Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Skurzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.

Decyzją z [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił J. K. (dalej "Skarżąca") kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu przychodów osiągniętych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 8 500 zł.

Z przedstawionego w uzasadnieniu decyzji stanu faktycznego wynikało, że - zgodnie z aktem notarialnym z 11 grudnia 2007 r. - Skarżąca sprzedała nieruchomość oznaczoną jako działka nr [...] o obszarze 2 484 m. kw., zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej 100 m. kw., położoną we wsi B., za kwotę 170 000 zł. Przedmiotowa działka została nabyta 24 października 1997 r. przez Skarżącą i jej ówczesnego męża. Na podstawie wyroku rozwodowego Sądu Okręgowego w O. z [...] lutego 2003 r. ustało małżeństwo Skarżącej z P. K.. Natomiast Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Cywilny postanowieniem z [...] lutego 2006 r. dokonując podziału majątku dorobkowego Skarżącej i jej byłego męża, przedmiotową nieruchomość przyznał na wyłączną własność Skarżącej.

W dniu 27 grudnia 2007 r. Skarżąca złożyła Organowi I instancji oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a lub e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "ustawa"), nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, tj. do dnia 11 grudnia 2009 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Organ wskazał, że Skarżąca nabyła sprzedaną nieruchomość w dwóch etapach. Połowa tej nieruchomości, jako ½ udziału w majątku dorobkowym, została nabyta w trakcie trwania związku małżeńskiego 24 października 1997 r. Pozostała część tej nieruchomości została nabyta jako wyłączna własność w dniu, w którym dokonano podziału majątku wspólnego. Pomimo złożonego oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe, Skarżąca nie przedstawiła dokumentów świadczących o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w pełni na cele mieszkaniowe.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych oraz, w konsekwencji, naruszenie prawa materialnego i wadliwe obliczenie podatku przez przyjęcie, że udziały w dzielonym majątku były równe, podczas gdy z dostarczonego orzeczenia Sądu Rejonowego w W. wynika co innego, wskazała, że ustanie wspólności ustawowej majątkowej nastąpiło w następstwie wydania wyroku rozwodowego, a nie w dniu podziału majątku. Wskazała, że datą nabycia nieruchomości gruntowej był dzień dokonania podziału majątku wspólnego, tj. [...] lutego 2006 r., a nie data wynikająca z aktu notarialnego umowy sprzedaży tj. 24 października 1997 r. Podniosła, że sprzedaż dotyczyła w całości nieruchomości mieszkalnej, podczas gdy budowa tego domu nie była jeszcze zakończona.

Decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Organu I instancji i określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe za 2007 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 5 100 zł. Organ odwoławczy za błędne uznał przyjęcie przez Organ I instancji, że po ustaniu wspólności ustawowej udziały Skarżącej i jej byłego męża były równe. Wskazał, że w postanowieniu z [...] lutego 2006 r. o podziale majątku Sąd Rejonowy w W. ustalił, że udział Skarżącej w majątku wspólnym wynosi 70%, zaś jej byłego męża 30%. Tym samym 70% nieruchomości Skarżąca posiadała od dnia jej nabycia, tj. od 24 października 1997 r. Nabycie pozostałych 30% nieruchomości miało miejsce [...] lutego 2006 r., a więc w dniu wydania powołanego orzeczenia. W konsekwencji sprzedaż powyższej nieruchomości dokonana przez Skarżącą w dniu 11 grudnia 2007 r. co do części nabytej w dniu podziału majątku wspólnego, tj. sprzedaż 30% udziału, przedstawiającego wartość 51 000 zł, nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W związku z tym, że Skarżąca nie przedłożyła dokumentów świadczących o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w pełni na cele mieszkaniowe, Organ odwoławczy uznał, że cały przychód w kwocie 51 000 zł, uzyskany ze sprzedaży tej części nieruchomości, podlega opodatkowaniu.

