Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...]

Z akt sprawy wynika, że zaskarżonym do Sądu postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2014 r. w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym B. Sp. z o.o. (dalej zwana Skarżącą).

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Skarżąca korzystając z prawa wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, jakie przysługuje Spółce zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) dalej zwana u.p.e.a. wniosła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 22 § 2 u.p.e.a., właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z art. 5 ust. 9b pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267) następuje w przepisach określonych na podstawie art. 5 ust. 9c (minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w art. 5 ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika) i może dotyczyć w szczególności: osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzenie wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów.

Z kolei stosownie do brzmienia art. 5a ust. 1 pkt 2 w/w ustawy dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie.

W myśl zaś art. 5a ust. 5 w/w ustawy dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników.

Dokonując analizy powyższego przepisu należy zauważyć, iż w pierwszej części przepisu ustawodawca określa dwa warunki, które muszą być spełnione aby zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego mogła być przeprowadzona. Są to mianowicie: warunek podlegania właściwości naczelnikowi wyspecjalizowanego urzędu skarbowego i warunek nie spełniania przesłanek zaliczenia do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tejże ustawy przez okres dwóch kolejnych lat podatkowych.

Wskazać należy, iż pierwszy warunek nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, gdyż oczywistym jest, iż zmiana właściwości z naczelnika wyspecjalizowanego urzędu skarbowego może nastąpić jedynie, w przypadku gdy właściwym dla podatnika był tenże organ podatkowy.

Z kolei drugi warunek zostanie spełniony, jeżeli podatnik nie będzie należał do kategorii podatników wskazanych w art. 5 ust. 9b ustawy o izbach i urzędach skarbowych, przez okres dwóch następujących po sobie lat podatkowych. Przy czym zauważyć należy, iż ustawodawca wskazując na dwa lata podatkowe jakie muszą upłynąć, posługuje się przyimkiem "przez", który w tym kontekście oznacza czas trwania, "przejście" okresu mającego swój początek i koniec.

Zatem wskazuje na dwa pełne lata podatkowe jakie muszą upłynąć aby ziścił się warunek wskazany w tym przepisie, dający podstawę do wyznaczenia daty zmiany właściwości.

Bezsporne w ocenie DIS jest, że Skarżąca spełniała warunek, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o izbach i urzędach skarbowych, tj. jej przychód netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług osiągnięty w roku 2010 był wyższy niż równowartość 5 mln euro według średniego kursu ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego; od 1 stycznia 2012 r. właściwym dla Spółki naczelnikiem wyspecjalizowanego urzędu skarbowego był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G.; niewykazanie przez Spółkę w latach 2011 i 2012 przychodu powyżej 5 mln euro; zmiana od dnia 23.10.2013 r. adresu siedziby Spółki z: G., ul. [...] na: W., ul. [...] i zarejestrowanie w dniu 21.11.2013 r. podatnika w [...] Urzędzie Skarbowym w W. na podstawie złożonego zgłoszenia NIP-2.

Istota sporu sprowadza się natomiast do interpretacji przepisu art. 5a ust. 5 ustawy o izbach i urzędach skarbowych.

Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. skoro w latach 2011 i 2012 Spółka nie spełniała przesłanki z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a w/w ustawy i siedziba Spółki mieści się w W. przy ul. [...] lok. [...], to do końca roku 2014 właściwym rzeczowo urzędem skarbowym dla Spółki jest [...] Urząd Skarbowy w W. - od 1 stycznia 2015 r. nastąpi zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dopiero w przypadku spełnienia wskazanych powyżej warunków możliwa jest zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, przy czym zmiana ta następuje w dniu 1 stycznia w drugim roku następującym po wyłączeniu podmiotu z określonej kategorii podatników.

