Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Beata Cieloch po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 986/23 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2023 r. nr 1401-ICK-1.4100.3.2023.IN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną.

Postanowieniem z 25 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 986/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") odrzucił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższe postanowienie w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 77 ust. 2 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (dalej - "Konstytucja RP") oraz art. 61a § 2 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. ze zm., poz. 775, dalej: "k.p.a."), poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że skarżącej nie przysługuje skarga na postanowienie DIAS, podczas gdy kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty - a postanowienie DIAS stwierdzające niedopuszczalność środka zaskarżenia kończy postępowanie w sprawie wniesionego przez skarżącą sprzeciwu wobec tego wykładnia ww. przepisu dokonana przez WSA we Wrocławiu nie może być rozumiana jako prokonstytucyjna, bowiem pozbawia ona skarżącą prawa do sądu;

2. naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. art. 45 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 61a § 2 k.p.a. w zw. z art. 59 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r., poz. 221 z późn. zm., dalej - "u.p.p.") poprzez błędną wykładnię ww. przepisów w sposób wskazujący na pozbawienie skarżącej prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jej sporu z organami podatkowymi bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd;

3. naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 61a § 2 k.p.a. poprzez odrzucenie skargi skarżącej na postanowienie DIAS, podczas gdy:

a) art. 61a § 2 k.p.a. expressis verbis przyznaje prawo do wniesienia zażalenia na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania administracyjnego, a tym samym od ww. postanowienia przysługuje skarga do WSA i jednocześnie

b) postępowanie w przedmiocie rozpatrzenia sprzeciwu na prowadzenie kontroli podatkowej stanowi postępowanie administracyjne m. in. ponieważ:

i. postanowienie DIAS kończące ww. postępowanie wpłynęło na prawa i obowiązki skarżącej, w szczególności powstające wskutek wszczęcia kontroli podatkowej;

ii. Postanowienie DIAS kończące ww. postępowanie nie jest skierowane wewnętrznie do organów administracji publicznej;

iii. postępowanie w sprawie sprzeciwu było procedowane na podstawie przepisów k.p.a.

— tym samym postanowienie DIAS było postanowieniem o odmowie wszczęcie postępowania administracyjnego, wydanym na podstawie art. 61a § 1 k.p.a., na które zgodnie z art. 61a § 2 k.p.a. przysługiwało zażalenie, a następnie skarga do WSA w Warszawie;

4. naruszenie art. 77 ust. 2 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 w zw. z art. 59 u.p.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że art. 48 ust. 11 pkt 2 w zw. z art. 59 u.p.p.

a) zawiera przepisy zamykające drogę sądową do dochodzenia naruszonych wolności lub praw;

b) legalizuje samowolę organów podatkowych, które instrumentalnie powołując się na rzekome przeciwdziałanie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) karno-skarbowego mogą uniknąć kontroli sądowej wydanych przez siebie aktów administracyjnych, a tym samym pozbawiać skarżącą gwarancyjnego charakteru przepisów art. 59 u.p.p. dotyczących sprzeciwu;

5. naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 61a § 2 k.p.a. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że:

a) do postanowienia DIAS nie mają zastosowania przepisy k.p.a.;

b) postanowienie DIAS nie kończy sprawy, a w związku z tym;

c) na postanowienie DIAS nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego

- podczas gdy:

a) do postanowienia DIAS stosuje się przepisy k.p.a., o czym przesądził wyrok TK z dnia 20 grudnia 2017 roku o sygn. akt SK 37/15, w którym Trybunał wskazał, że: "okoliczność, że (...) samo postępowanie kontrolne jest prowadzone na podstawie przepisów u.s.d.g. oraz ustaw szczególnych (...) nie odbiera postanowieniom wydanym w następstwie wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g., charakteru rozstrzygnięcia organów administracji publicznej w rozumieniu art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji."

b) postanowienie DIAS kończy sprawę - skarżącej nie przysługiwał od ww. postanowienia żaden środek zaskarżenia w administracyjnym toku instancji, a w związku z tym

c) na postanowienie DIAS przysługuje skarga do sądu administracyjnego;

