Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., znak:[...] , Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., znak:[...] , określającą Pani M.S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży w dniu 14 października 2008 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Nr [...] , położonego w K. przy ulicy [...] .

Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji, organ podatkowy ustalił, że podatniczka, M. S. uzyskała przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości, potwierdzony aktem notarialnym z dnia [...] r., Rep. " [...], który miał miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie oraz z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku. Prawo własności do wyżej opisanej nieruchomości podatniczka nabyła w dwóch terminach, tj. w dniu 28.05.2004 r., kiedy to wraz z mężem Panem A. S. zakupiła mieszkanie na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej, uzyskując w ten sposób prawo do 1/2 udziału w nieruchomości oraz w dniu 13.07.2007 r., gdy w wyniku podziału majątku wspólnego Państwo M i A. S. oświadczyli, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabywa Pani M.S., uzyskując tym samym drugą (pozostałą) część udziału w tej nieruchomości.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że konsekwencją nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego w dwóch wskazanych wyżej terminach było zastosowanie dwóch odmiennych zasad opodatkowania w stosunku do osiągniętego przychodu/dochodu z tytułu zbycia tej nieruchomości. Przychód bowiem uzyskany ze sprzedaży 1/2 udziału w nieruchomości zakupionej w dniu 28.05.2004 r. podlega zasadom wyrażonym w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. (art. 28), dochód zaś ze zbycia drugiej części udziału w tej nieruchomości nabytej przez Podatniczkę w dniu 13.07.2007 r. podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującym od 01.01.2007 r. (art. 30e).

Pani M.S. w dniu 22 października 2008 r. złożyła w organie podatkowym dwa oświadczenia, z których jedno informowało, że zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r.), przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (tj. udziału nabytego 28.05.2004r.) przeznaczy w okresie dwóch lat w całości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy. Drugie oświadczenie wskazywało zaś na spełnienie warunku zwolnienia od opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (tj. udziału nabytego 13.07.2007 r.) w związku z zameldowaniem strony na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007r.) Organ wskazał przy tym, że kwestia sprawdzenia spełnienia przez podatniczkę przesłanek uprawniających do tego zwolnienia była przedmiotem odrębnego postępowania w ramach czynności sprawdzających, które wykazało, że przychód w wysokości połowy wartości sprzedanego lokalu w kwocie [...] zł ze sprzedaży nieruchomości, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast – jak dalej wskazał organ odwoławczy – z ustaleń organu I instancji wynika, że przychód uzyskany ze zbycia 1/2 udziału w nieruchomości (nabytego w dniu 28.05.2004 r.) również w kwocie [...] zł, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 10 % podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przeprowadzone bowiem postępowanie podatkowe wykazało, że wskazany przez podatniczkę zakup nieruchomości mieszkalnej na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. [...] na nazwisko jej konkubenta, Pana A. G., nie zwalnia z opodatkowania przychodu podatniczki, Pani M.S. uzyskanego ze sprzedaży tego udziału, dokonanej w dniu 14.10.2008 r., pomimo wyjaśnień strony i przedłożonego przez nią potwierdzenia zapłaty za tę nieruchomość z jej konta osobistego. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), aby uznać, iż poniesiony wydatek został przeznaczony na cele mieszkaniowe, podatniczka powinna nabyć tę nieruchomość na własność lub współwłasność. Również okazane przez podatniczkę potwierdzenie spłaty kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem niniejszego rozliczenia nie spełnia - jak wskazał organ - warunku wynikającego z ww. przepisu dotyczącego przeznaczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe w okresie 2 lat od dnia dokonania tej sprzedaży, ponieważ spłata kredytu nastąpiła przed dniem uzyskania przychodu, tj. w dniu 23.09.2008 r. Zgodnie z wyjaśnieniem podatniczki, kwota [...] zł, którą dokonała całkowitej spłaty kredytu, pochodziła z dwóch źródeł, a mianowicie: kwota [...] zł stanowiła zaliczkę otrzymaną od osób kupujących jej mieszkanie w dniu 29.08.2008 r. (tj. w dniu sporządzenia przedwstępnej umowy kupna -sprzedaży nieruchomości), zaś kwota [...] zł pochodziła z innych źródeł przychodu. Nie uwzględniono także oświadczeń podatniczki, że w nieruchomości nabytej w dniu 03.11.2008 r. na nazwisko Pana A. G. zamieszkuje wspólnie z konkubentem i że faktycznie jest to wspólna inwestycja, która tylko ze względów osobistych spowodowała, iż w akcie notarialnym figuruje jedynie Pan A. G.. Jednocześnie, jak dalej wskazał organ, podatniczka wskazała, że nieruchomość stanie się jej współwłasnością, gdyż ma zamiar (w maju 2011 roku) zawrzeć związek małżeński z Panem A. G. i dokonać w drodze majątkowej umowy małżeńskiej objęcia tej nieruchomości współwłasnością małżeńską. Według organu pierwszej instancji złożone przez stronę oświadczenie nie zmienia faktu, że w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości Pani M.S. nie wydatkowała uzyskanych przychodów na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r. Zdaniem organu podatkowego, dokonanie przelewu na rachunek bankowy Państwa M i T. W., którzy sprzedali aktem notarialnym nieruchomość konkubentowi, nie stanowi nabycia nieruchomości przez podatniczkę.