Zestawiając zatem część omawianego przepisu, tj. art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, w którym ustawodawca określił warunki jakie powinien spełniać dany podmiot z częścią, w której ustawodawca wyznaczył datę zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego, wskazać należy, iż moment wyłączenia z określonej kategorii podmiotów następuje dopiero po upływie dwóch następujących po sobie lat podatkowych, w których podmiot ten nie uzyskał określonego limitu przychodów. W przedmiotowej sprawie, jak słusznie zauważył w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., ponieważ Skarżąca przez dwa kolejne lata (po roku 2010 kiedy to osiągnęła przychód netto wyższy niż równowartość 5 mln euro według średniego kursu ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego), tj. 2011 i 2012 nie należała do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a od 23 października 2013 r. nastąpiła zmiana adresu siedziby Spółki z: G., ul. [...] na: W., ul. [...] lok. [...] i zarejestrowanie 21 listopada 2013 r. podatnika w [...] Urzędzie Skarbowym w W., to w myśl art. 5a ust. 5 tej ustawy, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych podatników, nastąpiła z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło jej wyłączenie z danej kategorii podatników, tj. z 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że do 31 grudnia 2014 r. właściwym rzeczowo urzędem skarbowym dla Spółki B. był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1161/14, wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w przedmiocie zarzutów Spółki wniesionych, tak jak w niniejszej sprawie, na podstawie art. 33 pkt 9 u.p.e.a., ale do innego tytułu wykonawczego.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nie mogła nastąpić od 1 stycznia 2014 r. Nie byłoby to możliwe z uwagi na brak wypełnienia warunku nie spełnienia przesłanek określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych przez okres dwóch lat podatkowych, co za tym idzie jedna z podstawowych przesłanek warunkujących zmianę właściwości nie została spełniona w dniu wskazanym przez Spółkę.

Skarżąca nie zgadzając się z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej złożyła skargę. W skardze zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zmiana właściwości miejscowej nastąpi od dnia 1 stycznia 2015 r., podczas gdy zmiana ta nastąpiła już 1 stycznia 2014 r.;

- art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie przy określeniu dnia, w którym następuje spełnienie warunku w zakresie wysokości przychodów, rozstrzygającym o włączeniu lub wyłączeniu podmiotu z danej kategorii podatników;

przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez uznanie, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest przez właściwy organ egzekucyjny.

Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy.

Skarżąca podkreśliła, że art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych stanowi, iż dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust 9b pkt 7 lit a. tj. równowartości 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego – w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie.

Natomiast zgodnie z art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust 9b zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników.

Skarżąca osiągnęła w roku 2010 przychód netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług wyższy niż równowartość 5 mln euro według średniego kursu ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego. W związku z powyższym zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych od dnia 1 stycznia 2012 r. nastąpiła zmiana właściwości na naczelnika wyspecjalizowanego urzędu skarbowego, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.

Od 23 października 2013 r. nastąpiła zmiana adresu siedziby Spółki z: G., ul. [...] na: W. ul. D. lok. [...]. Spółka 21 listopada 2013 r. zarejestrowała się jako podatnik w [...] Urzędzie Skarbowym w W. na podstawie złożonego zgłoszenia NIP-2. W latach 2011 i 2012 Skarżąca nie wykazywała przychodu powyżej 5 mln euro.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów obu instancji, że w związku z niewykazaniem przez Spółkę przychodu powyżej 5 mln euro, Spółka powinna zostać wyłączona z właściwości wyspecjalizowanego urzędu skarbowego od 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych Spółka, nie wykazując przychodu powyżej 5 mln euro w latach 2011 i 2012, z dniem 31 grudnia 2012 r. została wyłączona z kategorii podatników, o których mowa w art. 5a ust. 9b pkt 7 lit. a. ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Wobec powyższego zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników, tj. od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zasadnym jest zatem zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), należy rozważyć kwestię właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do prowadzenia w 2014 r. postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r.

Zagadnienie właściwości tzw. "dużych urzędów skarbowych", wprowadzone zostało do systemu administracji skarbowej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz. 1302) – dalej jako: ustawa o WKS.

