I SA/Kr 1327/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-12-09	
Data wpływu	2009-09-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Ewa Michna
Maja Chodacka /przewodniczący sprawozdawca/
Maria Zawadzka	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargi	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 123 par. 1,  art. 200 i 178 par. 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 1327/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009r., spraw ze skarg P. P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 lipca 2009 r. Nr[...], nr [...], Nr[...], nr [...], Nr[...], nr [...], Nr[...], nr [...], Nr[...], nr [...], Nr[...], nr [...], nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości należności w podatku dochodowym od osób, fizycznych za grudzień 2003r. oraz od stycznia do grudnia 2004r., - skargi oddala -	
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności płatnika – skarżącego P. P. i określił należność w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu niedobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń, decyzjami z dnia 10 kwietnia 2009 r. nr :

- [...] za grudzień 2003 r.

- [...] za styczeń 2004 r.

- [...] za luty 2004 r.

- [...] za marzec 2004 r.

- [...] za kwiecień 2004 r.

- [..] za maj 2004 r.

- [..] za czerwiec 2004 r.

- [...] za lipiec 2004 r.

- [...] za sierpień 2004 r.

- [...] za wrzesień 2004 r.

- [...] za październik 2004 r.

- [..] za listopad 2004 r.

- [...] za grudzień 2004 r.

W uzasadnieniach wskazano, że skarżący niezasadnie stosował zwolnienie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiału lub sprzęt stanowiący ich własność. W ocenie organu skorzystanie z powyższego zwolnienia uzależnione jest od spełniani następujących warunków:

- zasady wypłacania i ustalania ekwiwalentu powinny być uregulowane w funkcjonujących u danego pracodawcy przepisach o wynagradzaniu,

- ekwiwalent musi być wypłacany w pieniądzu,

- kwota ekwiwalentu powinna odpowiadać poniesionym przez pracownika wydatkom, tzn. musi zachodzić racjonalny związek pomiędzy kwotą wypłaconą pracownikowi a wartością używanych dla celów pracodawcy narzędzi lub sprzętu należących do pracownika oraz stopniem zużycia rzeczy dokonanego w trakcie używania,

- narzędzia, materiały lub sprzęt należące do pracownika muszą być wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy,

- wykorzystywanie przez pracowników w czasie pracy narzędzi musi być udokumentowane.

Zdaniem organu pierwszej instancji wypłacane przez skarżącego kwoty nazwane ekwiwalentem nie odpowiadały wartości "zużycia" danej rzeczy wykorzystywanej przez pracowników do celów służbowych. Dla uzyskania zwolnienia nie wystarczy samo nazwanie konkretnego dochodu ekwiwalentem, należy bowiem jeszcze wykazać że istniały podstawy do wypłaty takie świadczenia, poprzez spełnienie wskazanych wyżej przesłanek. Zastrzeżenia organu budziły m.in. wypłacany ekwiwalent za korzystanie z telefonów komórkowych, radiotelefonów, paralizatorów (elektroszokerów) i broni. Brak było bowiem dowodów, że pracownicy faktycznie wykorzystywali własne narzędzia w pracy. Ponadto kwoty wypłacane były wyłącznie na podstawie danych szacunkowych ustalanych samodzielnie przez skarżącego. Nie można było więc ustalić na jakiej podstawie zostały przyjęte jednostkowe miesięczne kwoty zastosowane dla poszczególnych pracowników. Podkreślono ponadto, że wypłaty ekwiwalentów z tytułu korzystania ze sprzętu w wielu