W wyniku analizy dokumentów zgromadzonych w sprawie uznano, że podatniczka na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży 1/2 udziału w nieruchomości położonej w K. przy ulicy[...] , wydatkowała - na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) cytowanej ustawy - jedynie kwotę [...] zł, a tym samym nie wydatkowała całego przychodu w kwocie [...] zł, osiągniętego ze zbycia wspomnianego udziału w nieruchomości, co znalazło wyraz w wydanej Pani M.S. ww. decyzji z dnia 28 lutego 2011 r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., od podstawy stanowiącej kwotę [...] zł (zgodnie z obliczeniem: przychód ze sprzedaży [...] zł - wydatek [...] zł), określił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 14 października 2008 roku w kwocie [...] zł.

Podatniczka od powyższej decyzji odwołała się, wnosząc o jej uchylenie w całości, i zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku i błędne przyjęcie, że Pani M.S. nie nabyła prawa do przedmiotowej ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu odwołująca wskazała, że nieruchomość w B. została nabyta od Państwa T. i M. W. na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] [...] , za środki uzyskane ze sprzedaży własnej nieruchomości. Zgodnie z aktem notarialnym nabywcą tej nieruchomości został konkubent podatniczki, Pan A. G., jednak – jak wskazała odwołująca - służy ona wspólnym celom mieszkaniowym jej i Panu A. G., czego potwierdzeniem - według strony - jest fakt jej zameldowania w nabytej przez konkubenta nieruchomości oraz okoliczność dokonania przez nią zapłaty za tą nieruchomość z jej rachunku osobistego, bezpośrednio na rachunek sprzedających. Zdaniem odwołującej nie ma więc wątpliwości, że uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przychód, przeznaczyła na nabycie w kraju budynku mieszkalnego, a wpłata na rachunek Państwa W. (sprzedających), ze wskazaniem na przelewie tytułu zapłaty, tj "częściowa zapłata za nieruchomość położoną w B." stanowią dowód potwierdzający wspólne nabycie tej nieruchomości. W odwołaniu podniesiono ponadto, że Pani M.S. i Pan A. G. pozostają w nieformalnym związku i prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, i tylko ze względów osobistych w akcie notarialnym dotyczącym nabycia tej nieruchomości jako nabywca został wskazany Pan G., faktycznie jednak jest to ich wspólna inwestycjA. Potwierdzeniem, że wymieniona nieruchomość stanie się współwłasnością Pani M.S.- jak wskazała odwołująca - jest to, że w dniu 7 maja 2011 r. wstąpi w związek małżeński z Panem A. G. i niezwłocznie dokona w drodze majątkowej umowy małżeńskiej, objęcia nabytej nieruchomości współwłasnością małżeńską. Przed wstąpieniem bowiem w związek małżeński zawarcie takiej umowy majątkowej jest niekorzystne ze względu na obciążenia podatkowe. Według odwołującej, dla uzyskania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest wymagane, aby podatnik nabył w okresie 2-letnim władanie budynkiem mieszkalnym (w sensie fizycznym i prawnym), na co odwołująca przywołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 05.06.1997 r., w którym orzeczono, że fakt, iż w posiadanie mieszkania podatnik wszedł w późniejszym terminie, nie ma zasadniczego znaczenia, decydujące jest bowiem to, czy w ciągu wymaganego okresu 2 lat podatnik wydatkował odpowiednią kwotę na nabycie mieszkaniA. Podobnie - jak wskazała odwołująca - orzekł NSA w wyroku z dnia 03.03.2000 r., III SA 515/99. W świetle przytoczonych orzeczeń – zdaniem odwołującej - aby uzyskać prawo do ulgi wystarczy wydatkowanie środków w celu nabycia nieruchomości i nie jest wymagane faktyczne jej nabycie. Odwołująca wskazała nadto, że takie stanowisko jest również reprezentowane w literaturze, wskazując przy tym, że intencją ustawodawczą wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia podatkowego było zachęcenie osób uzyskujących przychody ze sprzedaży nieruchomości do przeznaczenia tych środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Nadto odwołująca wskazała, że ona i Pan A. G. prowadzą w nabytej nieruchomości wspólne gospodarstwo domowe, a zatem wydatek poniesiony przez odwołującą stanowił zaspokojenie jej własnych potrzeb mieszkaniowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. rozpatrując odwołanie, uwzględniając stan faktyczny i prawny sprawy oraz zgromadzony materiał dowodowy, przytoczył przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 roku, w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, wskazując, że przepis ten jako źródło przychodów wymienia odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz - - prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

- prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- innych rzeczy,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany, okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że Pani M.S. wraz z mężem - Panem A. S., nabyła zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] roku, Rep. "A", Numer[...] , spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 3, położonego w K. przy ulicy [...] , przy czym podatniczka nabyła 1/2 udziału w tej nieruchomości. Następnie w dniu [...] r. posiadaną połowę udziału w tej nieruchomości Pani M.S. sprzedała za kwotę [...] zł, która to okoliczność została potwierdzona aktem notarialnym z dnia 14 października 2008 roku,[...] . Sprzedaż nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej i miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, co w konsekwencji skutkuje zakwalifikowaniem przychodu osiągniętego ze zbycia ww. udziału w nieruchomości do źródeł przychodów określonych w przytoczonym wyżej przepisie.

Organ odwoławczy dalej przywołał art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., wskazując, że w myśl tych przepisów, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, który płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy. Organ wskazał, że stosownie do treści tego przepisu, ustawodawca zwalnia z opodatkowania przychód ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, bądź spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Podatnik, aby móc skorzystać z takiego zwolnienia, musi jednak - jak wskazano powyżej - złożyć w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, oświadczenie o przeznaczeniu przychodu na wymienione w ustawie cele mieszkaniowe.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z oświadczenia podatniczki złożonego w dniu 22 października 2008 roku wynika, iż przychód ze sprzedaży osiągnięty z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczyć miała w całości na cele wskazane w zacytowanym wyżej przepisie. Zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w ramach czynności sprawdzających w zakresie spełnienia przez Panią M. S. przesłanek dotyczących wykorzystania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił, że podatniczka nie wydatkowała w całości na cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Potwierdziły to ustalenia organu w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskanego w 2008 roku przychodu ze sprzedaży udziału 1/2 części w prawie własności nieruchomości stanowiącej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ulicy [...]. Organ wskazał, że przedłożone przez podatniczkę dowody nie potwierdziły zwolnienia przychodu w przedmiotowej sprawie w świetle ustalonego stanu prawnego, a mianowicie, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) - jak wcześniej wskazano - wolne od podatku dochodowego są m.in. przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) tej ustawy, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Z dokumentów zaś zgromadzonych w sprawie, w tym aktu notarialnego z dnia [...] r., Rep. "A" numer[...] , wynika, że Pani M.S. jako wydatek poniesiony na jej (własne) cele mieszkaniowe powołuje kwotę wydatkowaną na nabycie przez Pana A. G. (konkubenta podatniczki) działki gruntu numer [...] zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym za cenę [...] zł, z czego część ceny w kwocie [...] zł zapłacił - jak wynika z dokumentu - kupujący (Pan A. G.), co sprzedający potwierdzili kwitując odbiór tej kwoty, pozostałą zaś resztę ceny w kwocie [...] zł kupujący (Pan A.G.) zobowiązał się zapłacić (przelewem na konto) na rzecz sprzedających w terminie 5-ciu dni roboczych, licząc od dnia zawarcia umowy, za pośrednictwem Banku, w którym uzyskał kredyt na zakup nieruchomości.