6. naruszenie art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że WSA w Warszawie był związany oceną prawną wyrażoną w uchwale NSA z dnia 13 stycznia 2014 roku, podczas gdy ww. uchwała:

a) dotyczyła wcześniejszego stanu prawnego (tj. odnoszącego się do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej);

b) jest sprzeczna z wyrokiem TK z dnia 20 grudnia 2017 roku, o sygn. akt SK 37/15

- a więc WSA w Warszawie nie był związany ww. uchwałą i bezpodstawnie odrzucił skargę;

7. naruszenie art. 190 § 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że WSA w Warszawie nie był związany wyrokiem TK z dnia 20 grudnia 2017 roku, sygn. akt SK 37/15, podczas gdy zgodnie ww. wyrok odnosił się do wszystkich aktów administracyjnych wydanych na skutek wniesienia sprzeciwu, a więc do:

a) postanowień o uwzględnieniu sprzeciwu;

b) postanowień o nieuwzględnieniu sprzeciwu;

c) postanowień o niedopuszczalności wniesionego sprzeciwu

- tym samym, ww. wyrok TK odnosił się również do postanowienia DIAS;

8. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, przejawiające się w niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia względem zarzutów podniesionych w Skardze, a ponadto brak odniesienia się przez WSA w Warszawie do większości argumentów podniesionych przez skarżącą w swojej skardze, tak jakby WSA w Warszawie w ogóle nie przeczytał skargi skarżącej, w szczególności WSA w Warszawie:

a) stwierdził lakonicznie, że skarga na postanowienie DIAS nie przysługiwała skarżącej, bez odniesienia się do argumentów przytoczonych przez skarżącą w jej skardze, a dotyczących:

a. możliwości uznania postanowienia NUS, a następnie postanowienia DIAS za akt administracyjny o którym mowa w art. 61a § 2 k.p.a.;

b. skutkach uznania postanowienia NUS, a następnie postanowienia DIAS za akt administracyjny, o którym mowa w art. 61a § 2 k.p.a., w szczególności możliwości złożenia zażalenia, a następnie skargi do sądu administracyjnego na ww. akt, co skarżąca uzasadniła powołując się na wyraźne stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 9 września 2021 roku, sygn. akt I GSK 90/21;

c. skutkach legalizacji działań organów podatkowych, które bez żadnej kontroli sądowej mogą powoływać się na działania mające rzekomo na celu przeciwdziałanie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) karno-skarbowego;

b) stwierdził lakonicznie, że nie obowiązuje go wyrok TK z dnia 20 grudnia 2017 roku, bez przedstawienia skarżącej szerszej analizy ww. wyroku, w szczególności bez odwołania się do tez ww. wyroku przytoczonych przez skarżącą;

c) nie odniósł się do argumentacji skarżącej, w zakresie w jakim skarżąca wskazywała brak jego związania treścią uchwały NSA z dnia 13 stycznia 2014 roku

— tym samym WSA w Warszawie w żaden sposób nie wskazał dlaczego nie podziela argumentacji skarżącej, jedynie przekopiował część uchwały NSA z dnia 13 stycznia 2014 roku i przytoczył przepisy prawa, stwierdzając, że skarżącej nie przysługuje skarga "bo nie."

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż postanowienie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym skargą kasacyjną postanowieniu prawidłowo uznał, że skarżącej nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydane w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia od postanowienia o uznaniu sprzeciwu za niedopuszczalny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż wniesiona przez stronę skarga, podlega odrzuceniu, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Zagadnienie o podobnym charakterze było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w postanowieniach z 29 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1923/19, I FSK 1924/19, I FSK 1925/19, II FSK 2309/19, II FSK 2310/19, II FSK 3042/19, II FSK 3043/19, II FSK 3054/19, II FSK 3055/19 (CBOSA). Rozważania w nich zawarte skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie.

