Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 623/22 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec, wrzesień i październik 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 19 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 623/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. M. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 1 lutego 2017 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec, wrzesień i październik 2011 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 1 lutego 2017 r . Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (dalej organ pierwszej instancji) z 20 października 2016 r. w przedmiocie określenia skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec, wrzesień i października 2011 r.

2.2. Wyrokiem z 21 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 464/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił wniesioną przez skarżącego na decyzję organu drugiej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 870/18 uchylając powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, wskazał, że w uzasadnieniu wyroku nie odniesiono się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego podniesionego przez skarżącego w piśmie z 7 listopada 2017 r. (k. 61 akt), naruszając tym samym art. 141 § 4 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Uchybienie powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skarżący nie dowiedział się, czy doszło do przedawnienia zobowiązania, a jeśli nie to dlaczego nie zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji.

2.3. Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę przyjął, że chybione były zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zaznaczył, że zasadnie – w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 – pełnomocnik skarżącego zarzucił, że wystosowane bezpośrednio do skarżącego zawiadomienie z 17 listopada 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 28 października 2016 r. z pominięciem ustanowionego przez skarżącego pełnomocnika, nastąpiło z naruszeniem art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).

2.4. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ odwoławczy mógł jednak wydać i doręczyć skarżącemu zaskarżoną decyzję, gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym skarżący został zawiadomiony przed końcem 2016r. Podkreślił, że 30 listopada 2016 r. dokonano zajęcia rachunków bankowych skarżącego a zawiadomienia z odpisami tytułów wykonawczych doręczono 2 grudnia 2016 r. Nastąpiło więc skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, umożliwiające wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i poprzestanie na omówieniu, nie mogło skutkować wyeliminowaniem z obiegu zaskarżonej decyzji jako wydanej po upływie terminu przedawnienia, gdyż w aktach podatkowych znajdowały się materiały świadczące o przerwaniu biegu terminu przedawnienia.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że był władny ocenić czy upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż informacje w tym zakresie znalazły się, nie tylko w aktach sądowych, ale przede wszystkim w aktach administracyjnych (teczka załączona do akt sądowych).

Podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne zbadanie kwestii przedawnienia i ewentualnego wpływu działań podejmowanych w sprawie zawieszenia lub przerwania biegu terminu. Podkreślił, że będąc związanym wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu wyroku był władny zbadać w niniejszej sprawie czy zobowiązanie i co za tym rozliczenie w podatku od towarów i usług za badane okresy nie uległo przedawnieniu z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek dokonania zajęcia rachunków bankowych skarżącego i zawiadomienia o tym skarżącego w dniu 2 grudnia 2016 r. Podkreślił, że wskutek zajęć rachunku banki odebrały korespondencję i udzieliły odpowiedzi w grudniu 2016r. co wynika zarówno z akt administracyjnych (teczka przy aktach sądowych), jak i sądowych (k. 122 – 138).

2.5. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodne z prawem były ustalenia, w których przyjęto, że faktury wystawione w lipcu, wrześniu i październiku 2011 r. przez P. Sp. z o.o. w W. oraz R. G. Sp. z o.o. w W., dokumentujące wykonanie usług transportowych, remontowo-budowlanych oraz regulacji układu wtryskowego, na podstawie których skarżący odliczył podatek naliczony, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że powyższe ustalenia zostały dokonane na podstawie szeregu dowodów zgromadzonych i włączonych w poczet materiału dowodowego, w tym dowodów pozyskanych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec kontrahentów skarżącego oraz decyzji wydanych w stosunku do tych podmiotów, którymi określono za poszczególne miesiące 2011 r. m.in. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Zasadnie – jak zaznaczył – przyjęto, że skarżący nie przedstawił, poza fakturami, żadnych dowodów na okoliczność rzeczywistego wykonania usług dokumentowanych tymi fakturami, w tym potwierdzeń przelewów, umów, protokołów zdawczo – odbiorczych, kosztorysów, rozliczeń przejechanych tras.

2.6. Niezasadne w ocenie Sądu pierwszej instancji były zarzuty skargi polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów z oględzin obiektów, w których miały być wykonywane prace ogólnobudowlane oraz przesłuchania pracownika skarżącego. Z oględzin nie wynikałoby bowiem kto wykonał sporne prace, a jedynie że zostały wykonane. Ponadto ze względu na ogólny sposób określenia na fakturach VAT usług – przy braku innych dokumentów – wykonania usług nie sposób byłoby połączyć sporne faktury z konkretnymi pracami budowlanymi. Powyższe dotyczyło także załączonej do pisma skarżącego listy odbiorców prac.