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że stosownie do cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik zamierzający skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, powinien udowodnić, że przychód uzyskany ze sprzedaży (w całości lub w części) wydatkował na nabycie budynku mieszkalnego. Nabycie oznacza jednak - jak to wskazał organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wydawane w analogicznych sprawach - "otrzymywać coś na własność", przy czym w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle - zapłatą ceny. Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Innymi słowy tylko umowa zawarta w tej formie przenosi własność lokalu (budynku) mieszkalnego. W rezultacie, brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności wywiera oczywisty skutek w postaci nieważności tej umowy. Powyższe pojęcie "nabycia" przytoczył także powołany w odwołaniu przez podatniczkę wyrok z dnia 26.11.2008r., I SA/Kr 1156/08, ale zarówno ten jak i pozostałe dwa wskazane przez stronę w odwołaniu orzeczenia, nie prezentują identycznego ze sprawą stanu faktycznego. Rozstrzygnięcia sądowe dotyczą bowiem nieruchomości kupowanych przez podatników, którymi byli małżonkowie bądź osoby fizyczne, ale dokonujące nabycia na własne imię i nazwisko. Natomiast w niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, zakup nieruchomości został dokonany na nazwisko i imię osoby trzeciej, nie będącej podatnikiem w sprawie, tj. konkubentem, z którym strona dopiero zamierza zawrzeć związek małżeński, albowiem wcześniejsze wstąpienie w taki związek wiązałoby się - jak wskazała w odwołaniu podatniczka - z niekorzystnymi dla niej obciążeniami podatkowymi. Trudno zatem uznać za trafne – zdaniem organu - powoływanie się przez stronę celem uzasadnienia prezentowanego przez nią stanowiska na wyroki sądów administracyjnych, które były wydawane w oparciu o zupełnie odmienne od zaistniałego w niniejszej sprawie stany faktyczne. Brak aktu notarialnego, potwierdzającego nabycie nieruchomości na imię i nazwisko podatniczki, jest argumentem przesądzającym, w ocenie organu, o braku spełnienia warunków uprawniających do zwolnienia z podatku, na podstawie rozpoznawanego przepisu prawa podatkowego. Ponadto, jak wskazał dalej organ, akt notarialny wystawiony na nazwisko Pana A. G. wyraźnie w swojej treści wskazuje, że to "kupujący zapłacił część ceny", że (cyt.) "kupujący zobowiązał się zapłacić resztę ceny", a także (cyt.) "kupujący uzyskał kredyt na zakup nieruchomości". Trudno zatem zdaniem organu podważać rzetelność - uznawanego przez procesowe prawo podatkowe - dokumentu, jakim jest akt notarialny, posiadający zasadniczą moc prawną w sprawach własnościowych, co potwierdzają zresztą w swoim orzecznictwie sądy administracyjne, na co organ powołał uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19.07.2001 r. numer III CZP 36/01, wskazując, że "forma aktu notarialnego zastrzegana jest dla czynności prawnych mających istotne znaczenie dla obrotu". Ponadto forma ta daje podmiotowi dokonującemu takiej czynności wysoki stopień pewności wywołania skutków prawnych zamierzonych przez niego. Sporządzenie dokumentu przez notariusza, który działa jako osoba zaufania publicznego, powinno stanowić gwarancję zachowania wszystkich wymagań dotyczących czynności, zarówno odnoszących się do treści, jak i formy. O mocy takiego dokumentu – jak wskazał w uzasadnieniu organ - traktuje w art. 194 § 1 ustawa - Ordynacja podatkowa, wskazując, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, natomiast § 2 informuje, że przepisy § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawaniA.

Mając na uwadze powyższe organ wskazał, że w konsekwencji powyższego, znacznie mniejszą moc dowodową posiadają pozostałe, zebrane w sprawie dokumenty, jak: potwierdzenie z banku o wykonaniu przelewu z rachunku bankowego należącego do Pani M.S. oraz oświadczenie strony o wspólnym zamieszkiwaniu i zamiarze zawarcia związku małżeńskiego z Panem A. G.. Organy podatkowe bowiem w rozstrzyganych sprawach muszą kierować się faktami dokonanymi i odpowiednio udokumentowanymi.