W skardze do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Według Skarżącej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowiąc, że przychód opodatkowany z odpłatnego zbycia nieruchomości występuje, jeżeli odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – wskazuje na nieruchomość, której budowa została zakończona, o czym przesądza użycie czasu przeszłego dokonanego. Przepis ten nie stanowi, że opodatkowane są nakłady poniesione na budowę rozpoczętą, a niezakończoną, pomimo tego, że ustawodawca zna taki stan zaawansowania budowy, wymieniając go w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a tiret trzeci ustawy. Twierdzenia Organu odwoławczego, że nakłady na rozpoczętą budowę domu wchodzą do wartości nieruchomości, sprzeczne są, zdaniem Skarżącej, z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Wywiodła, że gdyby nakłady na budowę domu wchodziły do wartości nieruchomości, ustalanej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, to jaki byłby sens ustanowionych oddzielnych momentów rozpoczęcia 5 letniego okresu zakazu zbywania tych nieruchomości, tj. dla gruntów – 5 lat liczone od dnia nabycia, zaś dla budowanych na tym gruncie budynków – 5 lat liczone od dnia wybudowania budynku. W dalszej kolejności Skarżąca argumentowała m.in., że nakłady na budowę domu jednorodzinnego należy zakwalifikować jako "inne rzeczy", wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy.

W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Po pierwsze wyjaśnić należy, iż pojęcie "nabycie", użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine ustawy, jest znaczeniowo szerokie i nie ogranicza się wyłącznie do nabycia rzeczy w drodze najczęściej spotykanych umów sprzedaży albo darowizny. Prawdą jest, iż ustawa "...w żadnym przepisie nie wskazuje, że jedną z form nabycia jest podział majątku wspólnego małżonków..." (str. 2 skargi), ale tylko z tym zastrzeżeniem, iż chodzi o przypadek, kiedy wskutek podziału małżonkowie otrzymują w każdej rzeczy będącej dotychczas przedmiotem wspólności taki udział, jaki wynika ze stopnia przyczyniania się małżonka do powstania majątku wspólnego. Kiedy natomiast podział majątku dorobkowego polega na tym, że jeden z małżonków otrzymuje udział w danej rzeczy przekraczający ten stopień, albo otrzymuje całą rzecz, to w zakresie, w jakim nabyty udział przekracza ustalony stopień przyczyniania się tego małżonka do powstania majątku wspólnego, należy mówić o "nabyciu" w rozumieniu przywołanego przepisu.

Taka wykładnia wyrazu "nabycie", użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, została już w pełni zaaprobowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA. Organy prawidłowo wskazały jako przykład stosownego orzeczenia wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. II FSK 1489/08. Odnotować w tym kontekście należy, że Skarżąca w ogóle nie zauważa argumentacji Dyrektora polegającej na odwoływaniu się do tego orzecznictwa, i w ogóle się do tej argumentacji nie odnosi.

W niniejszej sprawie, jak prawidłowo ocenił tę kwestię Dyrektor, Sąd Rejonowy w W., w orzeczeniu z dnia [...] lutego 2006 r. ustalił, że udział Skarżącej w majątku małżeńskim, jaki podlegał w tym postępowaniu podziałowi, wynosił 70%. Sąd Rejonowy obalił zatem domniemanie równości udziałów. Jednocześnie Sąd przyznał na wyłączną własność Skarżącej nieruchomość w B. oraz zasądził od Skarżącej, na rzecz jej byłego męża, stosowne dopłaty. Zatem z chwilą uprawomocnienia się wspomnianego orzeczenia Sądu Rejonowego Skarżąca nabyła 30% udziału w nieruchomości. Z chwilą rozwiązania jej małżeństwa przez rozwód bezudziałowa wspólność małżeńska przekształciła się z mocy prawa we wspólność udziałową, zaś udział Skarżącej w każdym składniku majątku dorobkowego wynosił – jak później ustalił Sąd Rejonowy (jego orzeczenie miało charakter deklaratoryjny) – 70%. Dotyczyło to także wspomnianej nieruchomości. Od dnia uprawomocnienia się postanowienia podziałowego udział ten wynosił już jednak 100%. W roku 2006 Skarżąca nabyła więc 30% udziałów w nieruchomości. Następnie, w roku 2007, a więc przed upływem 5 lat od końca roku nabycia tych 30%, Skarżąca zbyła całą nieruchomość. W tym zakresie zatem, jak słusznie uznał Dyrektor, u Skarżącej powstał obowiązek podatkowy.

