organu odwoławczego chaotyczną, lakoniczną i nieodzwierciedlającą stanu faktycznego sprawy;

- art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak rzetelnej oceny dowodów i tym samym niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność wydania postanowienia z 9 marca 2020 r. przez organ odwoławczy nie miała wpływu na odmienną ocenę zebranych dowodów;

- art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i skupienie się jedynie na ocenie decyzji organu pierwszej instancji z 30 listopada 2020 r.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. przez nieuwzględnienie okoliczności, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje podstaw do pozbawienia spółki prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 191 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 4 i art. 31 u.k.s. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (zasadniczo ich brak), a przede wszystkim przez ogólne stwierdzenie, że organ pierwszej instancji był uprawniony do kontynuacji postępowania kontrolnego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 191 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 P.p. przez pominięcie, że organ odwoławczy w decyzji z 21 lutego 2020 r. wskazywał o nakładanego prawem obowiązku rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika;

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności, w których działała spółka odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazywały na to, że podatnik wiedział lub mógł mieć świadomość, że jego kontrahenci dopuścili się nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że organ pierwszej instancji nie dopuścił jako dowód wniosku o przesłuchanie świadków, nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, tylko wybiórczo i selektywnie interpretował dowody na niekorzyść spółki, z całkowitym pominięciem istniejących wielu elementów wskazujących na jej dobrą wiarę, co w szczególności doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, jakoby spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieprawidłowości, jakich dopuścili się jej kontrahenci, co zostało potwierdzone już w decyzji organu odwoławczego z 21 lutego 2020 r.;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej w zw. z pominięciem art. 10 ust 1 i 2 P.p. z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu sprawy, z pominięciem celu, w jakim zostało wydane przez organ odwoławczy postanowienie z 9 marca 2020 r. o niedopuszczalności odwołania;

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z pominięciem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i uznanie ewidencji za nierzetelne;

- art. 21 § 1 pkt 1, §3, § 3a, art. 23 §2 pkt 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 w związku z art. 207 i art. 211, art. 233 § 2 oraz w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na zaakceptowanie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z 30 listopada 2020 r., pomimo że organ ten nie otrzymał postanowieniem z 9 marca 2020 r. zwrotu sprawy w zakresie podatku od towarów i usług za 2015 r. do ponownego rozpatrzenia, a jedynie został zobowiązany do prawidłowego doręczenia, wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z 30 września 2019 r.;

- zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. Ordynacji podatkowej jedynie do części rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Najistotniejszą problemem prawnym kontrolowanej sprawy, który wymaga rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności, jest wydanie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej po uprzednim stwierdzeniu przez organ odwoławczy niedopuszczalności odwołania złożonego przez skarżącą, w sytuacji, gdy wcześniej już odwołanie to organ odwoławczy rozpatrzył decyzją z 21 lutego 2020 r. Tłem do wyboru przez Dyrektora IAS takiej formy procedowania było otwarcie przez Sad Rejonowy P. – [...] w P. postanowieniem z 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt [...] postępowania sanacyjnego wobec skarżącej. Otwierając ww. postanowieniem postępowanie sanacyjne wobec M. spółki z o.o. w K. , Sąd odebrał zarząd własny dłużnikowi, ale zezwolił mu na wykonywanie zarządu nad całością przedsiębiorstwa w zakresie nie przekraczającym zakresu zwykłego zarządu oraz wyznaczył nadzorcę w osobie E. P. S.. Powyższe postanowienie zostało ogłoszone w Internetowym Monitorze Sądowym i Gospodarczym z 10 września 2019 r. pod pozycją [...]. Z dniem 16 września 2019 r. E. P. S. została wpisana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako zarządca.