Nadto, organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., który wprowadził przywilej podatkowy (w postaci zwolnienia od podatku dochodowego m.in. przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku), ze względu na wyjątkowy charakter (tj. odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania), wymusza konieczność ścisłej jego interpretacji i wyklucza możliwość stosowania wykładni rozszerzającej w tym zakresie.

Organ odwoławczy mając powyższe na uwadze stwierdził, że zgodnie ze wskazanym aktem notarialnym, nabycia gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym w [...] dokonał Pan A.G.. Pani M.S. natomiast, przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ulicy [...] , wydatkowała na swoje cele mieszkaniowe tylko w części ([...] zł), stanowiącej spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu, którą otrzymała w dniu podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, tj. w dniu [...] r., w postaci zaliczki w kwocie [...] zł.

Na zakończenie organ odwoławczy wskazał, że dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. analiza dowodów zebranych w sprawie jest właściwa, przedstawione bowiem przez stronę dokumenty nie mogą stanowić podstawy do zwolnienia całego przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości, ze zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych - na podstawie art. 28 ust. 2a w związku z art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i że tym samym decyzja organu I instancji określająca Pani M.S. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu uzyskanego przychodu ze sprzedaży w dniu 14 października 2008 roku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] , położonego w K. przy ulicy [...] , jest prawidłowA.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego i w dniu 2 czerwca 2011 r. złożyła wniosek uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie o dodatkowo przedstawioną potwierdzoną kopię odpisu skróconego aktu małżeństwa zawartego przez podatniczkę z Panem A. G. na potwierdzenie okoliczności, że wydatkowane przez podatniczkę pieniądze na nieruchomość zakupioną na nazwisko Pana A. G. było nabyciem nieruchomości zwolnionym od podatku, przy czym strona wskazała nadto, że w najbliższym czasie zawrze umowę majątkową, na mocy której ww. nieruchomość zostanie objęta wspólnością małżeńską.

W odpowiedzi na ww. wniosek dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej w S. pismem z dnia 14 czerwca 2011 r. poinformował stronę, że sprawa niniejsza została zakończona ostateczną decyzją, w której strona została pouczona o prawie jej zaskarżenia do sądu.

W dniu 4 lipca 2011 r. strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 maja 2011 r. i wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w całości, zarzucając im naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, i przyjęcie, że Pani M.S. nie nabyła prawa do przedmiotowej ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa przez niewyjaśnienie okoliczności sprawy i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, oraz

- art. 194 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że potwierdzenie przelewu dokonane przez bank posiada znacznie mniejszą moc dowodową niż akt notarialny.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując, że istotą sporu jest kwestia opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia 1/2 części udziału w nieruchomości nabytej w dniu [...] r. w kwocie [...] zł, która według organów obu instancji powinna podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym 10 % podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z przepisem art.28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przeprowadzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. oceny w przedmiocie stwierdzenia po stronie skarżącej niespełnienia warunku nabycia nieruchomości przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., koniecznego do zwolnienia od podatku dochodowego, Sąd uznał, że decyzja ta a także ją poprzedzająca, nie naruszają ani prawa materialnego ani też prawa procesowego. Skarga zatem jest niezasadnA.

Strona skarżąca w istocie nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a jedynie ich ocenę prawną dokonaną przez organ.

Zgodzić się należy z organem podatkowym, że na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy istota sporu sprowadza się do kwestii opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia 1/2 części udziału w nieruchomości nabytej w dniu 28 maja 2004 r. w kwocie [...], zł, która powinna podlegać podatkowi dochodowemu w formie ryczałtu w wysokości 10 % od uzyskanego przychodu stosownie do przepisu art.28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Spór zatem dotyczy pozbawienia skarżącej prawa do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyżej opisanej 1/2 części udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, w sytuacji, gdy skarżąca wydatkowała uzyskany przychód na nabycie nieruchomości, ale nieruchomość została nabyta na rzecz osoby trzeciej, nie zaś na własność skarżącej podatniczki.