Po drugie nie jest zasadny ten argument Skarżącej, iż nabycie, jako transakcja przeciwna do zbycia, wiąże się z pojęciem "cena", która dodatkowo musi być ustalona w umowie (Skarżąca odwoływała się w tej kwestii do art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ustawy). Otóż nabycie, jak wyżej Sąd wyjaśnił, może mieć różny tytuł prawny, co nie ma wpływu na fakt, że następujące później zbycie będzie miało miejsce za wynegocjowaną w umowie cenę. Jeśli zbycie, według ustawy, wiąże się z umową i ceną, to nie oznacza to automatycznie, że także wcześniejsze nabycie musi się wiązać z tymi kategoriami.

Ponadto ustawa istotnie nie wskazuje nigdzie na pomocniczą rolę Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w określaniu wysokości zobowiązań podatkowych, ale na tej samej zasadzie ustawa nie upatruje takiej roli w szeregu innych ustaw, np. w Kodeksie cywilnym lub Kodeksie spółek handlowych. Niemniej prawo podatkowe siłą rzeczy musi korzystać z instytucji prawa cywilnego, handlowego, musi też respektować orzeczenia prawnokształtujące, jakie wydają sądy powszechne stosujące przepisy prawa cywilnego, handlowego albo rodzinnego. W niniejszej sprawie takim orzeczeniem było postanowienie Sadu Rejonowego z dnia [...] lutego 2006 r. o sygn. [...]. Jak słusznie wywiodła Skarżąca, sam podział majątku dorobkowego nie zawsze musi stanowić "nabycie" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy (poza przypadkiem podziału rzeczy in natura można wyobrazić sobie sytuację, kiedy podział polega na przyznaniu na wyłączną własność całego majątku dorobkowego małżonków tylko jednemu z nich, gdyż drugi w żadnym stopniu nie przyczynił się do powstania majątku). Trzeba jednak podkreślić, że w ramach postępowania o podział majątku w sprawie Skarżącej majątek nie został podzielony fizycznie na dwie nierówne części (takiemu podziałowi mogłyby zresztą podlegać tylko rzeczy podzielne), lecz niektóre rzeczy przyznano na wyłączną własność jednej, zaś inne – na wyłączną własność drugiej strony. Ponieważ dokonanie takiego podziału nie odpowiadało ustalonej przez Sąd proporcji w przyczynieniu się byłych małżonków do powstania majątku, to Skarżąca zobowiązana została do stosownych spłat. Odnośnie jednak do istotnej w sprawie kwestii nieruchomości, to nabyła, w wyniku postanowienia podziałowego, całą tę nieruchomość, i w tym sensie i zakresie (nabytych 30%) podział majątku stanowił nabycie w rozumieniu omawianego przepisu. Potwierdza to zresztą akt notarialny w dnia 11 grudnia 2007 r., w którym w § 1 lit. "B" Skarżąca oświadczyła, że "własność przedmiotowej nieruchomości nabyła w drodze sądowego podziału majątku dorobkowego".

Rozważania Skarżącej, zawarte na str. 3 i 4 skargi, a dotyczące charakteru małżeńskiej wspólności majątkowej, daty jej ustania i przekształcenia się we własność udziałową w związku z ustaniem małżeństwa poprzez rozwód, są prawidłowe, ale zasadniczo nie wiążą się z niniejszą sprawą. Są one przydatne tylko o tyle, że potwierdzają wyrażoną wcześniej przez Sąd uwagę, iż z chwilą ustania małżeństwa przez rozwód bezudziałowa wspólność małżeńska przekształca się we współwłasność udziałową każdej rzeczy i prawa majątkowego. Z tą też chwilą obowiązywać zaczyna domniemanie równości udziałów, ale każdy z byłych małżonków może żądać ustalenia tych udziałów w innej proporcji, niż 50% do 50%. Tak też się stało w niniejszej sprawie.

W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" – "c" ustawa rzeczywiście wskazuje na dwa odrębne zdarzenia, z zaistnieniem których każe wiązać początek 5-cio letniego terminu zakazu zbywania nieruchomości (nabycie oraz wybudowanie), ale myli się Skarżąca twierdząc, iż dowodzi to konieczności zakwalifikowania rozpoczętej budowy domu, czyli nakładów na nieruchomość, do "innych rzeczy" w rozumieniu przepisu oznaczonego lit. "d". Otóż zakończona budowa domu wymagała odrębnego potraktowania w ramach lit. "c" art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, czyli w przypadku wybudowania domu na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Budynek wybudowany na takim gruncie jest bowiem własnością użytkownika wieczystego, choć sam grunt pozostaje własnością jednostki samorządu terytorialnego albo Skarbu Państwa. Jeżeli więc doszło na nabycia prawa użytkowania wieczystego samego gruntu, to jego zbycie (ściśle - zbycie tego prawa) przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, skutkowałoby powstaniem obowiązku podatkowego, zaś zbycie po tym terminie byłoby wolne od opodatkowania. Jeżeli natomiast na nabytym gruncie będącym przedmiotem prawa użytkowania wieczystego wybudowany zostałby budynek, to zbycie, które musi zresztą nastąpić łącznie ze zbyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu (nie można zbyć tylko budynku), będzie skutkowało obowiązkiem podatkowym w zależności od tego, czy nastąpiło przed, czy po upływie 5-ciu lat od końca roku wybudowania. Inną kwestią jest to, czy opodatkowaniu podlegałby wówczas przychód ze zbycia wyłącznie budynku, czy także prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W niniejszej sprawie zbyty przez Skarżącą wraz z gruntem dom nie był jeszcze wybudowany, a poza tym grunt był przedmiotem własności, a nie użytkowania wieczystego. Z tych względów przedmiotowa transakcja objęta była dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy a contrario, gdyż Skarżąca przed upływem 5-ciu lat od końca roku nabycia zbyła udział (30%) w nieruchomości w B.. "Innymi rzeczami" w rozumieniu art. 10 ust. 1pkt 8 lit. "d" ustawy byłyby w niniejszej sprawie tylko ruchomości, jakie na mocy postanowienia działowego Sądu Rejonowego w W. nabyła na wyłączną własność Skarżąca (np. rowerek dziecięcy) oraz jej były mąż (np. telewizor). Zbycie tych ruchomości przed upływem pół roku od końca roku nabycia skutkowałoby obowiązkiem podatkowym – oczywiście w odpowiedniej relacji, zależnej od tego, kto zbyłby te nieruchomości. Skarżąca obciążona byłaby obowiązkiem od równowartości 30% rzeczy ruchomych, jakie zbyła, zaś jej były mąż – od równowartości 70% tych ruchomości.

Nakłady budowlane na gruncie stają się jego częścią składową (zasada superficies solo cedit). Ponadto, co do zasady, nakłady te dzielą los prawny gruntu – są przedmiotem własności tego samego podmiotu. Odrębność podmiotów jest wyjątkiem, a wystąpić może tylko w przypadku wspomnianego użytkowania wieczystego, w którym właścicielem gruntu jest jednostka samorządu terytorialnego, zaś właścicielem budynku - użytkownik wieczysty. Interpretacja Skarżącej przeczy wspomnianej wyżej zasadzie. Stanowisko Dyrektora, iż nakłady na rozpoczętą budowę "wchodzą" w wartość nieruchomości, nie jest więc "nie na temat", lecz stanowi ważną uwagę w kontekście wartości nieruchomości, która wyznacza przecież wprost podstawę opodatkowania.

Nieprzydatny jest argument Skarżącej polegający na odwołaniu się do Klasyfikacji Środków Trwałych. Takie odwołanie uprawnione i konieczne jest tylko w tych przypadkach, gdy sama ustawa nawiązuje do Klasyfikacji. Poza tymi przypadkami dla właściwej wykładni takich cywilistycznych pojęć, jak "nieruchomość", "nabycie" i "zbycie", właściwe jest korzystanie z instytucji i przepisów prawa cywilnego. Analogicznie - zawodne jest na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych posiłkowanie się zasadami z ustawy z podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca uczynił odrębnymi przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty, odrębnymi zaś budynki, ale na potrzeby podatku dochodowego nie zostaje przez to zerwany prawny związek budynku z gruntem (z omówionym wyżej zastrzeżeniem użytkowania wieczystego).

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie naruszył art. 217 Konstytucji, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, ani wymienionego w skardze art. 120 Ordynacji.

Ponieważ wartość nieruchomości wynosiła w dniu zbycia 170 000 zł, to odpowiadająca 30% tej wartości kwota 51 000 zł stanowiła podstawę opodatkowania. Nabycie 30% udziału w nieruchomości nastąpiło bowiem przed 1 stycznia 2007 r., co oznacza, że w sprawie miał zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Podstawę opodatkowania 10-cio procentowym podatkiem ryczałtowym stanowił przychód, a nie dochód. Określenie zobowiązania podatkowego w kwocie 5 100 zł było zatem prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.