Wprowadzenie wyłącznej właściwości odrębnych organów podatkowych (tzw. dużych urzędów skarbowych) dla niektórych kategorii podatników nastąpiło poprzez dodanie do art. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych - wskutek nowelizacji dokonanej ustawą o WKS - ustępów 9a–9c. W zmienionym art. 5 ust. 9a przyjęto, że zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: 1) niektórych kategorii podatników lub 2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 - może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Przepis ten stanowił zatem podstawę do tworzenia urzędów skarbowych właściwych do obsługi tylko niektórych kategorii podatników. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 9b tej ustawy wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c (czyli w rozporządzeniu wykonawczym) i może dotyczyć w szczególności podmiotów wymienionych w punktach od 1 do 7 tego przepisu. Takim rozporządzeniem było powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r., określające w § 2 (poprzez odesłanie do załącznika nr 2) siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

Ten ostatni przepis określał szczegółowe kryteria, jakie powinny być brane pod uwagę przy określaniu terytorialnego zasięgu działania urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników, a cechy tych podmiotów zostały wyspecyfikowane w punktach od 1 do 7 ust. 9b art. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

Zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o WKS weszła ona w życie z dniem 1 września 2003 r., z wyjątkiem istotnych dla niniejszej sprawy przepisów art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r.

Na tle przedstawionych regulacji spornym stało się określenie daty, od której następowało wyłączenie poszczególnych kategorii podatników wymienionych w ust. 9b art. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych z właściwości wyspecjalizowanych urzędów skarbowych.

Kwestia ta została unormowana w art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust 9b zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników.

W sprawie poza sporem jest to, że Skarżąca:

- na dzień 31 grudnia 2010 r. ustalono wartość przychodów spółki w 2010 r. w wartości powyżej 5.000.000 EUR, w związku z czym z dniem 31 grudnia 2010 r. B. została włączona do kategorii tzw. "dużych podatników", z dniem 1 stycznia 2012 r., tj. z dniem 1 stycznia drugiego roku, którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt. 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych;

- na dzień 31 grudnia 2011 r. ustalono wartość przychodów w roku 2011 poniżej 5.000.000 EUR i dzień 31 grudnia 2011 r. był najwcześniejszym dniem, z którym strona była wyłączona z danej kategorii podmiotów; w ostatnim roku podatkowym podatnik nie osiągnął przychodów, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych, czyli nie spełniał kryteriów określonych w art. 5 ust.9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

- na dzień 31.12.2012 r. ustalono wartość przychodów w roku 2012 poniżej 5.000.000 EUR.

Użyte w art. 5a ust. 5 sformułowanie "1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników" wskazuje, że wyłączenie z kategorii podmiotów następuje z końcem drugiego roku w którym nie wykazano przychodu powyżej 5 min euro.

Nie można się zgodzić z twierdzeniem organu, że w świetle art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych ewentualna zmiana właściwości miejscowej nastąpiłaby dopiero z dniem 1 stycznia 2015 r. Zdaniem Sądu, przyjmując że podatnik już w 2011 r. przestał spełniać kryterium, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ww. ustawy, należy uznać, że wyłączenie właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. mogło nastąpić już z dniem 1 stycznia 2014 r. Z art. 5a ust. 5 i ust. 6 ww. ustawy wynika bowiem, że wyłączenie podatnika z kategorii tzw. dużych podatników następuje, wbrew przekonaniu organu, następuje w roku, w którym przestaje on spełniać kryteria kwalifikujące go do tej kategorii (podobnie por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2013 r. I FSK 916/12 oraz z 2 czerwca 2011 r., I FSK 1073/10, CBOSA). Wówczas, jeżeli przez dwa następujące po sobie lata nie spełnia on tych kryteriów, 1 stycznia trzeciego roku ("drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ... wyłączenie") następuje zmiana właściwości urzędu skarbowego. Ustalenia w ww. zakresie w oczywisty sposób rzutują na ustalenie organu właściwego do prowadzenia egzekucji.

Przedstawiona powyżej wykładnia art. 5a ust. 5 i art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych daje podstawy do stwierdzenia naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 33 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być między innymi zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

Stwierdzić zatem należy, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2014 r. zostało wydane z naruszeniem wymienionych powyżej przepisów normujących właściwość tzw. dużych urzędów skarbowych.

Daje to podstawę do uwzględnienia skargi, skutkującego uchyleniem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a.