Z akt administracyjnych nie wynika kiedy i w jakich okolicznościach Dyrektor IAS uzyskał informację o toczącym się postępowaniu sanacyjnym wobec skarżącej, ale pismem z 3 marca 2020 r. (po wydaniu i doręczeniu pełnomocnikowi spółki decyzji z 21 lutego 2020 r., rozpatrującej odwołanie spółki) zawiadomił ustanowionego w toku postępowania podatkowego pełnomocnika skarżącej o wygaśnięciu z mocy prawa w dniu 28 sierpnia 2019 r. jego pełnomocnictwa wskutek wszczęcia postępowania sanacyjnego i poinformował go, że wszelkie doręczenia dokonywane na jego adres po tym dniu nie zostały skutecznie dokonane i tym samym nie zaistniało doręczenie decyzji z 21 lutego 2020 r. W dniu 6 marca 2020 r. pełnomocnik przedłożył umocowanie udzielone mu dzień wcześniej przez zarządcę masy sanacyjnej E. P. S. do reprezentowania spółki w zakresie postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za 2015 i 2016 r. Następnie Dyrektor IAS postanowieniem z 9 marca 2020 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania z 7 września 2019 r., wyjaśniając w uzasadnieniu, że z powodu braku skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z 30 sierpnia 2019 r., organ odwoławczy zobowiązany był stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Następnie, Naczelnik WUCS pismem z 8 lipca 2020 r. (k. 1841, T. V akt adm.) poinformował spółkę, doręczając pismo ustanowionemu 6 marca 2020 r. przez jej zarządcę pełnomocnikowi, że 12 czerwca otrzymał akta sprawy, w których znajduje się ww. postanowienie, wobec czego od tego dnia kontynuowane jest postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem Dyrektora UKS z 22 września 2016 r. Postępowanie to Naczelnik zakończył decyzja z 30 listopada 2020 r., którą Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną rozpoznawaną skargą decyzją.

Rozstrzygnięcie ewentualnej dopuszczalności przyjętego przez Dyrektora IAS sposobu procedowania po uzyskaniu przez niego informacji o prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu sanacyjnym wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 ze zm.; dalej: "P.r."), która reguluje m. in. przeprowadzanie działań sanacyjnych (art. 1 pkt 2 P.r.). Zgodnie z jej art. 2 pkt 4 restrukturyzację przeprowadza się w postępowaniu sanacyjnym, a sąd w postanowieniu o otwarciu postępowania sanacyjnego powołuje zarządcę (art. 51 ust. 1 P.r.). W sprawach dotyczących masy sanacyjnej zarządca dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek dłużnika (art. 53 ust. 1 P.r.). Z art. 189 ust. 1 P.r. wynika, że dzień wydania postanowienia o otwarciu postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. W myśl art. 288 ust. 4 P.r., uwzględniając wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego, sąd wydaje postanowienie o otwarciu postępowania sanacyjnego, do którego przepisy art. 233 i art. 234 stosuje się odpowiednio, przy czym sąd odbiera zarząd własny dłużnikowi i wyznacza zarządcę. Natomiast stosowany odpowiednio art. 234 P.r. w ust. 1 stanowi, że postanowienie o otwarciu postępowania sanacyjnego jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zgodnie z art. 288 ust. 3 P.r., jeżeli skuteczne przeprowadzenie postępowania sanacyjnego wymaga osobistego udziału dłużnika lub jego reprezentantów, a jednocześnie dają oni gwarancję należytego sprawowania zarządu, sąd może zezwolić dłużnikowi na wykonywanie zarządu nad całością lub częścią przedsiębiorstwa w zakresie nieprzekraczajacym zakresu zwykłego zarządu. Należy też zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 289 ust. 1 P.r. do postanowień w przedmiocie otwarcia postępowania sanacyjnego przepis art. 235 stosuje się odpowiednio, on zaś w ust. 4 stanowi, że o otwarciu postępowania zawiadamia się właściwą izbę administracji skarbowej. Stosownie do art. 293 P.r., otwarcie postępowania sanacyjnego powoduje wygaśnięcie prokury oraz innych pełnomocnictw udzielonych przez dłużnika. Zarządca może w toku postępowania sanacyjnego udzielać pełnomocnictw, w tym prokury. Z dniem otwarcia postępowania sanacyjnego mienie służące prowadzeniu przedsiębiorstwa oraz mienie należące do dłużnika stają się masą sanacyjną (art. 294 P.r.), przy czym – zgodnie z art. 311 ust. 1 P.r. – postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt kontrolowanej sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie podatkowe dotyczące określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. jest postępowaniem dotyczącym masy sanacyjnej. Zatem z dniem 23 sierpnia 2019 r., tj. z dniem wydania przez Sąd Rejonowy P. – [...] w P. postanowienia o otwarciu postępowania sanacyjnego wobec skarżącej, wygasło pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu przez spółkę. Co więcej, z tym momentem dalsze prowadzenie tego postępowania podatkowego było możliwe wobec zarządcy, a nie jak dotychczas wobec spółki. Należy przy tym podkreślić, że zarządca nie jest pełnomocnikiem spółki, któremu prowadzące postępowanie podatkowe organy powinny doręczać korespondencję adresowaną do spółki. Nie jest również przedstawicielem ustawowym spółki. Zarządca jest zastępcą pośrednim dłużnika – dokonuje on czynności w imieniu własnym na rachunek dłużnika (art. 53 ust. 1 P.r.). Stroną postępowań dotyczących masy sanacyjnej jest dłużnik w znaczeniu materialnym, ale nie ma on uprawnienia do występowania w charakterze strony, gdyż nie ma legitymacji procesowej. Stroną w znaczeniu procesowym jest zarządca, który w imieniu własnym poszukuje ochrony i z tego tytułu jest imiennie oznaczany jako strona postępowania. Jego pozycja odpowiada pozycji strony, ponieważ działa we własnym imieniu, wchodząc w miejsce dłużnika. Nie jest też przedstawicielem masy sanacyjnej.