Zgodnie z art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Tym samym z ustawy zasadniczej wynika, że nie każdy akt, czynność lub sposób działania organu administracji publicznej musi być objęty kontrolą sądowoadministracyjną. O zakresie tej kontroli przesądza bowiem ustawodawca zwykły, co pozytywnie uczynił przede wszystkim w art. 3 § 2 p.p.s.a.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 59 ust. 1 u.p.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58. Sprzeciw wymaga uzasadnienia. Jednakże w ust. 2 art. 59 u.p.p. przewidziano wyjątek od zasady wynikającej z ust. 1. Wniesienie sprzeciwu nie jest bowiem dopuszczalne w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62 u.p.p.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżone do WSA postanowienie wpadkowe Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zostało wydane w związku z jedną z kategorii kontroli wymienionych w art. 59 ust. 2 u.p.p. Przy wszczęciu kontroli podatkowej wobec skarżącej został bowiem zastosowany art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. W rozpoznawanej sprawie, jako że kontrola wobec strony została wszczęta na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p., zgodnie z art. 59 ust. 2 u.p.p. sprzeciw był niedopuszczalny.

Postanowieniem z dnia 23 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 31 stycznia 2023 r. i stwierdził niedopuszczalność środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu. W postanowieniu tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ drugiej instancji rozpatruje zażalenie i zarzuty w nim zawarte wyłącznie w odniesieniu do zakresu prowadzonej sprawy. Zawarty w art. 138 k.p.a. katalog rozstrzygnięć, które mogą zapaść w wyniku postępowania odwoławczego, ma charakter zamknięty. Oznacza to, że organ odwoławczy nie może zakończyć postępowania w inny sposób, jak tylko przez wydanie jednego z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 138 k.p.a. Przepis ten przewiduje możliwość utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, wydania orzeczenia reformatoryjnego bądź kasacyjnego, albo umorzenia postępowania odwoławczego

Organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego informując spółkę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej wskazał art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p., zgodnie z którym zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie poinformował spółkę, że mając na uwadze stan faktyczny i prawny Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w związku z wniesionym przez spółkę sprzeciwem, winien był na mocy art. 59 ust. 2 u.p.p. wydać postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu, a nie o niedopuszczalności sprzeciwu i kontynuowaniu czynności kontrolnych dlatego postanowił o uchyleniu zaskarżonego postanowienia w całości i stwierdził niedopuszczalność środka zaskarżenia. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie poinformował spółkę, że na postanowienie to nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

Należy przy w tym miejscu wskazać, iż postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym o niedopuszczalności zażalenia, jako kończące postępowanie, podlegają – co do zasady – zaskarżeniu do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia kończące postępowanie. Jednakże w stanie prawnym, którego dotyczyło postępowanie Sądu pierwszej instancji, postanowienia organów podatkowych zostały wydane w wyniku złożenia nieuprawnionych środków prawnych, których nie przewidują ustawy: Prawo przedsiębiorców i Ordynacja podatkowa. Co więcej, art. 59 ust. 2 u.p.p. wprost wyklucza w przypadku wymienionych w nim kontroli dopuszczalność wniesienia środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu, a w art. 236 O.p. przewiduje możliwość złożenia zażalenia w sprawach wpadkowych w danym postępowaniu, gdy ustawa tak stanowi. Tym samym ustawodawca wprowadził w tym przypadku dopuszczony w art. 78 zdanie drugie ustawy zasadniczej wyjątek od konstytucyjnej zasady prawa do środka prawnego.

W związku z tym nie można przyjąć, że zaskarżony akt Dyrektora Izby Administracji Skarbowej był postanowieniem kończącym postępowanie administracyjne w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Postanowienie administracyjne, nawet w szerokim rozumieniu przyjętym w wyroku TK z 20 grudnia 2017 r., SK 37/15, nie było bowiem prowadzone na skutek uruchomienia wykluczonych przez ustawodawcę środków zaskarżenia. W takim przypadku podmiot niezadowolony z działań podejmowanych przez organy administracji publicznej może korzystać z instytucji skarg i wniosków, uregulowanej w dziale VIII K.p.a.