Według Sądu pierwszej instancji, odmawiając uwzględnienia wniosków dowodowych nie naruszono art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż dysponowano obszernym materiałem dowodowym na okoliczność wystawiania przez spółkę P. pustych faktur, w tym dla skarżącego. W tej sytuacji przesłuchiwanie pracownika skarżącego prowadziłoby jedynie do zbędnego przedłużania postępowania.

2.7. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie faktyczne i prawne spełniało przy tym wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 j.t ze zm.) oraz w związku z art. 70 § 1 i § 4 a także art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, przez wyjście przez Sąd poza przyznaną na podstawie obowiązujących unormowań ustrojowych i proceduralnych funkcję sprawowania kontroli działalności organu administracji publicznej w drodze orzekania w sprawach skarg na decyzje administracyjne, skutkujące wydaniem przez rozstrzygnięcia w oparciu o okoliczności obejmujące kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego, które nie zostały przedstawione i rozstrzygnięte w postępowaniu podatkowym przez właściwe organy prowadzące postępowanie; innymi słowy, Sąd pierwszej instancji nie ocenił wydanej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, lecz niejako "zastąpił" organy w zakresie rozstrzygania sprawy w przedmiocie wystąpienia przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia; zarzut ten znajduje oparcie w sentencji i uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, a dostrzeżone naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do przyjęcia, że z uwagi na owe okoliczności mające przerwać bieg terminu przedawnienia, które nie wynikały w żadnej mierze z wydanych decyzji i które nie zostały powołane na etapie postępowania podatkowego, nie doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące poszczególne miesiące 2011 r.,

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, pozostających w związku z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanych w oparciu o wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy, pozbawiających skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 70 § 1oraz § 4 w związku z art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej pozostających w związku z art. 1 § 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w świetle wskazanych regulacji w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.,

3.3.2. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a wraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w świetle wskazanej regulacji skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług wynikających z faktur wystawionych przez kontrahentów.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

4.2. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, był związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 870/18, którym uchylono poprzedni wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania.

Pozostawiając całkowicie na uboczu to, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku zwrócił uwagę na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie zbadał kwestii przedawnienia i ewentualnego wpływu działań podejmowanych przez organy w sprawie na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zaznaczył przy tym, że w "(...) w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło oceny, czy w sprawie doszło (czy też nie) do naruszenia art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także ewentualnie, czy miał zastosowanie przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej".

4.3. Ponieważ Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, był władny ocenić nie tylko czy w sprawie doszło (czy też nie) do naruszenia art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także czy miał zastosowanie przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Powyższe przesądza o bezzasadności podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący został zawiadomiony, bieg terminu przedawnienia został przerwany, było wykonaniem zaleceń wskazanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 870/18.

4.4. Bezzasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasada przyjęta w tym przepisie oznacza, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (tak m. in. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 1350/12, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Nie budzi wątpliwości to, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji "rozstrzygał w granicach" sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji, tj. określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec, wrzesień i październik 2011 r. To, że Sąd ten przyjął, że wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż przed upływem przedawnienia zastosowano środek egzekucyjny, o którym skarżący został zawiadomiony przed końcem 2016 r. nie oznaczało, że naruszono art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnotować przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesienia do przewidzianej w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia polegającej na zastosowaniu środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej po upływie terminu przedawnienia. Trafnie zwrócił uwagę na to, że w aktach podatkowych znajdowały się materiały świadczące o przerwaniu biegu terminu przedawnienia i że na podstawie tych akt był władny dokonać jego oceny.

4.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepisy te określają zakres właściwości sądów administracyjnych. Mogą stanowić podstawę zarzutów skargi kasacyjnej, gdyby wojewódzki sąd administracyjny rozpoznał sprawę inną niż objęta zakresem jego kognicji lub gdyby uchylił się od jej rozpoznania odrzucając skargę. To, że skarżący nie zgadzał się z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, nie stanowiło skutecznego zarzutu naruszenia powyższych przepisów.

4.6. Nietrafione były podniesione w skardze kasacyjnej argumenty dotyczące mocy wiążącej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA). W uchwale skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślenia wymaga jednak, co expressis verbis wynika z przywołanej uchwały, odnosi się ono do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, do którego nawiązuje art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem jedynie w takim zakresie stanowisko wyrażone w tej uchwale ma moc wiążącą, o której stanowi art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nieuprawnione było zatem powoływanie się w skardze kasacyjnej na stanowisko wyrażone w uchwale do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym następuje przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

4.7. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i powołanej na ich uzasadnienie argumentacji, należy w punkcie wyjścia podkreślić, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w CBOSA).