Zatem w błędzie jest Dyrektor IAS, sądząc że decyzja organu pierwszej instancji z 30 sierpnia 2019 r. oraz decyzja organu odwoławczego z 21 lutego 2020 r. wydana na skutego odwołania złożonego przez spółkę (tzn. przez ustanowionego przez nią przed wszczęcie postępowania sanacyjnego pełnomocnika) nie weszły do obrotu prawnego, ponieważ nie zostały skutecznie doręczone, gdyż doręczono je pełnomocnikowi spółki a nie zarządcy. Obie te decyzje skierowane były do spółki – podmiotu cały czas istniejącego.

Zgodnie z art. 235 ust. 4 w zw. z art. 289 ust. 1 P.r. Izba Administracji Skarbowe w P. powinna zostać zawiadomiona przez Sąd Rejonowy P. – [...] w P. o otwarciu wobec skarżącej postępowania sanacyjnego. Z akt administracyjnych nie wynika, czy to zostało uczynione, ani skąd Dyrektor IAS powziął informację o wszczęciu tego postępowania, skoro przez kilka miesięcy postępowanie podatkowe w obu instancjach wobec skarżącej się toczyło i zostało ostatecznie zakończone. Niemniej jednak w takiej sytuacji skierowanie decyzji obu tych organów (tzn. decyzji z 30 sierpnia 2019 r. i z 21 lutego 2020 r.) do skarżącej, wobec której było już otwarte postępowanie sanacyjne, powoduje nieważność obu tych decyzji z mocy art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż zostały one skierowane do osoby nie będącej stroną w sprawie. Od chwili otwarcia postępowania sanacyjnego stroną postępowań w obu instancjach, zakończonych ww. decyzjami, powinien być zarządca masy sanacyjnej i z jego udziałem postępowania te powinny się toczyć oraz jemu (bądź ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi) powinny te decyzje zostać doręczone. Oczywiście ewentualne określenie zobowiązania podatkowego powinno nastąpić wobec skarżącej spółki, która przez całe to postępowanie była jego stroną w znaczeniu materialnym.