Od powyższych decyzji skarżący złożył odwołania. W uzasadnieniu zarzucono błędną wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego organ nie udowodnił, że wypłacany przez niego ekwiwalent stanowił, jak twierdzi organ "ukrytą, niepodatkowaną formę wynagrodzenia". Skarżący podkreślił, że pracy i ekwiwalentu nie można porównywać na zasadzie co jest większe i z tego wywodzić tezy, że ekwiwalent to ukryta forma wynagrodzenia. Ponadto działalność prowadzona przez skarżącego podlega koncesji, a więc musi spełniać wiele szczegółowych norm dotyczących jej wykonywania. Skarżący zauważył, że podczas wielu kontroli przeprowadzonych w jego firmie nigdy nie było zastrzeżeń co do sposobu korzystania m.in. z broni.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, decyzjami z dnia 13 lipca 2009 r. nr: [...] (grudzień 2003r.), [...] (styczeń 2004r.), [...] (luty 2004r.), [...] (marzec 2004r.), [...] (kwiecień 2004r.), [...] (maj 2004r.), [...] (czerwiec 2004r.), [...] (lipiec 2004r.), [...] (sierpień 2004r.), [...] (wrzesień 2004r.), [...] (październik 2004r.), [...] (listopad 2004r.) i [...] (grudzień 2004r.).

W uzasadnieniach pokreślono, że wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, co rodzi konieczność wykazania, że dane zwolnienie przysługuje. Dlatego też wszelkie okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych powinny być odpowiednio udokumentowane. W konsekwencji obowiązki w tym zakresie obciążają nie tylko podatników ale również płatników (pracodawców). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżący nie dysponował odpowiednimi dowodami i dokumentami pozwalającymi stwierdzić, iż dane świadczenie jest wolne od podatku.

Na powyższe decyzje złożono skargi do sądu administracyjnego. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie sporządzenia kopi lub odpisów z akt sprawy, oraz naruszenia art. 123 § 1 powołanej ustawy poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w trakcie zapoznawania się z materiałami dowodowym postępowania wniósł o wydanie odpisów ze znajdujących się w aktach pism. Skarżący został zapewniony, że kopie zostaną mu udostępnione, jednak do dnia dzisiejszego opisów lub kopi nie otrzymał, co uniemożliwiło mu wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargi strona przeciwna wniosła o ich oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazano, że na podstawie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W siedzibie organu na podstawie art. 178 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa skarżącemu udostępniono wszystkie akta sprawy. Mając do dyspozycji cały materiał dowodowy skarżący mógł sporządzić notatki i odpisy jednak tego nie zrobił. Wniósł natomiast o wydanie kserokopii czterech znajdujących się w aktach sprawy pism, zaznaczając, że wypowie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego dopiero po otrzymaniu tych kserokopii. Wybrane przez skarżącego pisma nie zostały mu wydane na miejscu z uwagi na to, że część z nich objęta była tajemnicą skarbową i udostępnienie ich wymagało ustalenia, czy Skarżący ma prawo do posiadania ich kserokopii. Natomiast po konsultacji i sporządzeniu kserokopii organ wielokrotnie próbował skontaktować się ze skarżącym w celu ich odebrania, jednakże bezskutecznie.

Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygn. akt od I SA/KR 1327/09 do I SA/Kr 1339/09. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2009r. połączono je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1327/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji nie zostały wydanie z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Z wymienionych przepisów wynika, iż Sąd bada legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, jego zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W ocenie Sądu nie doszło do zarzucanego w skargach naruszenia art. 123 § 1 i 178 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uniemożliwienie sporządzenia kopii lub odpisów z akt sprawy oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Nie doszło również do innych naruszeń zarówno przepisów postępowania, jak i norm prawa materialnego.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie doręczono 28 maja 2009r. Skarżący stawił się w siedzibie organu 3 czerwca 2009r. Jak wynika z adnotacji podpisanej przez skarżącego, okazano mu w całości akta sprawy. Zaznaczono również, że "na życzenie podatnika będą przygotowane (po uzgodnieniu z przełożonym) ksera akt" i wymienione cztery pisma, których to dotyczy. Skarżący zaznaczył, że na podstawie w/w pism wniesie uwagi osobnym pismem. Z kolejnej adnotacji z dnia 1 lipca 2009r. wynika, że przygotowano dla skarżącego kserokopie wnioskowanych pism, jednak pomimo wielokrotnych prób telefonowania do skarżącego nie udało się nawiązać z nim kontaktu.

Odnosząc powyższy stan faktyczny do norm Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skargach przepisów postępowania.

Art. 178 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Art. 178 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi natomiast, że czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Natomiast z treści art. 178 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów.

Z powołanego przepisu nie wynika, że organ podatkowy ma obowiązek doręczenia wykonanych kserokopii z akt sprawy. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 56/09 (LEX nr 496194), który stwierdził, że " w art. 178 § 3 Ordynacji przewidziano prawo strony do żądania uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Przepis nie przewiduje jednak wymogu sporządzania i wydawania przez organy podatkowe nieuwierzytelnionych kserokopii dokumentów z akt postępowania. Strona postępowania nie może żądać, aby kserokopie wykonywał i dostarczał jej organ podatkowy (zob. Komentarz do art. 178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.)."

Organ naruszyłby przepis art. 178 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyby odmówił wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Nadto skarżący nie wskazał na przeszkody uniemożliwiające mu samodzielny kontakt z organem drugiej instancji w celu uzgodnienia dostarczenia mu żądanych dokumentów, albo też pozostawienie organowi aktualnych numerów telefonów, celem umówienia terminu odbioru kserokopii dokumentów.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że organ prawidłowo wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący po stawieniu się w siedzibie organu miał do dyspozycji cały materiał zgromadzony w sprawie. W tym czasie mógł swobodnie sporządzać z nich notatki, kopie czy odpisy. W takiej sytuacji niedopuszczalne jest zastrzeżenie przez skarżącego, że wypowie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego po otrzymaniu kserokopii z akt sprawy. Skarżący nie może stawiać takich warunków organom podatkowym. Po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego nic nie stało bowiem na przeszkodzie do wypowiedzenia się w jego sprawie.

Wobec tego, iż na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd – niezależnie od zarzutów skarg - zobligowany jest badać sprawę i ocenić, czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, czy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności.

Oceniając zatem prawidłowość wykładni przepisu prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanej przez organy, Sąd w całości podzielił ich stanowisko. Ze zwolnieniem podatkowym określonym w tym artykule mamy do czynienia po spełnieniu przez podatnika ściśle określonych nim warunków. Sąd orzekający w pełni zaaprobował stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 21 maja 2003 r., (sygn. IIISA 2524/2001), zgodnie z którym, "podstawą określenia wysokości ekwiwalentu za używaną przez siebie przy wykonywaniu pracy broni, jest jej równowartość". Równowartość tą należy odnieść do ceny jednostkowej, odpowiadającej cenie nabycia broni jako kategorii obiektywnej. W ocenie Sądu kwoty wypłaconego pracownikom ryczałtu za broń, przekraczające równowartość zakupionej broni, nie mogą być uznane za ekwiwalent wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W niniejszej sprawie skarżący samodzielnie określił podstawy obliczenia współczynników mających zastosowanie do konkretnych pracowników przy wypłacie ekwiwalentów za używaną w pracy broń.

Te same uwagi należy odnieść do ekwiwalentu wypłacanego za używanie przez pracowników innych prywatnych narzędzi. Zaznaczyć należy, że skoro omawiany artykuł stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, toteż wszelkie okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego powinny być odpowiednio udokumentowane. Możliwość objęcia zwolnieniem na podstawie powołanego wyżej przepisu wymaga również prawidłowego udokumentowania własności używanych przez pracowników przedmiotów. Tymczasem skarżący przedłożył jedynie oświadczenia pracowników oraz powoływał się na fakt uzyskania przez pracowników zezwoleń na posiadanie broni, co w ocenie Sądu nie jest wystarczające. Pamiętać przy tym należy, że ciężar udowodnienia, iż kwota podlega przedmiotowo zwolnieniu od podatku dochodowego spoczywa na podatniku, a zatem musi on wykazać, że istniały podstawy do wypłaty ekwiwalentu i że świadczenie to ma właśnie taki charakter.

Pogląd zbieżny z zaprezentowanym powyżej wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku dotyczącym skarżącego z dnia 7 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1814/06.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia pozostałych przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, w sprawie podjęte zostały niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego oraz w przepisów proceduralnych. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy, przestrzegając określonych w ustawie reguł postępowania dowodowego. Sąd podziela ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy uznając, że została ona dokonana z zastosowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, a nie dowolności ocen.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu stan faktyczny i prawny jest tożsamy, we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania, stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.