4.8. Naczelny Sąd Administracyjny, przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez nie ocenę materiału dowodowego.

Trafnie zwrócił uwagę na to, że z całokształtu materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że wystawione faktury VAT przez firmy R. G. oraz P. dokumentujące wykonanie usług transportowych, remontowo-budowlanych oraz regulacji układu wtryskowego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Przypomnieć w tym miejscu należy, ze względu na treść zarzutów i uzasadnienia powołanego na ich poparcie, że co do zasady przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, jednakże ciężar ten nie ma charakteru nieograniczonego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11 – dostępne w CBOSA). Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu.

Również wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

Przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej należy także podkreślić, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności uwzględnienia tych wniosków. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 – CBOSA).

4.9. W podanym wyżej kontekście, jako chybione należy ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt. 3.2.2. Odnotować należy – na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, a co całkowicie zostało pominięte w skardze kasacyjnej – że w stosunku do kontrahentów skarżącego zostały wydane decyzje z 24 lutego 2016 r. (w stosunku do P.) oraz z 25 sierpnia 2016 r. (w stosunku do G.), w których określono za styczeń i grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT w tym m.in. na rzecz skarżącego.

Pozostawiając po raz kolejny na uboczu brak podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, wskazać w tym miejscu należy, że decyzje wydane stosunku do kontrahenta podatnika, jako dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym zasada ta nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3).

Decyzje te mają zwiększoną moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności).

Odnotować należy, że organ podatkowy oceniając zgromadzone dowody w ramach określonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej oraz ustalając stan faktyczny może przyjąć za podstawę decyzji ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika (kontrahenta), ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14 oraz z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 857/17 – dostępne w CBOSA).

4.10. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej w żaden sposób się nie odniesiono się do powołanych przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącego, w których przesądzono o tym, że zakwestionowane faktury, wystawione przez firmy R. G. oraz P., dokumentujące wykonanie usług transportowych, remontowo-budowlanych oraz regulacji układu wtryskowego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W argumentacji przedstawionej w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skupiono się w głównej mierze na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów oraz braku włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w odrębnym postępowaniu podatkowym i postępowaniu karnym w stosunku do kontrahentów skarżącego.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na to, że w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej (zarzut naruszenia tego przepisu nie został podniesiony w skardze kasacyjnej) nie ma przeszkód do poczynienia ustaleń dotyczących spornych transakcji z uwzględnieniem materiału dowodowego z innych postępowań. W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być min. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, postępowania podatkowego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09, z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1696/14 – dostępne w CBOSA).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Trybunał wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

4.11. W podanym wyżej kontekście odnotować należy, że skarżący miał możliwość zarówno zapoznania się z treścią zeznań świadków, o których przesłuchanie wnioskował oraz odniesienia się do włączonych dowodów z innych postępowań.

Z zeznań złożonych przez R. B. jednoznacznie wynikało, że wystawiano w imieniu kontrahentów skarżącego "puste faktury" VAT. Zeznania te były zbieżne z zeznaniami osób będących prezesami lub kierujących procederem wystawiania pustych faktur, tj. zeznaniami D. T., L. Ł. i M. H. Prawidłowo zatem przyjęły organy podatkowe a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, że nie było konieczne, ponowne przesłuchanie R. B. a także przesłuchanie W. D. i przeprowadzenie oględzin obiektów, skoro zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał fikcyjność transakcji gospodarczych.

4.12. W podsumowaniu tej części wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że bezpodstawne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione przez skarżącego w zakresie dotyczącym prowadzenia postępowania dowodowego oraz przyjętej przez organy podatkowe oceny dowodów.

W świetle przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernej i wnikliwej oceny ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonego wyroku, w tym oceny prawidłowości zastosowania art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że poza polemiką ocena ta nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej.

Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ podatkowy oceniając zgromadzony materiał dowodowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.13. Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie zakwestionowano prawidłowości stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Przypomnieć należy, że niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było konsekwencją ustalenia, że wystawione na faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasada przyjęta w ostatnim z wymienionych przepisów oznacza bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

4.14. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.

Marek Zirk - Sadowski Ryszard Pęk Agnieszka Jakimowicz

sędzia NSA sędzia NSA sędzia del. WSA

-----------------------

14