Z załączonego do akt sprawy aktu notarialnego, Rep. "[...] – umowy sprzedaży z dnia 14 października 2008 r. wynika, że skarżąca sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego[...] o powierzchni [...] m ², znajdujące się w budynku [...] Spółdzielni Mieszkaniowej "p." z siedzibą w K., położone w K. przy ulicy [...] .Słusznie organ zauważył, że prawo własności do wyżej opisanej nieruchomości lokalowej podatniczka nabyła w dwóch terminach, a mianowicie, w dniu 28.05.2004 r., kiedy to wraz z ówczesnym mężem, Panem A. S. zakupiła mieszkanie na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej, uzyskując w ten sposób prawo do 1/2 udziału w nieruchomości oraz w dniu 13.07.2007 r., gdy w wyniku podziału majątku wspólnego Państwo M i A. S. oświadczyli, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabywa Pani M.S., uzyskując tym samym drugą (pozostałą) część udziału w tej nieruchomości.

Zgodzić się również należy z organem, że konsekwencją takiego nabycia nieruchomości w dwóch wskazanych wyżej terminach było zastosowanie dwóch odmiennych zasad opodatkowania w stosunku do osiągniętego przychodu/dochodu z tytułu zbycia tej nieruchomości, stosownie do art. 7 ust.1 ustawy nowelizującej, tj. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmiana niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz.1588 ze zm.), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Przychód uzyskany ze sprzedaży 1/2 udziału w nieruchomości zakupionej w dniu 28.05.2004 r. podlega zatem zasadom wyrażonym w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. (art. 28), co jest przedmiotem niniejszego postępowania, dochód zaś ze zbycia drugiej części udziału w tej nieruchomości nabytej przez podatniczkę w dniu 13.07.2007 r. podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym od 01.01.2007 r. (art. 30e), i był przedmiotem odrębnych czynności.

Z akt sprawy wynika również, że w dniu 22 października 2008 r. skarżąca podatniczka złożyła oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r. Z oświadczenia tego wynika, że przychód w wysokości [...] zł osiągnięty z tytułu odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości, dokonanego aktem notarialnym, Rep.[...] , z dnia [...] r., skarżąca przeznaczy w całości, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, i w tym też okresie udokumentuje Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu w K. wydatkowanie uzyskanych przychodów na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a lub lit.e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Z kolei z aktu notarialnego z dnia [...] r., Rep. "[...] – umowy sprzedaży wynika, że M.i T. W. sprzedali na rzecz kupującego A. T. G. nieruchomość położoną w miejscowości B. Nr [...] , gmina B., województwo zachodniopomorskie, stanowiące działkę gruntu nr[...] , o powierzchni [...] ha, zabudowana domem mieszkalnym jednorodzinnym, parterowym, wolnostojącym, wpisanej do księgi wieczystej KW nr[...] , prowadzonej przez Sąd Rejonowy w B. Wydział Ksiąg Wieczystych. Cenę tej nieruchomości strony ustaliły na kwotę [...] zł (§ 4), przy czym z § 5 tego aktu wynika, że część ceny w kwocie [...] zł zapłacił kupujący, co sprzedający potwierdzili, kwitując jej odbiór, resztę zaś ceny w kwocie [...] zł kupujący zobowiązał się zapłacić za pośrednictwem Banku, w którym uzyskał kredyt na zakup tej nieruchomości w zakreślonym tą umową terminie 5 dni.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że błędnie uznały, iż wydatkowana przez nią kwota [...] zł w dniu 17 października 2008 r. tytułem częściowej zapłaty za nieruchomość położoną w B. nie stanowi nabycia nieruchomości, o której mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f., a także wadliwie uznały, że potwierdzenie przelewu dokonane przez bank z jej osobistego rachunku bankowego bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedających, T. i M.W., nie świadczy, iż przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w K. przy ulicy [...] przeznaczyła na nabycie w kraju budynku mieszkalnego.

Przepis art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. obowiązujący do 31 grudnia 2006 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskie, [...],

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W myśl zaś art. 28 ust.2 u.p.d.o.f. podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnikA.

W świetle przywołanego wyżej przepisu art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.of. wynika, że aby na gruncie ustalonego stanu faktycznego doszło do nabycia po stronie skarżącej prawa do zwolnienia od podatku dochodowego, podatnik powinien spełnić łącznie określone tym przepisem warunki, tj.:

- wydatkować przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a (tutaj: przychód uzyskany ze zbycia 1/2 części udziału w nieruchomości nabytej w dniu 28 maja 2004 r. w kwocie [...] zł - art. 10 ust.1 pkt 8 lit. b),

- nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f.