Dodatkowo można zauważyć, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym pod rządami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 13 stycznia 2014 r., II GPS 3/13, stwierdził, iż na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 z późn. zm., dalej jako "u.s.d.g.") nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. W treści tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podał, że postępowanie organu w zakresie kontroli, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g., nie jest w ogóle postępowaniem administracyjnym, a w postanowieniach wydawanych na skutek rozpatrzenia sprzeciwu organ kontroli nie rozstrzyga bezpośrednio o obowiązkach lub uprawnieniach kontrolowanego przedsiębiorcy. Skoro zaś postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie ma charakteru postępowania administracyjnego, to oznacza, że sprzeciw wniesiony w postępowaniu kontrolnym, nie prowadzi do wszczęcia nowego postępowania względem postępowania kontrolnego, a zwłaszcza nie wszczyna postępowania administracyjnego w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Postanowienia podjęte w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu wpływają więc jedynie na sytuację faktyczną, a nie prawną kontrolowanego przedsiębiorcy, bowiem odnoszą się one do samej kontroli a więc do obowiązków organu prowadzącego kontrolę. Nie ma więc podstaw, aby z takiego postanowienia wyprowadzić jakiekolwiek uprawnienia kontrolowanego podmiotu.

Z tego powodu nie są zasadne zarzuty dotycząc naruszenia 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 61a § 2 k.p.a.

Jak prawidłowo zauważył to już Sąd pierwszej instancji, analogiczna do zastosowanych w sprawie przepisów Prawa przedsiębiorców regulacja dotycząca sprzeciwu w toku kontroli zamieszczona była w art. 84c i 84d u.s.d.g., która to ustawa utraciła moc w związku z wejściem w życie Prawa przedsiębiorców. W związku z powyższym orzeczenia wydane w oparciu o powyższe przepisy u.s.d.g. zachowują aktualność (por. np. postanowienie NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 1346/16; CBOSA). Jakkolwiek z uwagi na zmianę stanu prawnego WSA nie był związany poglądem wyrażonym w uchwale z 13 stycznia 2014 r., II GPS 3/13, gdyż stanowisko zawarte w uchwale dotyczyło wcześniejszego stanu prawnego, to mógł się do niej odwołać i wyprowadzać wnioski z zawartej w tej uchwale argumentacji.

Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 grudnia 2017 r., SK 37/15, orzekł, że art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże wyrok ten nie ma zastosowania do niniejszej sprawy. Dotyczy on bowiem odmiennego stanu prawnego nie tylko z uwagi na odniesienie go do poprzednio obowiązującej ustawy, a nie Prawa przedsiębiorców, ale również z uwagi na inne unormowania prawne, które legły u podstaw postanowienia zaskarżonego do sądu administracyjnego. W sprawie, w której Trybunał Konstytucyjny rozpatrywał skargę konstytucyjną, sprzeciw przysługiwał, został rozpatrzony i wydano, zgodnie z art. 84c ust. 9 u.s.d.g. - postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, które następnie stało się przedmiotem zażalenia, o którym była mowa w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem zażalenia do organu odwoławczego nie było ani postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych, ani postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, wniesione na skutek rozpatrzenia prawnie przewidzianego sprzeciwu. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji stwierdził bowiem niedopuszczalność wniesienia sprzeciwu z uwagi na jego wyraźne wyłączenie przez ustawodawcę w art. 59 ust. 2 u.p.p., a art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z tym ostatnio wymienionym przepisem Prawa przedsiębiorców nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego (por. postanowienie NSA z 1 sierpnia 2018 r., I FSK 1483/16; CBOSA). Dlatego też NSA w tej sprawie nie podziela poglądu zawartego w postanowieniu NSA z 8 października 2019 r., I FSK 1486/19, że w tego rodzaju sprawach, które dotyczą postanowień w sprawie niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu, stosownie do art. 59 ust. 2 u.p.p. należy uwzględniać wymienione wyżej stanowisko zawarte w wyroku TK z 20 grudnia 2017 r., SK 37/15. W konsekwencji zawarte w uzasadnieniu uchwały II GPS 3/13 rozważania na temat charakteru prawnego postanowień wydanych na skutek rozpatrzenia sprzeciwu w ramach kontroli przedsiębiorców przemawiają dodatkowo za analogicznym rozwiązaniem w przedmiotowym przypadku. Czynią też zasadnym stwierdzenie, że wpadkowe postanowienie organu podatkowego drugiej instancji wydane w toku kontroli podatkowej przedsiębiorcy, będące konsekwencją wniesienia przez stronę nieprzewidzianego prawem zażalenia na niezaskarżalne postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu (art. 59 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p.), nie może być uznane za postanowienie kończące postępowanie, które zostało wydane w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu użytym w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., a zatem na tego typu postanowienie skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje.