Tymczasem Dyrektor IAS po ostatecznym zakończeniu wobec spółki postępowania podatkowego decyzją z 21 lutego 2020 r., przyjął nieznaną Ordynacji podatkowej procedurę postępowania, w której wydał 9 marca 2020 r. postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania, które już wcześniej rozpatrzył ostateczną decyzją i ją doręczył spółce, tym samym rażąco naruszając przepis art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd zwraca uwagę, że wadliwe doręczenie decyzji nie powoduje, że decyzja ta przestaje istnieć, gdyż nie weszła do obrotu prawnego. W zależności od rodzaju tej wadliwości organ podatkowy jest zobowiązany do zbadania, czy uchybienie przepisom doręczenia było na tyle istotne, że miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doręczenie wadliwe i brak doręczenia, to dwie odmienne sytuacje, które powinny być traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2018 r., I FSK 1522/16 - wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli zatem wada tego doręczenia skutkowałaby pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw, organ decyzję tę jest zobowiązany doręczyć ponownie – prawidłowo i skutecznie. Nie może jednak tego czynić po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego, ani tym bardziej nie może traktować, że wadliwie doręczone decyzje nie weszły do obrotu prawnego i powrócić do prowadzenia postępowania podatkowego ponownie w pierwszej instancji, wydając przy tym postanowienie o niedopuszczalności rozpatrzonego już odwołania. Taka natomiast sytuacja miała miejsce w kontrolowanej sprawie. Należy też dodać, co już wcześniej Sąd wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie zachodziła okoliczność wadliwego doręczenia wydanych w obu instancjach decyzji, lecz nieważność tych decyzji z powodu prowadzenia postępowań wobec spółki, a nie wobec zarządcy masy sanacyjnej, ustanowionego postanowieniem Sądu Rejonowego z 23 sierpnia 2019 r.

Idąc dalej w rozważaniach, Sąd wskazuje, że nawet spóźnione dostrzeżenie wadliwości zakończonych ostatecznie postępowań, daje organowi podatkowemu możliwość skorzystania z trybu nadzwyczajnego (w zależności od rodzaju wady, którą jest dotknięta decyzja ostateczna). Natomiast w kontrolowanej sprawie Dyrektor IAS z takiej możliwości nie skorzystał, stosując procedurę, dla której brak umocowania w obowiązujących przepisach prawa. Wykorzystał jednocześnie tę sytuację do skierowania sprawy do organu pierwszej instancji celem "kontynuowania postępowania kontrolnego" wobec stwierdzenia niedopuszczalności rozpatrzonego już odwołania, co zainicjowało dokonanie całkowicie odmiennych ustaleń i wydanie decyzji zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji o odmiennej merytorycznej treści. Zaakceptowanie takiego sposobu prowadzenia postępowania przez organy podatkowe prowadziłoby do przyjęcia, że ostatecznie zakończone postępowanie mogłoby "odrodzić się", gdyby organ podatkowy dostrzegł, że któraś z decyzji (pierwszoinstancyjna, czy odwoławcza) nie zostały skutecznie doręczone. Zdaniem Sądu, taki sposób procedowania, który nie znajduje jakiegokolwiek umocowania w obowiązujących przepisach prawa, prowadzi do stwierdzenia, że wydana w takim "odrodzonym" postępowaniu decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego zostały wydane bez podstawy prawnej, jak i z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem wyczerpały podstawy do stwierdzenia ich nieważności, określone w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Na marginesie należy jedynie dodać, że ponownie wadliwie określono w nich stronę postępowania jako M. sp. z o.o. w restrukturyzacji, a nie jako zarządcę masy sanacyjnej tej spółki.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy uwzględnią zawartą powyżej ocenę prawną.

Sąd zaznacza, że stwierdzenie nieważności ww. aktów spowodowało, iż zbędne stało się rozpoznawania zarzutów skargi, skupiających się głównie na merytorycznej wadliwości zaskarżonej decyzji, spowodowanej jej wadami procesowymi.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 134 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, decyzji ją poprzedzającej oraz postanowienia z 9 marca 2020 r., orzekając jednocześnie o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).