Kluczową zatem okolicznością rozstrzygającą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest ustalenie, czy przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości lokalowej w K. został przeznaczony na cele i w terminach określonych tym przepisem (art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a lub e. u.p.d.o.f.).

Stanowisko skarżącej co do spełnienia warunku wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lokalowej na cele określone w rat. 21 ust.1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f. nie jest do zaakceptowania w świetle racji prawnych oraz okoliczności faktycznych występujących w sprawie mających oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Jak słusznie organ podatkowy zauważył, nie ma znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych potwierdzenie dokonanego przelewu bankowego kwoty [...] zł bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedających nieruchomość w B.. Nie mają również znaczenia prawnego dla merytorycznego rozpoznania sprawy, że skarżąca mieszka w zakupionej nieruchomości, jest tam zameldowana i wspólnie z jej właścicielem prowadzi gospodarstwo domowe, czy też że ma zamiar zawrzeć związek małżeński, a także umowę majątkową małżeńską. Nie mają również wpływu na wynik niniejszego postępowania inne dokumenty przedstawione przez skarżącą po dacie wydania zaskarżonej decyzji, a mianowicie, odpis skróconego aktu małżeństwA. Kluczowym bowiem dowodem dla wykazania spełnienia warunku koniecznego do zwolnienia od tego podatku w przedmiotowej sprawie byłby jedynie dokument wykazujący wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lokalowej w K. przy ulicy [...] tylko na rzecz skarżącej podatniczki w terminie i na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a i e u.p.d.o.f., tutaj na nabycie nieruchomości w B. na własność skarżącej (jej części lub udziału). Bezspornym jest w sprawie, że jedynym właścicielem nieruchomości w B. w dacie wydania zaskarżonej decyzji był Pan A. G.. Tym samym brak podstaw do uznania, że skarżąca podatniczka spełniła warunek wydatkowania przychodu na cel szczegółowo określony ww. przepisem ustawy (21 ust.1 pkt 32 lit.a i e u.p.d.o.f.), co oznacza, że swoim zachowaniem skarżąca nie wypełniła dyspozycji tego przepisu, a co było konieczne dla nabycia prawa do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawA. Organ podatkowy w sposób poprawny wyjaśnił, jakie przepisy mają zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy i na czym polega niespełnienie przez stronę skarżącą warunku niezbędnego do uzyskania zwolnienia o podatku. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w S. prawidłowo przyjął, że przedstawione przez skarżącą stronę dokumenty nie mogą stanowić podstawy do zwolnienia całego przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości lokalowej ze zryczałtowanego 10 % podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 28 ust.2a w związku z art. 21 ust.1 pkt 32 a u.p.d.o.f. Organ słusznie uznał, że jedynie wydatkowanie przez skarżącą kwoty [...] zł (otrzymanej tytułem zadatku w wyniku umowy przedwstępnej z dnia 29 sierpnia 2008 r. dotyczącej sprzedaży lokalu mieszkalnego w K. przy ulicy [...] [...] ) na poczet dokonanej przed dniem uzyskania przychodu (14-10-2008 r.), tj. w dniu 23 września 2008 r. spłaty kredytu pobranego na zakup lokalu mieszkalnego może być uznane jako spełnienie warunku wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe skarżącej w okresie dwóch lat od dnia dokonania zbycia, czego wymaga art. 21 ust.1 pkt 32 lit.e u.p.d.o.f. Pozostała bowiem kwota w wysokości [...] zł poznaczona na spłatę kredytu pochodziła z innych źródeł niż odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 14 października 2008 r. Tym samym prawidłowo organ uznał, że zobowiązanie skarżącej podatniczki w zryczałtowanym podatku pochodowego od osób fizycznych wynosi [...] zł z tytułu sprzedaży 1/2 części udziału w nieruchomości lokalowej w dniu 14 października 2008 r. Z tych też względów, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zapadły bez naruszenia zarówno prawa materialnego jak i prawa procesowego.

Uznając podniesione w skardze zarzuty za nieuzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), orzekł jak w sentencji.