W związku z powyższym niezasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 190 § 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że WSA w Warszawie nie był związany wyrokiem TK o sygn. akt SK 37/15.

Odnosząc się do podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 45 ust. 1 w związku z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. skutkujące pozbawieniem strony prawa do sądu, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że wyrażone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP prawo do sądu jest jednym z podstawowych praw jednostki i jedną z fundamentalnych gwarancji praworządności. Wskazać jednak należy, iż prawo dostępu do sądu nie ma charakteru absolutnego i może być przedmiotem uzasadnionych prawnie ograniczeń, a jego realizacja jest zazwyczaj zależna od wymogów proceduralnych i finansowych. W przypadku, gdy dostęp jednostki do sądu jest ograniczony czy to przez działanie prawa, czy faktycznie, ograniczenie tego prawa nie będzie sprzeczne z przepisami Konstytucji, gdy ograniczenie dostępu do sądu nie narusza samej istoty tego prawa, gdy zmierza do realizacji uzasadnionego prawnie celu, oraz gdy zachowana została rozsądna relacja proporcjonalności pomiędzy stosowanymi środkami a celem, do realizacji którego stosowane środki zmierzały. Nie ma podstaw do przyjęcia, że niedopuszczalność skargi do sądu administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanego wskutek zażalenia od postanowienia o uznaniu sprzeciwu za niedopuszczalny jest niezgodne ze standardami wynikającymi z art. 45 ust. 1 w związku z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (vide wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; CBOSA). Również fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle art. 184 p.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (vide wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (vide wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; CBOSA). Nadto przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżone postanowienie nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną odrzucenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, postanowienie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez Stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13).

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że WSA w Warszawie był związany oceną prawną wyrażoną w uchwale NSA z dnia 13 stycznia 2014 roku.

Wbrew ocenie wyrażonej w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie zawarł stwierdzenia, iż związany jest oceną prawną wyrażoną w uchwale NSA z dnia 13 stycznia 2014 roku, sygn. akt. II GPS 3/13.

Jak prawidłowo zauważył to już Sąd pierwszej instancji, analogiczna do zastosowanych w sprawie przepisów Prawa przedsiębiorców regulacja dotycząca sprzeciwu w toku kontroli zamieszczona była w art. 84c i 84d u.s.d.g., która to ustawa utraciła moc w związku z wejściem w życie Prawa przedsiębiorców. W związku z powyższym orzeczenia wydane w oparciu o powyższe przepisy u.s.d.g. zachowują aktualność (por. np. postanowienie NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 1346/16, publik. CBOSA). Jakkolwiek z uwagi na zmianę stanu prawnego WSA nie był związany poglądem wyrażonym w uchwale z 13 stycznia 2014 r., II GPS 3/13, gdyż stanowisko zawarte w uchwale dotyczyło wcześniejszego stanu prawnego, to mógł się do niej odwołać i wyprowadzać wnioski z zawartej w tej uchwale argumentacji.

Z przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 1 i 3 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił.